4. Роль арбитражного судав установлении предмета доказывания

Судопроизводство в арбитражных судах по налоговым спорам осуществляется на основе принципа состязательности, ориентирующего стороны на самостоятельное определение круга юридически значимых обстоятельств. Вместе с тем практика рассмотрения налоговых споров выявила потребность в законодательном закреплении элементов активности суда в делах, связанных с применением налогового законодательства.

На необходимость этого обращали внимание еще дореволюционные авторы. Результатом многолетних обсуждений в Государственном Совете замечаний на законопроекты от "лиц всех разрядов" *(73) стало утверждение Устава гражданского судопроизводства 1864 г. (далее - УГС), построенного на началах смешанной состязательности гражданского судопроизводства.

При смешанной состязательности обязанность по доказыванию возлагается на стороны, вместе с тем допускается и активность суда в установлении фактических обстоятельств дела. Элементы активности суда закреплены были в положениях ряда статей. В соответствии с УГС, в частности, суд был вправе:

требовать объяснений от стороны, выражающейся неясно и неопределенно (ст. 335);

предлагать сторонам вопросы для полного разъяснения дела (ст. 361);

назначать по своему усмотрению осмотр на месте или экспертизу (ст. 507, 515).

Кроме того, важное правило содержалось в ст. 368 УГС, предоставлявшей право суду указывать сторонам на недоказанность существенных для разрешения дела обстоятельств и устанавливать сроки для их разъяснения. При этом в названной статье закреплялись условия, необходимые для ее применения, устанавливались пределы вмешательства суда: спорные факты или обстоятельства дела вовсе не подкреплены доказательствами; эти факты должны были иметь существенное значение для разрешения дела *(74).

Как заменил А.Л. Боровиковский, правило о том, что суд ни в коем случае не собирает сам доказательств или справок, а основывает решение исключительно на доказательствах, представленных тяжущимися (ст. 367 УГС) далеко не абсолютно, следующая за ним статья указывает на якорь спасения от неправосудия вследствие оплошности тяжущихся: ст. 368 УГС именно в интересах "темных" людей предусматривает случаи, когда стороны не понимают, что те или иные обстоятельства для дела существенны и должны быть доказаны *(75).

В дискуссии по поводу этой статьи отмечалось, что ее появление вызвано потребностями практики. Здесь речь не идет о нарушении состязательного начала, так как суд не указывает сторонам на доказательства и не собирает их, а только определяет обстоятельства, по которым должны быть представлены самими сторонами те материалы, которые у них имеются *(76).

На необходимость сочетания принципа состязательности с правом суда на руководство процессом, правом его на вмешательство в состязание сторон ссылался В.А. Рязановский: "...вмешательство же суда допустимо, поскольку оно необходимо для выяснения материальной истины с сохранением, разумеется, прав личности, ибо в современном процессе личность не может быть объектом процесса, а всегда является субъектом в нем" *(77).

Таким образом, дореволюционный гражданский процесс России не знал "чистой" состязательности, исключающей какую-либо активность суда в сфере установления фактических обстоятельств дела. Необходимость введения элементов активности суда было не случайностью, а насущной потребностью судебной практики.

На активную роль суда в судебном разбирательстве обращают внимание Н.Г. Салищева и Н.Ю. Хаманева. Авторы отмечают, что в условиях, когда имеется неравенство частных лиц и органа публичной администрации в материально-правовых отношениях, целесообразно возложить на суд обязанность разъяснять лицам, обратившимся за защитой своих прав и охраняемых законом интересов, их права и обязанности, оказывать содействие в реализации этих прав и совершать иные действия, направленные на выяснение фактических обстоятельств дела и принятие законного и обоснованного решения. В этом виде судопроизводства судья не должен играть роль только стороннего арбитра, но принимать меры к выравниванию процессуальных позиций сторон с тем, чтобы обеспечить их реальное равенство перед законом и судом *(78).

Обращаясь к опыту развития гражданского процессуального права зарубежных стран и, в частности, Англии, которая на протяжении длительного периода времени реализовывала на практике идею максимально "чистой" состязательности, необходимо отметить, что сегодня приоритетной целью становится осуществление реальной справедливости (real justice), достижение которой возможно при наличии всей относящейся к делу информации.

Фундаментальной новеллой Правил гражданского судопроизводства Англии и Уэльса 1998 г. явилось положение о том, что Правила являются новым процессуальным кодексом, имеющим основной целью обеспечить суду возможность разрешать дела справедливо, а суд обязан учитывать такую цель (ст. 1.1(1); 1.2).

