2. Предмет доказывания при пересмотреналоговых дел в арбитражном судекассационной и надзорной инстанций

Как и АПК РФ 1995 г. действующий арбитражный процессуальный закон среди задач судопроизводства в арбитражном суде в первую очередь указывает на защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 АПК РФ). Для решения этой задачи при разрешении конкретного налогового спора АПК РФ наделяет арбитражный суд кассационной инстанции полномочиями, закрепленными в ст. 287 АПК РФ.

Перед нами стоит задача определить, насколько способны полномочия арбитражного суда кассационной инстанции содействовать верному установлению предмета доказывания по налоговым спорам.

В научной литературе признается, что в современном процессуальном законодательстве как российском, так и зарубежном, кассационной инстанции в классическом виде уже не существует.

При этом под классической моделью понимается такой способ пересмотра судебных актов, где суд не исследует доказательства, обстоятельства дела берутся такими, какими они были установлены нижестоящими инстанциями. Кроме того, суд кассационной инстанции не обладает полномочием на разрешение спора по существу, решение оставлялось без изменения либо отменялось с направлением дела на новое рассмотрение. И.Г. Арсенов справедливо отмечает, что результатом развития кассационного пересмотра становится видоизменение содержания полномочий кассации вплоть до появления новых *(169).

Сравнительный анализ положений действующего АПК РФ с АПК РФ 1995 г. показывает, что полномочия кассации расширились не только количественно, существенно изменилось их содержание. В первую очередь осмысления требуют полномочия при отмене судебных актов.

Предметом дискуссий по АПК РФ 1995 г. являлся вопрос о применении ст. 174, устанавливавшей пределы рассмотрения дела в кассационной инстанции. Достаточно лаконичная формулировка указанной статьи, в соответствии с которой при рассмотрении дела в кассационной инстанции арбитражный суд проверяет правильность применения норм материального права и норм процессуального права арбитражным судом первой и апелляционной инстанции, послужила основанием для вывода, что пределы рассмотрения дела в кассационной инстанции ограничены отсутствием полномочий у федерального арбитражного суда округа давать иную оценку материалам дела, чем дана судом первой и апелляционной инстанций, при условии, что все собранные по делу доказательства судом оценены и при этом не имело места нарушение либо неправильное применение норм материального или процессуального права *(170). По существу, это означало, что необходимость установления предмета доказывания как задача перед судом кассационной инстанции даже не ставилась.

Действующий арбитражный процессуальный закон в ч. 3 ст. 286 АПК РФ устанавливает, что при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Таким образом, АПК РФ нацеливает федеральные арбитражные суды округов на оценку не только вопросов права, но и проверку фактической стороны дела.

Вместе с тем резонно ссылаются на волю законодателя о том, что кассационный суд не вправе устанавливать новые обстоятельства дела, ему не предоставлено полномочий по установлению фактических обстоятельств дела. Делается вывод о невозможности исправления ошибок при установлении обстоятельств, составляющих предмет доказывания по делу *(171).

Э.Н. Нагорная отмечает, что если задачей первой и апелляционной инстанций является установление обстоятельств по делу при разрешении спора по существу, то назначением кассационной инстанции считается проверка законности вынесенных решений и постановлений *(172). В связи с этим суды кассационной инстанции не принимают доводы о нарушении должностными лицами налогового органа процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, поскольку они не были заявлены при разрешении дела судом первой инстанции *(173).

Между тем процесс определения предмета доказывания по делу неразрывно связан с разрешением вопроса о правильности применения норм материального и процессуального права, так как в соответствующих нормах права содержится ответ на вопрос о том, какие обстоятельства по делу будут установлены.

Проверку правильности применения норм права и определение предмета доказывания нельзя разрывать. При разрешении налогового спора суд независимо от положения, занимаемого в системе арбитражных судов, совершает в принципе однотипные правоприменительные действия, которые именуются циклами применения права. Применение права представляет собой непрерывный, все более углубляющийся и все более обогащающийся процесс юридического познания, в ходе которого происходит обращение то к фактам, то к юридическим нормам: на основе анализа норм возникает необходимость более глубоко исследовать фактические обстоятельства; анализ же фактических обстоятельств вынуждает вновь обращаться к нормам, уточнять отдельные юридические вопросы *(174).

