Глава II. Основания требований налоговых органови формирование по ним предмета доказывания

1. Собирание юридически значимых фактов при проведении налогового контроля

Одной из целей проведения налогового контроля является собирание сведений о соответствии налоговой отчетности хозяйственной деятельности налогоплательщика. Законодатель предоставил широкие полномочия налоговым органам в доступе к информации. Статья 82 НК РФ содержит открытый перечень форм налогового контроля, к числу которых в первую очередь относятся налоговые проверки.

По сравнению с ранее действовавшим законодательством Налоговый кодекс РФ достаточно детально регламентировал процедуру проведения налоговых проверок:

законом установлено, какие лица могут быть подвергнуты налоговой проверке. В соответствии с абз. 1 ст. 87 НК РФ налоговые проверки возможны в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

законодатель четко указал период, который может быть проверен налоговым органом. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В соответствии с ранее действовавшим законодательством эти вопросы регулировались на уровне инструкций налогового ведомства;

должностным лицам налогового органа при проведении проверок необходимо выявить все юридически значимые факты, дать надлежащую квалификацию выявленного правонарушения.

В ограниченный временными рамками период налоговый орган должен определить все юридически значимые факты, свидетельствующие о наличии (отсутствии) правонарушения. Юридический факт - факт реальной действительности, с которым законодательство о налогах и сборах связывает определенные правовые последствия. Вынесению решения налогового органа предшествует несколько этапов по определению круга значимых юридических фактов, их собиранию, закреплению в акте налоговой проверки.

Исходную информацию для проверки правильности исполнения основной обязанности налогоплательщика - обязанности по уплате налогов - должностные лица налогового органа как внешние пользователи получают на основании показателей бухгалтерского учета налогоплательщика, характеризующих результаты его хозяйственной деятельности.

В учетной деятельности организации, индивидуального предпринимателя выделяются три поступательных этапа в формировании знания об имущественном и финансовом положении организации.

Во-первых, все хозяйственные операции отражаются в оправдательных документах, которыми являются первичные документы.

Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе, обязательствах организации в денежном выражении и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Первичный документ свидетельствует о совершении определенных фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерском учете всегда действовало правило Швайкера: нет документа - нет факта *(86). К учету принимается только правильно оформленный документ, содержащий все необходимые реквизиты.

Даже если факт осуществления хозяйственной операции в действительности имел место, но отсутствует надлежащее его оформление, то этот факт безразличен с точки зрения бухгалтерского учета и налогового законодательства.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Только на основании правильно оформленного первичного учетного документа налоговый орган вправе делать вывод о факте нарушения законодательства о налогах и сборах.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 29 августа 2005 г. N Ф08-3897/05-1557А указал, что представленные документы не соответствуют критериям, предъявляемым Федеральным законом N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к составлению и оформлению первичных документов. Поэтому юридический факт транспортировки товара для передачи юридическому лицу не может признаваться установленным.

Вторым этапом в формировании знания об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности является анализ учетных регистров. Сведения, содержащиеся в первичных учетных документах, переносятся в учетные регистры, где подвергаются систематизации по правилам ведения бухгалтерского учета, т.е. записываются на бухгалтерских счетах.

Учетные регистры представляют собой специальные формы, в которых фиксируются данные о хозяйственных операциях, представленных в документах. Учетные регистры дают обобщенную информацию о фактах хозяйственной жизни.

Третий этап - составление отчетности, которая содержит итоговые данные о результатах хозяйственной деятельности субъекта экономической деятельности. Среди форм отчетности особенное значение имеют бухгалтерская отчетность, расчеты по налогам.

Наличие этих трех блоков (документ - регистр - отчетность) предопределяет последовательность проверки отчетности от документов к регистрам и от регистров - к отчетности, что позволяет выявить сокрытие тех или иных фактов хозяйственной жизни и фальсификацию (прямое искажение) отчетности.

