2. Предмет доказывания по налоговым спорами состав фактов, подлежащих доказыванию

Определение предмета доказывания по налоговому спору является составным элементом судебного доказывания. Вопреки высказывавшимся предложениям дать легальное определение судебному доказыванию *(26), АПК РФ такое понятие не содержит. На понятие судебного доказывания в науке имеются две противоположные точки зрения.

Как считает профессор А.Ф. Клейнман, доказывание должно представлять собой процессуальную деятельность только сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению доказательств противоположной стороны. Автор не включал суд в состав субъектов доказывания. По его мнению, суд не доказывает, он решает дело *(27). Аналогичного мнения придерживался С.В. Курылев, который в обобщенном виде сформулировал свою позицию в известном выражении о том, что "доказывание - не познание, доказывание для познания" *(28). В узком смысле понимает доказывание также Л.А. Ванеева, рассматривая судебное познание как деятельность суда, а судебное доказывание как деятельность лиц, участвующих в деле *(29).

Противоположная позиция была высказана К.С. Юдельсоном, судебное доказывание определялось им как деятельность субъектов процесса по установлению при помощи указанных законом процессуальных средств и способов объективной истинности наличия или отсутствия фактов, необходимых для разрешения споров между сторонами. К субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц ученый относил также суд *(30).

По мнению профессора Ю.К. Осипова, А.Ф. Клейнман придает узкий смысл понятию судебного доказывания, так как подразумевает под ним "не процесс познания, а лишь процессуальную деятельность сторон, направленную на то, чтобы убедить суд в истинности их утверждений о существовании или несуществовании юридических фактов, составляющих основания требований истца или возражений ответчика" *(31). Можно сказать, что Ю.К. Осипов является выразителем широкого понимания доказывания *(32).

В широком смысле понятие доказывания поддерживает и М.К. Треушников. Он отмечает, что цель судебного доказывания состоит не в механическом наполнении дела доказательственным материалом, их собирании сторонами и представлении, а в извлечении из доказательств судом точных выводов для обоснования решения, для защиты права. Представление о судебном доказывании как деятельности только сторон по убеждению суда в истинности своих утверждений слишком преувеличивает возможности сторон в доказательственном процессе и исключает какие-либо функции суда в доказывании *(33).

И.В. Решетникова, применяя лексическое толкование к правовой материи *(34), указывает, что доказывание - это, с одной стороны, процесс обоснования какого-то положения, а с другой - выведение нового знания на основе исследованного. Суд суммирует все представленные доказательства, дает им окончательную оценку и выносит решение. Решение по делу - это отражение тех знаний, к которым суд пришел в результате исследования и оценки доказательств *(35).

По мнению автора работы, ответ на вопрос является ли суд субъектом доказывания, зависит от решения законодателя о роли суда в собирании доказательств.

В отличие от ранее действовавшего процессуального закона, АПК РФ содержит в себе элементы активности суда в собирании доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Прежде, до его принятия, в научной литературе обоснованно оценивалось как недостаток отсутствие права суда собирать доказательства в необходимых случаях по своей инициативе *(36). Анализируя ст. 66 АПК РФ, можно сделать вывод, что общее правило о том, что доказательства представляются лицами, участвующими в деле, сохранилось.

Однако закон содержит существенное изменение, предоставив в ч. 5 ст. 66 АПК РФ право суду в случае непредставления органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, истребовать доказательства по своей инициативе. Опыт развития гражданского судопроизводства зарубежных государств, в том числе тех стран, где состязательная форма получила наибольшее развитие, показывает, что элементы активности суда в доказательственной деятельности обязательно присутствуют. Так, в качестве приоритета реформы гражданского судопроизводства Англии и Уэльса 1998 г. отмечалась необходимость усиления роли суда *(37).

Проблему определения роли суда в установлении обстоятельств по делу М.К. Треушников и Д.Я. Малешин связывают с общими социокультурными особенностями общества, при этом выделяя две концепции, на основе которых любое государство строит свою систему судопроизводства.

Если за основу берется индивидуалистическая концепция, то активность суда минимальна. Бремя по собиранию доказательств ложится на стороны, их представителей, законодатель исходит из личной активности сторон и, как следствие, их активности при разрешении спора.