Судья канцелярского отделения Высокого суда Lightman констатирует, что состязательная система, существовавшая до конца 80-х гг. ХХ в., отводила судье пассивную роль. Но с начала 90-х гг. появились судебные акты, предписывающие судьям действовать активно в разных направлениях, становиться руководителями и хозяевами производства, преодолевать препятствия на пути достижения справедливости *(79).

Различные подходы законодателя в решении вопроса о роли суда в установлении обстоятельств по делу, процессе собирания и истребования доказательств в АПК РФ 1995 г. и АПК РФ 2002 г. явились результатом дискуссии о соотношении состязательных начал арбитражного судопроизводства и элементов следственного процесса, многолетнего спора в процессуальной науке о роли суда в доказательственной деятельности.

Если при разработке АПК РФ 1995 г. приоритетной являлась задача развития состязательных начал судопроизводства, смещения акцентов с активности суда на обязанности сторон обосновывать свои требования и возражения *(80), то к моменту обсуждения проекта АПК РФ 2002 г. правоприменительная практика выявила существенные недостатки закрепленной пассивной роли суда.

С одной стороны, процессуальный закон наделяет стороны большими возможностями в определении предмета доказывания, а с другой - нацеливает суд на создание условий для установления обстоятельств дела (ст. 9 АПК РФ). В случае непредставления налоговыми органами доказательств арбитражный суд их истребует (ч. 5 ст. 66 АПК РФ). Но вопрос о границах реализации судом права определения предмета доказывания по такой разновидности публичных споров, как налоговые, остается открытым и представляется важным.

Применительно к налоговым спорам необходимо уточнить роль суда в установлении предмета доказывания.

Поскольку налоговые отношения обычно возникают только как правовая связь между лицами, когда еще нет фактического (материального) отношения *(81), роль суда изначально не может быть пассивной. Нормы материального налогового права содержат модель поведения налогоплательщика; суду надлежит проверить, имеется ли та совокупность юридических фактов, наличие которых влечет последствия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В отличие от гражданских правоотношений, для которых следственный путь установления их содержания не всегда приемлем, при разрешении налоговых споров суду необходимо знать, какие юридические факты будут им отыскиваться на протяжении всего периода разрешения дела.

На наш взгляд, при разрешении данной категории споров, начиная со стадии подготовки дела к судебному разбирательству, суд должен достаточно ясно указывать сторонам на те обстоятельства, которые будут предметом изучения. В течение всего процесса субъекты спора должны быть осведомлены об обстоятельствах, которые суд считает значимыми для правильного разрешения дела.

Более того, по отдельным категориям споров без инициативы со стороны суда невозможно правильное их разрешение. Так, достаточно часто налогоплательщики заявляют требования о признании незаконным решения о взыскании налога и пеней за счет денежных средств организации, которое принимается в связи с невыполнением требований решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной проверки.

Спор, как правило, сводится к разногласиям в оценке правомерности доначисления налогов, поэтому для его разрешения в предмет доказывания должны включаться факты, отраженные в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной проверки. Однако для этого суду необходимо предложить уточнить предмет заявленного требования.

Поэтому является неверным подход, когда суды, не предлагая заявителю изменить требования, отказывают в их удовлетворении, ссылаясь при этом на отсутствие нарушений в процедуре принятия решения о взыскании налога и пеней за счет денежных средств организации. В этом случае спор по существу остается неразрешенным.

Нельзя признать правильным и такое разрешение спора, когда суд в рамках требования о признании незаконным решения о взыскании налога и пеней за счет денежных средств организации оценивает фактические обстоятельства, относящиеся к неоспоренному решению о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной проверки. Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 13 декабря 2005 г. N 10559/05 *(82) отметил, что прежде чем давать оценку доводам относительно правомерности доначисления налогов, суд должен предложить предприятию уточнить предмет заявленного требования.

Для лиц, участвующих в деле, не должно быть тайны в вопросе о том, какие юридические факты находятся в поле зрения суда и для чего необходимо их исследование. Сама правовая природа налогов, требование о ясности и непротиворечивости их влияют не только на законодательное закрепление, но и на процессуальную форму разрешения налоговых споров.

Однако такое возможно при условии знания судом быстро меняющегося законодательства о налогах и сборах и судебной практики, которая отражает динамизм подхода законодателя в правовом регулировании налогообложения. А также суд должен ясно представлять экономическое существо налога.

