Предмет доказывания по налоговым спорам,связанным с привлечением субъектов хозяйственнойдеятельности к ответственности Предисловие

В настоящее время налоговые споры составляют наиболее многочисленную категорию дел, рассматриваемых арбитражными судами. Во многом это связано с тем, что действующий административный порядок разрешения конфликтов налогового ведомства с налогоплательщиком не обеспечивает в полной мере преодоление существующих разногласий.

Противоречивой является и судебная практика, что обусловлено отсутствием единства взглядов на предмет доказывания по налоговым спорам.

Далеко не всегда совпадает круг юридически значимых фактов в материалах налоговой проверки, принятом руководителем налогового органа решении, заявлении, обращенном к суду. Даже правило Швайкера (нет документа, нет факта) толкуется правоприменителями по-разному.

Настоящая работа представляет собой комплексное исследование круга вопросов, определяющих теоретическую базу и содержание деятельности арбитражных судов по определению предмета доказывания при разрешении налоговых споров. Книга адресована юристам, специализирующимся в области налогового права и арбитражного процесса, а также студентам, аспирантам и преподавателям юридических вузов.

Д.А. Фурсов,

заместитель Председателя Арбитражного суда

Московской области, доктор юридических наук,

профессор

Глава I. Налоговые споры как предметсудебного разбирательства

1. Основные признаки налогового спора

В научной литературе, обобщениях практики арбитражных судов последних лет все чаще используется понятие налогового спора, которое содержит в себе несколько значений *(1).

Во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В этом случае рассмотрение и разрешение спора происходит в пределах внутриведомственного контроля. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на уровне кодифицированного акта впервые регламентировала не только процедуру осуществления налогового контроля, но и обжалования актов налоговых органов. Раздел 7 НК РФ содержит две главы, посвященные порядку обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также процедуре рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя и налоговым органом. Такой спор подведомствен судам общей юрисдикции. Это могут быть споры, связанные с исчислением, удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, государственной пошлины, транспортного налога, налога на доходы физического лица, земельного налога.

В-третьих, налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам.

Предметом настоящего исследования является анализ актуальных вопросов предмета доказывания по налоговым спорам, подлежащих рассмотрению в системе арбитражных судов. Поэтому необходимо определить, какой смысл мы вкладываем в категорию налогового спора.

Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государственных органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах (разд. 7 НК РФ).

Несмотря на нормативное закрепление возможности обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке, анализ практики показывает, что большая часть споров становится предметом разрешения судебных органов. В таких случаях налоговый спор представляет собой структурно-сложное отношение, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

К признакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

1. Субъектный состав. Субъектами налогового спора выступают российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган, с другой. Для признания организаций и индивидуальных предпринимателей субъектами налогового спора они должны выступать в конкретном правоотношении в качестве налогоплательщиков.

Вместе с тем в отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, могут вступать и иные лица, на которые законодательством о налогах и сборах не возложены обязанности налогоплательщиков либо налоговых агентов. К ним относятся, в частности, кредитные организации, состоящие в гражданско-правовых отношениях с налогоплательщиком либо налоговым агентом, органы внутренних дел, участвующие совместно с налоговыми органами в проводимых выездных налоговых проверках. Однако возможные конфликты указанных лиц с налоговым ведомством мы не относим к категории налоговых, поскольку они напрямую не связаны с фискальными интересами государства.

Актуальным является вопрос - какой суд (общей юрисдикции или арбитражный) должен разрешать спор между налоговым органом и налогоплательщиком, если к моменту подачи заявления в юрисдикционный орган организация (индивидуальный предприниматель) этот статус утратила, но конфликт возник в период осуществления предпринимательской деятельности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2004 г. N 4746/04 надзорная инстанция указала, что поскольку в материалах дела имеется извещение Регистрационной палаты о прекращении индивидуальным предпринимателем с 1 июля 2002 г. предпринимательской деятельности, а заявление о взыскании недоимки, пеней и штрафов инспекция направила в арбитражный суд 10 января 2003 г., нижестоящие судебные инстанции обоснованно прекратили производство по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Таким образом, судебные инстанции при решении вопроса о подведомственности указанного налогового спора приоритет отдали такому критерию, как субъектный состав. Вместе с тем необходимо учитывать, что суды общей юрисдикции не обладают таким опытом разрешения налоговых споров, который имеет система арбитражных судов, поскольку налоговые споры, связанные с предпринимательской деятельностью, с начала 90-х гг. ХХ в. подведомственны арбитражным судам. Даже в пределах арбитражных судов мы не наблюдаем единства судебной практики по многим налоговым спорам, подходов в определении юридически значимых фактов по конкретным делам. Поэтому разрешение идентичных налоговых споров разными системами судов, на наш взгляд, делает еще более затруднительным решение вопроса о единообразном применении закона.

2. Содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах.

Важно отметить, что налоговый спор не может существовать как фактическое отношение. Независимо от содержания, любой налоговый спор есть правоотношение.

Сегодня понимание правоотношения во многом зависит от того, как решается вопрос о связи между правовым отношением и нормой права. Классическим подходом в определении правового отношения является трактовка его как общественного отношения, урегулированного нормой права. Эта модель исходит из презумпции соответствия законодательного массива высшим ценностям.

Такое понимание правоотношения для сферы применения законодательства о налогах и сборах представляет большую ценность, поскольку ориентирует законодателя на четкое определение прав и обязанностей субъектов материального налогового отношения. Как справедливо отмечал О.А. Красавчиков, любое правоотношение есть результат взаимодействия нормы права, правосубъектности и юридических фактов *(2). При таком понимании норма права и правоотношение выступают как причина и следствие.

В настоящее время законодательство о налогах и сборах переживает этап своего становления. Действующий НК РФ закрепил основополагающие начала всей налоговой системы, определил важнейшие понятия, используемые кодифицированным актом, по сравнению с ранее действовавшим законодательством более детально определил элементы налогообложения, регламентировал производство по делу о налоговом правонарушении.

Учитывая федеративное устройство нашего государства, законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 НК РФ состоит из трех уровней: федеральный составляют НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; в законодательство субъектов РФ входят законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ; нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Вместе с тем для отечественного законодательства о налогах и сборах характерно наличие норм, требующих наполнения конкретным содержанием в ходе правоприменительной деятельности. Особую роль здесь играют судебные акты Конституционного Суда РФ.

До принятия НК РФ Конституционный Суд РФ сформулировал важнейшие принципы установления и взимания налогов и сборов: принцип законного установления налогов, в соответствии с которым налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства *(3); принцип справедливой налоговой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же налоговое правонарушение *(4); принцип соразмерности, предполагающий установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя, иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания *(5). Эти принципиальные положения, выработанные Конституционным Судом РФ, были учтены и получили закрепление в НК РФ.

Анализ судебных актов Конституционного Суда РФ, принятых после вступления в действие части первой НК РФ и, особенно, по мере введения отдельных глав части второй НК РФ, свидетельствует о том, что посредством конституционного судопроизводства все чаще вырабатываются положения, напрямую регулирующие налоговые отношения. Однако в процессе углубления в частные вопросы налогового материального права возрастает вероятность ошибок, которые существенно влияют на правоприменительную практику. Показательным в этом отношении является определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О *(6) (далее - определение N 169-О).

Поводом к рассмотрению дела явился запрос о проверке конституционности положения п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. По существу, заявитель просит разъяснить, что следует понимать под фактической уплатой сумм налога при расчетах с поставщиками. Толкуя оспариваемое положение п. 2 ст. 171 НК РФ, Конституционный Суд РФ приходит к выводу о том, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Далее суд рассматривает возможные конкретные ситуации и указывает, какие при этом фактические обстоятельства должны быть исследованы правоприменителем. В частности, анализируя вопрос об оплате начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, Конституционный Суд РФ делает вывод о том, что, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), начисленные суммы налога могут приниматься к вычету только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

В данной работе не ставится задача детального анализа рассматриваемого определения. Вместе с тем необходимо отметить, что на его примере наглядно просматривается тенденция фактического установления новой нормы права, которая не содержится в законодательстве о налогах и сборах. Несмотря на то что первоначально перед Конституционным Судом РФ ставился вопрос о проверке конституционности положения п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в мотивировочной части определения закрепляется, по существу, новое положение о том, что при оплате налога имуществом, полученным налогоплательщиком по договору займа, начисленные суммы налога могут приниматься к вычету только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Со стороны предпринимательского сообщества последовала незамедлительная критика данного определения. В частности отмечалось, что в связи с принятием определения N 169-О меняется законодательно установленный порядок предоставления вычета по НДС, существенно ухудшится положение инвестиционных организаций, привлекающих долгосрочные кредиты и другие негативные последствия *(7).