Если в основе судопроизводства лежит коллективистская модель, то возможны элементы пассивности сторон в доказательственной деятельности.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, он окончательно решает вопросы о том, какие юридические факты по конкретному делу должны быть установлены, и из каких средств доказывания данную информацию можно получить.

Понятие "предмет доказывания" не содержится в кодифицированном арбитражном процессуальном законе, однако в ч. 2 ст. 65 АПК РФ указывается, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. В процессуальной литературе традиционно под предметом доказывания понимается совокупность юридических фактов, подлежащих установлению для правильного разрешения дела *(38).

Существенно уточняет традиционное понимание предмета доказывания О.В. Иванов. Предмет доказывания, по его мнению, это не совокупность юридических фактов. Суд, приступая к рассмотрению дела, не знает, какие факты существовали в действительности. Факты, входящие в предмет доказывания, могут и не существовать и, следовательно, не быть фактами.

Поэтому предмет доказывания есть совокупность версий, предположений о существовании определенных фактических обстоятельств, каждая из которых может оказаться правильной, истинной - и тогда предположительное суждение суда превратится в достоверное знание об определенном обстоятельстве, существующем или существовавшем в действительности, но может оказаться и ложной, не подтвердившейся, не соответствующей действительности *(39).

Не соглашаясь с мнением О.В. Иванова, Л.А. Ванеева отмечает, что в данном случае допущена ошибка, которая в логике называется подменой тезиса. Предмет доказывания - это то, что доказывается (и познается), а версия, ее построение и проверка - способы познания предмета доказывания *(40).

По нашему мнению, определение предмета доказывания как совокупности версий о существовании определенных фактических обстоятельств дано с позиции только суда как основного субъекта познавательной деятельности. Такое понимание раскрывает внутреннюю деятельность суда по определению тех обстоятельств, без которых не может быть разрешено дело по существу. Вместе с тем предмет доказывания по конкретному делу существует объективно, а суд и лица, участвующие в деле, должны прийти к верному знанию о совокупности обстоятельств, которые необходимо установить. О версиях в доказательственной деятельности суда следует говорить применительно к квалификации правоотношений.

Вопрос о составе подлежащих доказыванию фактов в науке остается дискуссионным. По существу, спор сводится к различному разрешению вопроса - составляют ли предмет доказывания факты материально-правового характера или должны включаться и иные факты.

Согласно первой точке зрения в предмет доказывания включаются те факты, которые являются основанием для разрешения дела по существу (Л.А. Ванеева, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, Л.П. Смышляев, М.К. Треушников).

Сторонники широкого толкования включают в предмет доказывания все обстоятельства, подлежащие познанию при осуществлении правосудия (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова, Ф.Н. Фаткуллин).

Так, А.Г. Коваленко выделяет четыре группы фактов, входящих в предмет доказывания:

1) искомые факты или юридические факты материально-правового характера;

2) доказательственные факты;

3) факты, имеющие процессуальное значение;

4) факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия *(41).

М.К. Треушников отмеченные четыре группы фактов именует объектами познания суда и указывает, что в предмет доказывания должны включаться только факты, имеющие материально-правовое значение, без выяснения которых нельзя правильно разрешить дело по существу и применить норму материального права *(42). Аналогичное мнение высказано Л.А. Ванеевой, отмечавшей, что при широком понимании предмета доказывания данная категория перестает функционировать, и утрачивается связь с институтами распределения обязанностей по доказыванию, освобождению от доказывания *(43).

Таким образом, сторонники узкого подхода к толкованию предмета доказывания не включают в его состав доказательственные факты; факты, имеющие процессуальное значение; факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия.

Неоднозначно решается в научной литературе вопрос о том, входят ли в состав предмета доказывания доказательственные факты. Были высказаны мнения, что в состав предмета доказывания доказательственные факты включаться не должны. Так, по мнению Т.А. Лилуашвили, в отличие от главных, доказательственные факты не обосновывают исковое требование, следовательно, не имеют значения для дела *(44).