При проведении выездных налоговых проверок должностные лица налоговых органов непосредственно исследуют первичные учетные документы. На стадии судебного разбирательства первичные учетные документы выступают в качестве письменных доказательств, и соответственно уже на стадии налоговой проверки необходимо учитывать, что данные документы должны отвечать тем требованиям, которые предъявляются к доказательствам. Они должны быть относимыми, допустимыми, достоверными, достаточными.

Налоговый орган является юрисдикционным органом. При этом под юрисдикцией понимается правоохранительная, правоприменительная деятельность, направленная на защиту субъективных прав и охраняемых законом интересов граждан, организаций, заключающаяся в рассмотрении и разрешении компетентным органом (должностным лицом) специальными способами и средствами правового вопроса (юридического дела) по существу *(87).

А.С. Козлов отмечает, что структура юрисдикционного процесса для всех видов юрисдикции является неизменной, состоит из действий, направленных на формирование информационной базы (юридическое познание), и действий по вынесению властного акта, которым определяется объем субъективных прав и обязанностей сторон конфликта, вид и мера юридической ответственности (принятие решения).

Такой подход применим и при характеристике налогового контроля. Здесь достаточно четко выделяются два этапа. Во-первых, должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие проверку, являются субъектами, определяющими, какие факты, выявленные при ее проведении, указывают на совершение налогового правонарушения, а какие - нет.

От полноты собранной информации на этом этапе зависит, насколько полными будут те материалы, которые в последующем станут предметом исследования руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, а также судом.

Должностные лица налоговых органов в ходе проведения проверки собирают, исследуют, оценивают, закрепляют доказательствами (преимущественно письменными) юридические факты. Этот этап начинается с момента, когда уполномоченные должностные лица получили доступ к документам (финансовые, учредительные документы, бухгалтерские книги, первичные документы, приказы и т.д.), и до составления акта налоговой проверки по установленной форме (ст. 100 НК РФ).

Поскольку первоначальным субъектом решения вопроса об относимости доказательств является государственный орган в лице должностных лиц налогового органа, представляется очень важным, чтобы уже на стадии налоговой проверки отбирались и закреплялись в соответствующих средствах доказывания факты, которые суд может признать в качестве относимых.

Частью 1 ст. 67 АПК РФ установлено, что арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. Таким образом, суд является тем субъектом, который решает вопрос об относимости того или иного доказательства. Несмотря на это, первоначально этот вопрос в ходе проверки решается самими лицами, проводящими проверку.

Налоговый орган, обосновывая факт совершения налогового правонарушения, должен ссылаться в акте проверки только на те первичные учетные документы, которые содержат в себе относимую информацию. Решение вопроса об относимости доказательств состоит из двух взаимосвязанных этапов:

1) для решения вопроса относимости доказательств требуется первоначально правильно определить относимость к делу фактов, для установления которых привлекаются доказательства;

2) путем логического анализа следует решить, может ли представляемое или истребуемое судебное доказательство по содержанию подтвердить или опровергнуть относимые к делу факты *(88).

Положение должностных лиц налогового ведомства на стадии проведения налогового контроля по своей правовой природе аналогично положению следователя на стадии предварительного следствия в уголовном процессе.

Однако если следователь в своей работе обязательно учитывает требования норм о доказательствах и, особенно, о надлежащем их закреплении, то должностные лица, проводящие налоговые проверки, как правило, не оценивают собранный фактический материал с учетом требований доказательственного права.

Нередко это приводит к тому, что при оценке решения налогового органа в суде факты предмета доказывания не могут быть доказаны. Причина такого положения во многом связана с тем, что налоговая проверка, которую в целом можно охарактеризовать как работу по сбору доказательств, осуществляется, как правило, лицами, не являющимися профессионалами, имеющими достаточное представление о закреплении доказательств.

Иными словами, полнота определения предмета доказывания на стадии судебного разбирательства зависит от того, какие обстоятельства проверяющие признали имеющими значение в ходе проведения налоговой проверки.

Ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации не является произвольным, хозяйственные операции отражаются в первичных учетных документах, составленных в соответствии с требованиями законодательства. Это позволяет закрепить на уровне инструкций Федеральной налоговой службы России, какие факты свидетельствуют о совершении конкретного правонарушения, т.е. какие обстоятельства будут относимыми.