Огромный резонанс, вызванный принятием определения N 169-О, предопределил необходимость обращения Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) в Конституционный Суд РФ с ходатайством об официальном разъяснении определения N 169-О. В определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О *(8) Конституционный Суд РФ сформулировал прямо противоположную правовую позицию, указывая в п. 4, что из определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О нельзя делать вывод о невозможности произвести налогоплательщиком налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Такая непоследовательность Конституционного Суда РФ при решении проблем законодательства о налогах и сборах неизбежно сказывается на практике разрешения налоговых споров в арбитражных судах. Это влечет за собой вынесение прямо противоположных судебных актов по идентичным ситуациям, что еще более отдаляет возможность решения такой мегапроблемы процессуального права, как единство судебной практики.

В тех случаях, когда правоприменители ставят на обсуждение перед Конституционным Судом спорные вопросы, касающиеся конкретного механизма исчисления налога, данный судебный орган не должен формулировать новые нормы. Если Конституционным Судом РФ сделан вывод о неконституционности положений налогового закона, то это должно явиться сигналом для совершенствования законодательства о налогах и сборах.

3. Признак неразрешенного конфликта или факта неисполнения налоговых обязательств. Налоговый спор возникает в результате столкновения различного понимания налоговым органом и налогоплательщиком, налоговым агентом объема прав и обязанностей налогоплательщика (налогового агента).

Спор в широком смысле слова подразумевает несогласие, опровержение *(9). С.И. Ожегов определял спор как словесное состязание, обсуждение чего-нибудь, в котором каждый отстаивает свое мнение *(10). Следовательно, понятие налогового спора подразумевает наличие неразрешенного конфликта в сфере применения законодательства о налогах и сборах, где каждая из сторон отстаивает собственное понимание объема прав и обязанностей организации или индивидуального предпринимателя.

Одной из причин большого количества налоговых споров в арбитражных судах, на наш взгляд, является недостаточная эффективность процедуры внутриведомственного обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа.

Анализ практики применения данного института налогового права показывает, что налоговые органы при рассмотрении жалоб и принятии решений по ним не всегда стремятся найти компромисс в неразрешенном на стадии налогового контроля конфликте. Это в конечном итоге ведет к необходимости рассмотрения налогового спора в арбитражном суде.

По нашему мнению, такое положение во многом объясняется тем, что отсутствует детализированная процедура рассмотрения спора в досудебном (административном) порядке. Кроме того, при признании недействительным решения налогового органа он не несет каких-либо неблагоприятных последствий. Это обстоятельство также не способствует стремлению урегулировать возникший спор на досудебной стадии.

Вместе с тем к преимуществам административного способа разрешения разногласий относят простоту процедуры, позволяющую налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, большую оперативность, отсутствие необходимости уплаты пошлины *(11).

Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Данный подзаконный нормативный правовой акт был призван развить нормы НК РФ об обжаловании актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, детализировать процедуру рассмотрения жалобы и вынесения решения. Однако такой цели достигнуто не было.

Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке даже не ставит в качестве приоритетной задачи всестороннее рассмотрение спора. Прежде всего это проявляется в том, что налогоплательщик либо налоговый агент при внутриведомственном рассмотрении жалобы не является обязательным субъектом.

Согласно п. 6 Регламента все поступающие в соответствующие налоговые органы жалобы направляются в юридические подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений. Таким образом, еще до того, как Комиссия по рассмотрению жалоб, состоящая из руководства юридического подразделения, специалистов, принимавших непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов, обладающих знаниями по предмету жалобы, во главе с руководителем или заместителем руководителя налогового органа приступит непосредственно к работе, решение по вопросу должно быть сформулировано.