Несмотря на различное количество циклов применения права, выделяемых исследователями данной проблематики *(175), установление фактических обстоятельств по делу и юридический анализ спорных правоотношений являются обязательными элементами правоприменения. В теории права выделяют следующие основные стадии применения, которые являются обязательными для разрешения любого юридического дела: установление и исследование фактических обстоятельств рассматриваемого дела; выбор и анализ правовых норм, подлежащих применению; принятие решения и его документальное оформление *(176). Поэтому представляется слишком категоричным высказываемое в процессуальной теории мнение, согласно которому установление обстоятельств дела является исключительной прерогативой судов первой и апелляционной инстанций, тогда как окружные суды должны исключительно проверять законность судебных актов нижестоящих инстанций.

И.М. Зайцев справедливо отмечал, что сами по себе рассмотрение и разрешение гражданских дел (в отрыве от достигнутых результатов) не обладают социальной ценностью. Суд совершает установленные законом действия не для того, чтобы рассмотреть и разрешить дело, а чтобы в случае необходимости защитить нарушенные или оспоренные субъективные права и охраняемые законом интересы граждан и организаций, обращая особое внимание на необходимость реальной судебной защиты нарушенных или оспоренных прав *(177). Считаем, что не должно быть противопоставления целей проверки законности, с одной стороны, и защиты нарушенного субъективного права, с другой, поскольку, разрешив правильно конкретный налоговый спор, судом одновременно достигается такая цель, как соблюдение законности. Защита нарушенных прав и интересов является приоритетной задачей арбитражного суда любой инстанции, ее решение невозможно без определения предмета доказывания по каждому спору.

В соответствии с ч. 2 ст. 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела. Вместе с тем данные ограничения имеют отношение к деятельности суда кассационной инстанции только при направлении дела на новое рассмотрение и не действуют в тех случаях, когда суд кассационной инстанции принимает собственное постановление по результатам повторной проверки обжалованного судебного акта *(178).

Однако анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что суды толкуют данное положение как невозможность устанавливать обстоятельства и в случаях вынесения судом кассационной инстанции окончательного судебного акта. Например, при рассмотрении в суде первой инстанции одного из дел налогоплательщик не заявлял о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, в апелляционной инстанции дело не рассматривалось; о данных обстоятельствах было заявлено в суде кассационной инстанции. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 февраля 2001 г. N А56-2435/00 отметил, что право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду первой инстанции. При соблюдении арбитражными судами норм процессуального права, регламентирующих оценку доказательств, кассационная инстанция не дает переоценки этим обстоятельствам. Поскольку при рассмотрении дела суд первой инстанции не установил наличия смягчающих ответственность обстоятельств, суд кассационной инстанции не имеет возможности самостоятельно их устанавливать *(179). Аналогичный вывод был сделан и надзорной инстанцией в постановлении от 11 октября 2005 г. N 4321/05. В данном случае кассационная инстанция отменила судебные акты первой и апелляционной инстанций и, не направляя дело на новое рассмотрение, отказала заявителю в удовлетворении требований. Президиум ВАС РФ сослался на нарушение кассационной инстанцией положения ч. 2 ст. 287 АПК РФ и отметил, что, приняв новое решение на основании иной оценки доказательств и фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции вышел за пределы своих полномочий.

Другим и исключительным способом пересмотра судебных актов по налоговым спорам, вступивших в законную силу, является производство по пересмотру судебных актов в порядке надзора. Несмотря на существование надзорного производства в гражданском процессе советского периода, в настоящее время АПК РФ закрепляет принципиально иную модель надзорного производства. Надзорный способ пересмотра судебных актов, вступивших в законную силу в соответствии с гражданским процессуальным законодательством, действовавшим до принятия ГПК РФ 2003 г., связывался, прежде всего, с деятельностью должностных лиц судебно-прокурорских органов. В литературе того периода отмечалось, что надзорное производство связано не с правом сторон обжаловать неверное, по их мнению, решение суда, а является следствием обязанности высших судебно-прокурорских органов наблюдать за соответствием судебных решений закону, интересам государства и трудящихся масс *(180).