В настоящее время Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах от 10 апреля 2000 г. N 60, утвержденная приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 *(89) содержит только общие требования о необходимости отражения в акте выездной налоговой проверки всех выявленных в процессе проверки фактов нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1.2).

Вместе с тем для лиц, проводящих проверку, не содержится указаний на то, какие конкретно факты свидетельствуют о нарушении законодательства о налогах и сборах и в каких средствах доказывания они должны быть закреплены.

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы зачастую указывают на факты, не относящиеся к вменяемому налоговому правонарушению. Так, в акте налоговой проверки по делу N А41-К2-8566/02 *(90) указано на нарушение организацией принятой учетной политики, повлекшее завышение выручки для целей налогообложения.

Однако факт завышения выручки безразличен с точки зрения требования об отражении в акте всех выявленных в процессе проверки фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, так как само по себе завышение выручки может повлечь завышение подлежащего уплате налога на прибыль.

Значение данного этапа очень велико, поскольку в случае невыявления фактов, значимых с точки зрения законодательства о налогах и сборах, их последующее восполнение затруднительно либо невозможно (когда неполнота выясняется на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, на стадии судебного разбирательства), так как закон ограничивает проведение налогового контроля временными рамками.

Именно на этапе выявления должностными лицами налоговых органов фактов, указывающих на совершение налогового правонарушения, формируется информационная база для вынесения властного акта государственного органа.

Второй этап связан с рассмотрением материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Для принятия законного решения юрисдикционный орган (независимо от специфики его деятельности и места в системе юрисдикционных образований) должен получить истинное знание об обстоятельствах дела, применяемой норме, правоотношениях, правах и обязанностях сторон правового конфликта (осуществить юридическое познание) *(91).

Анализ практики разрешения налоговых споров свидетельствует, что должностными лицами налоговых органов не всегда используются те широкие полномочия, которые предоставляются им при проведении налогового контроля (возможность проведения осмотра территорий, помещений налогоплательщика, истребования, выемки документов, проведение экспертизы). Вследствие этого не выявляются значимые для дела обстоятельства, не дается правильная квалификация правонарушений.

Таким образом, при неполном или ошибочном установлении юридически значимых фактов налоговым органом суд в ходе судебного разбирательства будет лишен возможности сформировать знание о юридических фактах и собрать соответствующие доказательства, необходимые для вынесения законного и обоснованного решения по поводу налогового правонарушения, которое было выявлено в ходе проведения налогового контроля.

Суд не является непосредственным субъектом налогового контроля и, как отмечалось выше, ограничен временными рамками, установленными законодательством для сбора необходимой информации.

Таким образом, вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, законодательство о налогах и сборах предусматривает самостоятельную уплату налогов налогоплательщиками. Следовательно, изначально сами налогоплательщики за конкретными фактами реальной действительности признают свойство юридических, т.е. связывают с ними последствия в виде уплаты налогов. Расчеты по налогам содержат информацию о сумме причитающихся к уплате обязательных платежей и являются формами отчетности.

Во-вторых, должностные лица налоговых органов при проведении налогового контроля обязаны выявить все юридически значимые факты. При этом последовательно проверяется отчетность от документов к регистрам и от регистров- к отчетности, что позволяет обнаружить факты налогового правонарушения.

В-третьих, при проведении налогового контроля (от момента получения доступа к документам налогоплательщика и до составления акта налоговой проверки) должны собираться только такие доказательства, каждое из которых в будущем может быть признано судом относимым, допустимым и достоверным. Соответственно вся работа должностных лиц налоговых органов по определению юридически значимых фактов и отражению их в соответствующих доказательствах должна строиться с учетом требований процессуального закона о доказательствах. Однако в настоящее время законодательство о налогах и сборах не регламентирует вопросы о том, какие факты свидетельствуют о налоговом правонарушении, какими средствами доказывания они должны закрепляться.