Доказательственные факты, с которыми закон не связывает каких-либо правовых последствий и значение которых состоит в том, что они служат средством установления других фактов, Л.П. Смышляев также не включал в предмет доказывания.

Я.Л. Штутин отмечает, что хотя доказательственные факты и не составляют предмета доказывания, но отсюда не следует, что они не подлежат доказыванию. В то время, как наличие искомых фактов можно обнаружить по их связи с доказательственными фактами, наличие доказательственных фактов устанавливается по их связи с предусмотренными процессуальными законами источниками, из которых мы черпаем сведения об этих фактах *(45).

Придерживаясь противоположной позиции, И.В. Решетникова указывает, что при решении вопроса о включении доказательственных фактов в предмет доказывания важно, значим ли этот факт для разрешения возникшего спора или нет. Если значим, то он входит в предмет доказывания. В отличие от главных материально-правовых, доказательственные факты чаще всего имеют косвенное отношение к рассматриваемому спору, не всегда отражены в нормах материального права. Но цель доказывания - разрешение дела - требует установления как главных, так и доказательственных фактов *(46).

По нашему мнению, доказательственные факты входят в состав предмета доказывания по налоговым спорам. Более того, сложность их рассмотрения во многом связана с тем, что суду для правильного разрешения дела требуется определить обширный круг доказательственных фактов, не всегда прямо закрепленных в законодательстве о налогах и сборах, состоящем из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Так, в спорах об обоснованности начисления любого налога суду необходимо выяснить наличие такого факта, как объект налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем для установления этого юридического факта, без которого невозможно разрешение спора по существу, нужно определить круг доказательственных фактов, на основе анализа которых можно сделать вывод о его наличии (отсутствии). Например, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Следовательно, наличие такого материально-правового обстоятельства, как прибыль организации зависит от установления факта расходов, выступающего в качестве доказательственного. В свою очередь, чтобы установить факт несения расходов организацией, необходимо получить сведения о затратах, понесенных налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ указанные затраты должны отвечать признакам обоснованности и документальной подтвержденности. Таким образом, при выяснении вопроса о наличии такого юридического факта, как объект налогообложения суду необходимо включить в предмет доказывания всю цепочку промежуточных, выводных фактов.

Анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что причиной налоговых споров зачастую являются разногласия субъектов доказывания по поводу объема доказательственных фактов по конкретному спору.

Работы авторов, выделявших в предмете доказывания факты, установление которых суду необходимо для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия, относятся к ранее действовавшему законодательству, когда кодифицированному арбитражному процессуальному закону известен был институт частного определения.

В соответствии с ч. 1 ст. 141 АПК РФ 1995 г. в случае выявления при рассмотрении спора нарушения законов и иных нормативных правовых актов в деятельности организации, государственного органа, органа местного самоуправления и иного органа, должностного лица или гражданина арбитражный суд был вправе вынести частное определение. В настоящее время в АПК РФ такой институт отсутствует, поэтому нет оснований для выделения в составе предмета доказывания такой группы фактов.

По нашему мнению, в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя) и иные юридически значимые факты.

Таким образом, рассмотрение существующих в процессуальной доктрине мнений о понятии судебного доказывания, предмете доказывания, а также о составе фактов, подлежащих доказыванию по конкретному делу, позволяет применительно к налоговым спорам сделать следующие выводы.

Во-первых, поскольку в научной литературе неоднозначно решается вопрос о включении суда в состав субъектов доказывания, существуют различия в подходах к определению судебного доказывания. Если суд исключается из круга субъектов доказывания, то оно представляет собой только процессуальную деятельность сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению позиции противоположной стороны. Согласно противоположной точке зрения к субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц относится суд.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, поскольку он окончательно очерчивает круг фактов, которые должны быть установлены, решает вопрос о том, какие средства доказывания отвечают требованиям процессуального закона и могут ли дать относимую, значимую для дела информацию.

Во-вторых, дискуссионным в науке остается в науке вопрос о составе фактов, относящихся к предмету доказывания. По существу спор сводится к различному разрешению вопроса о том, составляют ли предмет доказывания исключительно факты материально-правового характера или в него должны включаться иные факты.

В состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых фактов, доказательственных фактов, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя и иные юридически значимые факты).