Налогоплательщик лишен возможности представить свои пояснения по рассматриваемой проблеме. И лишь в отдельных случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действия (бездействие) не соответствуют законодательству РФ, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в их присутствии или их представителей (п. 8.3 Регламента рассмотрения налоговых споров).

В этом смысле интересна практика досудебного разрешения споров за рубежом. Так, например, система разрешения налоговых споров, используемая в Великобритании, стремится максимально усилить роль переговорного процесса. Во многом это достигается путем детализации процедуры рассмотрения споров.

В качестве особенностей юридической техники порядка рассмотрения налоговых споров отмечается детальное описание всех его этапов:

1) подготовки слушания;

2) согласования документов;

3) предварительного слушания;

4) слушания дела;

5) вынесения решения;

6) уведомления сторон о вынесенном решении;

7) пересмотра вынесенного решения;

8) обжалования вынесенного решения;

9) исполнения решения.

И.А. Гончаренко приходит к выводу о том, что благодаря четко отлаженному механизму досудебных, административных процедур лишь небольшая часть налоговых споров доходит до судебных инстанций *(12).

В США также делается акцент на досудебное разрешение конфликта. Специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы, находящееся в составе Управления Федеральной налоговой службы, рассматривает с участием налогоплательщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд, что сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре *(13).

Таким образом, можно сделать вывод, что институт административного рассмотрения споров, впервые нашедший нормативное закрепление в НК РФ, требует дальнейшего развития и должен быть нацелен на выяснение всех обстоятельств наметившегося спора. Существующий административный способ разрешения возникших разногласий является неэффективным, по существу, работа исполнительного органа государственной власти перекладывается на плечи судебного. Представляется возможным и целесообразным создание квази-судебных подразделений в налоговом ведомстве, что вызвано масштабами споров и нарушения прав, которые судебная система "переваривает" с большим трудом.

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" *(14).

Данный федеральный закон предусмотрел возможность обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. На наш взгляд, это должно способствовать постепенной выработке детализированных процедур, нацеленных на внутриведомственное разрешение спора.

После того как субъекты материального налогового спора, исчерпав возможности внесудебного разрешения конфликта, обращаются в арбитражный суд, налоговый спор приобретает также и свойства процессуального отношения.

Среди признаков налогового спора как процессуального отношения необходимо указать:

1. По своему характеру налоговый арбитражный спор является разновидностью экономического спора.

Конституция РФ в ст. 127 относит к подведомственности арбитражных судов экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами. Аналогичное положение содержится в ст. 4, 5 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ от 28 апреля 1995 г. "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

Указанные положения получили развитие в ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принятого 14 июня 2002 г., согласно которой арбитражным судам подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. В.В. Витрянский, С.А. Герасименко справедливо отмечают, что налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные *(15). Анализ положений арбитражного процессуального закона и законодательства о налогах и сборах показывает, что законодатель понимает налоговый спор как разновидность экономического спора. При этом в научной литературе обоснованно указывается, что понятие "экономический спор" не имеет правового содержания, не является достаточно определенным *(16).

Согласно ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, о ликвидации организации любой организационно-правовой формы (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ), а также дела о банкротстве, в которых налоговый орган является лицом, участвующим в деле, не рассматриваются нами как налоговые споры, поскольку указанные категории споров возникают не в связи с применением законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговые органы, участвуя в деле, выполняют сопутствующие функции, не связанные с предметом их основной деятельности - контролем соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

2. Обязательным субъектом налогового спора является арбитражный суд.

С момента обращения организации, индивидуального предпринимателя либо налогового органа в арбитражный суд с соответствующими заявлениями данные субъекты приобретают арбитражные процессуальные права и обязанности. При этом указанным правам и обязанностям корреспондируют только права и обязанности суда. Нормы процессуального права не регулируют отношения налогового органа и налогоплательщика (налогового агента), получивших статус лиц, участвующих в деле помимо суда. Лица, участвующие в деле, не имеют по отношению друг к другу процессуальных прав и обязанностей *(17). Следовательно, обязательным субъектом налогового спора как процессуального отношения является арбитражный суд. Такая позиция разделяется большинством ученых *(18).