Положение п. 2 ст. 65 АПК РФ о том, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права в полной мере может быть реализовано только при условии достаточной профессиональной подготовки судей, разрешающих налоговые споры. При этом суд сталкивается как с объективными, так и субъективными трудностями.

Среди объективных причин возникновения трудностей необходимо в первую очередь отметить нестабильность законодательства о налогах и сборах. Особенно это касается части второй НК РФ. Например, в июне 2005 г. было принято восемь, а в июле 2005 г. девять федеральных законов, вносящих изменения в этот кодифицированный акт. При этом важно не только и не столько количество новых законов, а то, что, по существу, была подвергнута значительному изменению вся вторая часть НК РФ.

Кардинальным изменениям подверглось законодательное регулирование таких основных федеральных налогов, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, акцизы. Только за один день 22 июля 2005 г. были приняты три федеральных закона, которыми пересмотрены положения гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

В таких условиях вероятность применения судом недействующих норм налогового права значительно возрастает. На практике нередки случаи, когда суду становится известно об изменении нормы права из содержания состязательных бумаг (заявления, отзыва на заявление) на стадии подготовки дела к судебному разбирательству и даже в судебном заседании. При этом ситуация, когда суд изучает законодательные изменения "с листа" на стадии судебного разбирательства, однозначно не может быть признана нормальной.

Важно учитывать, что само по себе буквальное прочтение текста нового закона в сфере налогообложения, как правило, недостаточно. Необходимо знать, какие принципиальные идеи законодатель реализовывал в конкретных статьях закона.

Например, если до конца 2005 г. момент определения налоговой базы по НДС зависел от принятой налогоплательщиком учетной политики (либо по мере отгрузки товара (работ, услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), то, начиная с 2006 г., по общему правилу, момент определения налоговой базы определяется по дню отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав *(83).

Изменения в определении такого важного факта предмета доказывания по НДС, как налоговая база повлекли необходимость урегулирования блока статей НК РФ, разрозненное ознакомление с которыми не дает целостного представления о характере введенных в действие с 2006 г. новелл.

После официального опубликования закона, по-иному регулирующего налоговые отношения, со стороны профессионального сообщества (бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов) всегда следует определенная реакция, выраженная в различных публикациях. Внимательное изучение суждений по поводу обновленного закона, зачастую диаметрально противоположных по своим выводам, позволяет суду не только детально изучить новое законодательство, но и выработать собственное мнение и даже предвидеть появление новых налоговых споров, которые будут предметом рассмотрения в арбитражном суде в будущем.

Поэтому для того, чтобы суд, разрешая налоговый спор, был действительно активным, ведущим субъектом определения предмета доказывания, требуется глубокое понимание тех идей, которые лежат в основе быстро меняющегося законодательства о налогах и сборах. Буквальное толкование не всегда приводит к вынесению правильного по своей сути решения.

К субъективным факторам можно отнести недостаточную профессиональную подготовку как кандидатов на занятие в конкурсном порядке должности судьи, так и действующих судей. В условиях, когда действующий порядок отбора кандидатов на должность судей не препятствует наделению соответствующими полномочиями лиц, профессиональная деятельность которых в прошлом никоим образом не касалась вопросов налогообложения, а также в отсутствии единых требований к уровню знаний законодательства о налогах и сборах и соответствующей судебной практике при сдаче квалификационных экзаменов, дальнейшее повышение уровня профессиональных знаний становится личным делом каждого судьи.

Деятельность суда по установлению фактических обстоятельств дела можно отнести к распорядительным полномочиям. На наш взгляд, не должны смешиваться понятия активности в определении предмета доказывания и активность в собирании доказательств. С одной стороны, в рамках той квалификации, которая заявлена в решении налогового органа, предмет доказывания еще не очевиден, требует конкретизации и детализации.

С другой стороны, активная роль суда в определении предмета доказывания не должна пониматься как возможность выхода за пределы проверки. Суд ограничен обстоятельствами проведенной налоговой проверки. При этом суд не должен подменять собой налоговый орган и проводить по существу повторную налоговую проверку.

Так, суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, направил дело на новое рассмотрение и указал - истребовать у налогового органа дополнительные доказательства, произвести повторную проверку, переоценить выводы государственного органа либо переквалифицировать совершенное правонарушение.

Фактически суд первой инстанции обязывается самостоятельно произвести налоговую проверку, подменив собой налоговый орган *(84).

Выявляя роль суда в определении предмета доказывания по налоговому спору, невозможно обойти вопрос о том, ставит ли перед собой суд задачу достижения объективной либо формальной истины. На наш взгляд, при разрешении налогового спора перед судом не может быть поставлена цель достижения объективной истины, т.е. вынесения такого решения, которое основано на совокупности существовавших в действительности обстоятельств.