Помимо субъектов материального налогового отношения, занимающих в арбитражном процессе соответствующее положение истца и ответчика, суд может привлечь к участию в деле и другого ответчика. Так, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о возмещении налога на добавленную стоимость в связи с уплатой этой суммы налога поставщикам материальных ресурсов, использованных при поставках продукции на экспорт. В качестве ответчика был привлечен налоговый орган, а в качестве другого ответчика выступило Отделение федерального казначейства, поскольку оно непосредственно осуществляет возврат сумм налога *(19). Таким образом, в качестве лица, участвующего в деле, могут привлекаться субъекты, не являвшиеся ранее сторонами материального налогового отношения.

Также помимо правоотношений типа суд-истец, суд-ответчик и иных отношений суда с лицами, имеющими материально-правовой интерес, возможно привлечение других участников арбитражного процесса. При разрешении налогового спора таким субъектом чаще выступает эксперт и соответственно складывается группа отношений суд-эксперт.

3. Разрешение налогового спора в арбитражном суде осуществляется в строго определенной процессуальной форме.

Анализ подходов в трудах ученых-процессуалистов к определению процессуальной формы позволяет выделить два направления в его понимании. В соответствии с первым направлением процессуальная форма представляет собой совокупность правил, установленных процессуальным законом, регламентирующих порядок осуществления правосудия и деятельности участников процесса *(20). Согласно второму направлению процессуальная форма представляет собой сам нормативно устанавливаемый порядок осуществления правосудия *(21). На наш взгляд, несмотря на различия в подходах в определении процессуальной формы, отсутствуют основания для противопоставления этих направлений. Если в первом определении акцент ставится на нормативность процессуальной формы, что является действительно важной ее чертой, то во втором подчеркивается динамическая ее составляющая.

Налоговые споры рассматриваются по общим правилам искового производства с особенностями, установленными административным судопроизводством (ч. 1 ст. 189 АПК РФ). Вместе с тем не все налоговые споры требуют соблюдения общеустановленной процессуальной формы. Так, в арбитражных судах имеется большая группа дел, по которым у налогоплательщика, налогового агента нет разногласий с налоговым органом по поводу необходимости уплаты налогов, пени, штрафов, однако в силу законно установленных требований налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей и соответствующих санкций.

В.Н. Щеглов отмечал, что чаще всего административно-правовая обязанность не выполняется обязанным субъектом не потому, что он неправильно привлечен к выполнению обязанности, а по каким-то иным причинам.

В других же случаях обязательство не выполняется потому, что обязанный субъект отрицает свою обязанность, ее размер или сроки исполнения. Если в первом случае причиной возбуждения производства в суде является спорность правоотношения в процессуальном смысле, хотя спор в общеупотребительном значении отсутствует, то во втором случае два значения понятия "спор" (процессуальное и общеупотребительное) совпадают *(22).

Н.Н. Тарусина отмечала, что целесообразность и эффективность доказательственной деятельности в исковом производстве в значительной мере зависит от наличия спора между сторонами. Иначе придется констатировать абстрактно-декларативный характер принципа состязательности. Между тем даже весьма приблизительные подсчеты свидетельствуют, что доля "бесспорных" исковых дел достаточно велика. Автор ссылается на Ю.К. Осипова, который указывал, что доля таких дел достигает 30% и более *(23). Число таких "бесспорных" исковых дел увеличивается за счет принятых к рассмотрению требований истца о принуждении ответчика к исполнению его юридической обязанности, судебный анализ которых впоследствии выявляет готовность обязанного лица с самого начала признать себя таковым добровольно *(24).

В настоящее время применительно к налоговым спорам данная проблема стоит особенно остро. Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" НК РФ был дополнен ст. 103.1, действовавшей в течение 2006 г. и утратившей силу с 1 января 2007 г.

Статья 103.1 НК РФ предусматривала, что в случае, если штраф, налагаемый на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей, а на организацию - пятьдесят тысяч рублей и налогоплательщик добровольно его не уплатил, то налоговые санкции взыскиваются принудительно во внесудебном порядке. Это способствовало некоторому уменьшению в 2006 г. налоговых дел, рассматриваемых арбитражными судами. Во многом данное обстоятельство объясняется тем, что среди общего количества налоговых споров о взыскании санкций значительную часть составляют дела на небольшие суммы и где налогоплательщики изначально признают себя обязанными по уплате штрафа.

Однако с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" ст. 103.1 НК РФ признана утратившей силу.

Таким образом, тенденция уменьшения количества налоговых споров в арбитражных судах за счет исключения дел о взыскании налоговых санкций на небольшие суммы, имевшая место в 2006 г., вряд ли будет сохранена, поскольку законодатель вернулся к ранее существовавшему порядку взыскания штрафных санкций в судебном порядке.

Для разрешения таких дел процессуальным законом предусматривается, а судебной практикой постепенно воспринимается упрощенный порядок производства (гл. 29 АПК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 228 АПК РФ дела упрощенного производства рассматриваются по общим правилам искового производства, однако предусмотрены и существенные особенности процессуальной формы: при принятии заявления к производству суд указывает на возможность рассмотрения дела в упрощенном производстве, устанавливает сроки для представления сторонами возражений относительно такого порядка разрешения дела; само дело рассматривается единолично судьей в сокращенные сроки без вызова сторон, исследуются только письменные документы.

В связи с этим актуальным представляется вопрос об объеме судебного исследования. Закономерно возникает вопрос о том, должна ли осуществляться доказательственная деятельность судом в деле, где изначально отсутствует конфликт между субъектами материального налогового отношения? Существует ли предмет доказывания по такой категории дел? На наш взгляд, упрощение процессуальной формы ни в коем случае не должно сопровождаться формальным рассмотрением налогового спора, суду надлежит установить все факты, относящиеся к предмету доказывания.

Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что право на судебную защиту является существенно ущемленным в тех случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы *(25). Важно учитывать, что обстоятельства, установленные по делу, рассмотренному в упрощенном производстве, в последующем будут признаваться как преюдициально установленные в другом деле при участии тех же лиц.

Так, если по делу о взыскании налоговых санкций суд признает такие штрафы обоснованными, то в случае обжалования налогоплательщиком, налоговым агентом ненормативного акта, на основании которого ранее подавалось заявление о взыскании налоговых санкций, арбитражный суд не оценивает правильность исчисления налогов, так как это обстоятельство уже установлено вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу (ч. 2 ст. 69 АПК РФ). Однако если дело о взыскании налоговых санкций разрешено формально, без исследования фактических обстоятельств, то при оспаривании ненормативного акта налогового органа суд, осуществляя, по существу, впервые доказательственную деятельность по этим связанным делам, может прийти к совершенно противоположным выводам. В результате, с одной стороны, суд связан преюдициальностью фактов ранее разрешенного дела, с другой - будет обязан постановить правосудный судебный акт.

Таким образом, выделив основные признаки налогового спора, отнесенного к подведомственности арбитражного суда, можно его определить как неразрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

Анализ основных признаков налогового спора позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, среди признаков налогового спора как материального отношения с возможным будущим рассмотрением в арбитражном суде можно выделить:

1) субъектный состав - российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган, с другой;

2) содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения требований законодательства о налогах и сборах;

3) неразрешенность конфликта - налоговый спор возникает в результате столкновения различных мнений налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей налогоплательщика.

Во-вторых, к признакам налогового спора как процессуального отношения относятся:

1) характер спора - налоговый спор является разновидностью экономического спора;

2) обязательным субъектом является суд;

3) разрешение налогового спора в строго определенной процессуальной форме.

В-третьих, если налоговый спор связан с осуществлением предпринимательской деятельности, но на момент подачи заявления налогоплательщик утратил статус индивидуального предпринимателя, то такой конфликт подлежит разрешению арбитражным судом.

В-четвертых, в судебных актах Конституционного Суда РФ не должны содержаться новые нормы налогового права, поскольку это приводит к возникновению в судебной практике еще большего количества налоговых споров. Кроме того, обостряется проблема единообразного применения законодательства о налогах и сборах.

В-пятых, административные процедуры являются перспективным способом разрешения налоговых споров. Для большей эффективности данного метода необходимо как детальное нормативное регулирование административных процедур, так и комплекс организационных мер.