Суд проверяет правильность, законность и обоснованность акта налогового органа, а не проводит повторную проверку. Суд, как правило, имеет возможность установить только те обстоятельства, которые попали в поле зрения налоговых органов при проведении проверки.

Суд должен руководствоваться правилом римского процесса Quod non est in actis est in mundo (Чего нет в деле, того нет и на свете). Это правило применительно к рассмотрению налоговых споров позволяет не выходить за пределы решения налогового органа.

Какие обстоятельства нашли отражение в актах налогового ведомства, такие и могут быть исследованы судом. Суд не должен подменять собой проверяющие налоговые органы, это было бы непосильно для суда и фактически парализовало бы его работу, а также существенно нарушило бы права налогоплательщиков. Поэтому суд не должен требовать доказательства для выяснения тех обстоятельств, которые не были предметом рассмотрения на стадии налогового контроля.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 8 января 2002 г. N А56-4552/01 отметил, что поскольку налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался правами, предоставленными НК РФ (истребование документов у проверяемого налогоплательщика, привлечение эксперта или специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, осмотр (обследование) помещений, принадлежащих налогоплательщику), восполнение дефектов налоговой проверки на стадии судебного разбирательства путем собирания доказательств по запросу суда неправомерно *(85).

Развитие элементов активности суда в определении предмета доказывания по налоговому спору не должно пониматься как уменьшение сферы действия принципа состязательности; они не должны противопоставляться. Состязательность как гарантия стороне быть выслушанной и услышанной, возможность предоставить все необходимые по ее мнению доказательства в налоговых спорах должны последовательно реализовываться. Однако участники спора либо их представители в полной мере могут использовать возможности состязательной формы процесса только при условии достаточной профессиональной подготовленности.

В то же время профессиональная подготовленность сторон может быть самая различная. При рассмотрении дела налогоплательщики могут ограничиваться простым отрицанием; представители налогового органа не всегда дают исчерпывающие пояснения по существу оспариваемого решения. Поэтому по таким делам роль суда не может сводиться к пассивному наблюдению. Полное определение предмета доказывания по делу и соответственно правильное разрешение спора без инициативы суда в таких ситуациях становится труднодостижимым.

Вместе с тем судебно-арбитражная практика демонстрирует примеры, особенно по делам о взыскании налоговых санкций, когда суд в решении дословно воспроизводит решение налогового органа.

Согласно ч. 2 ст. 66 АПК РФ арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта. Применительно к решению вопроса о разрешении налогового спора необходимо уточнить, что суд не должен предлагать налогоплательщику представить дополнительные доказательства, которые ухудшают его положение.

Кроме того, суд не должен принимать дополнительные документы от налогового органа, полученные им после окончания налоговой проверки и вынесения соответствующего решения о привлечении к ответственности, поскольку в противном случае возможно существенное нарушение прав налогоплательщика.

Суд может осуществлять руководство процессом (ч. 3 ст. 9 АПК РФ), пользоваться правом истребования по собственной инициативе необходимых доказательств (ч. 5 ст. 66 АПК РФ; ч. 6 ст. 200 АПК РФ; ч. 5 ст. 215 АПК РФ), только тогда, когда для него как основного субъекта доказывания будет понятно, какие факты должны быть установлены. Поэтому суду необходимо узнать об этих фактах как можно раньше и организовать состязательный процесс, который, при необходимости, может быть дополнен судебным следствием.

Анализ роли арбитражного суда в установлении предмета доказывания позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, осуществление судопроизводства в арбитражных судах по налоговым спорам на основе принципа состязательности не исключает элементов следствия при рассмотрении и разрешении заявленных требований. История развития дореволюционного гражданского процесса, зарубежный опыт подтверждают, что защита нарушенного или оспариваемого права без инициативы суда зачастую становится невозможна.

Во-вторых, поскольку нормы налогового права являются обязывающими, содержат модель надлежащего поведения, роль суда не может быть пассивной, суд самостоятельно определяет круг юридически значимых фактов. Лицам, участвующим в деле, должно быть известно о правовой позиции суда. Только при этом условии разрешение налогового спора приобретает свойства динамичности и последовательности в установлении обстоятельств.

В-третьих, нестабильность законодательства о налогах и сборах, отсутствие должной подготовки судейского корпуса затрудняют решение задачи инициативного и правильного определения судом круга юридически значимых фактов.