Действующий арбитражный процессуальный закон предоставляет возможность налогоплательщикам, налоговому органу оспорить в порядке надзора судебный акт, если они полагают, что этим актом существенно нарушены их права и законные интересы в результате нарушения или неправильного применения арбитражным судом, принявшим оспариваемый судебный акт, норм материального или процессуального права (ч. 2 ст. 292 АПК РФ). При этом важно, что, ссылаясь на неправильное применение судом норм налогового права, лица, участвующие в деле, затрагивают и вопросы обоснованности судебного акта. Следовательно, отсутствие среди требований, предъявляемых к обращению в ВАС РФ, ссылки на неправильное определение юридических фактов (ч. 2 ст. 294 АПК РФ), не исключает изложения в заявлении вопросов факта.

Анализ постановлений Президиума ВАС РФ за период действия АПК РФ 2002 г., которыми были отменены судебные акты нижестоящих инстанций по налоговым спорам, показывает, что надзорная инстанция в качестве основания для отмены ссылается на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (п. 1 ст. 304 АПК РФ).

В отличие от АПК РФ 1995 г., процессуальный закон среди оснований к изменению или отмене судебных актов надзорной инстанцией не указывает на необоснованность судебного акта. Следовательно, неправильное определение предмета доказывания по налоговому спору само по себе не является для надзорной инстанции основанием для отмены состоявшихся судебных актов.

Еще до введения в действие гл. 36 АПК РФ "Производство по пересмотру судебных актов в порядке надзора" в правовой литературе отмечалось неопределенное значение такого основания для отмены судебных актов нижестоящих инстанций, как нарушение единообразия в толковании и применении норм права. В связи с этим было предложено широкое и узкое его толкование. В широком смысле всякая судебная ошибка нарушает единообразие судебной практики, соответствующей закону. Поэтому, исходя из такого толкования, неверное определение нижестоящими судебными инстанциями предмета доказывания по налоговому спору должно приводить к отмене судебного акта. В узком смысле интерес для надзорной судебной инстанции должны представлять только те судебные акты, которые непосредственно указывают на неверное толкование и применение судом норм права. Соответственно при неверном или неполном исследовании обстоятельств дела по налоговому спору судебный акт не исправляется. При этом предпочтение отдавалось широкому толкованию единообразия судебной практики до тех пор, пока оно реально не будет обеспечено арбитражными судами всех иных судебных инстанций, включая кассационную *(181).

Более чем четырехлетний опыт применения гл. 36 АПК РФ позволяет проанализировать состоявшиеся судебные акты надзорной инстанции и ответить на вопрос: ставит ли последняя проверяющая инстанция перед собой задачу устранить выявленные ошибки в определении предмета доказывания по налоговым спорам?

Во-первых, достаточно четко прослеживается тенденция уменьшения общего количества рассматриваемых надзорной инстанцией налоговых споров по сравнению с периодом действия АПК РФ 1995 г. Наличие таких факторов, как сложность, нестабильность законодательства о налогах и сборах, разрешение всей системой арбитражных судов большого количества налоговых споров, как в абсолютных, так и в относительных величинах, позволяет предположить, что такое сокращение налоговых дел в надзорной инстанции не связано с уменьшением проблем в их разрешении.

Во-вторых, анализ опубликованных постановлений Президиума ВАС РФ за период с 2003 по 2006 г. показывает, что основанием к отмене судебных актов являются как неправильное истолкование норм права, так и ошибки в определении фактических обстоятельств дела. Так, в постановлении от 1 ноября 2005 г. N 4382/05 отмечено, что вывод судов об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации предприятием работ (услуг) со ссылкой на пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, не основан на действительном содержании указанной нормы. По другому делу надзорная инстанция указала, что Арбитражный суд Свердловской области исследовал фактические обстоятельства не в полной мере. Так, суд не дал оценки имеющимся в материалах дела решению инспекции, а также инкассовым поручениям *(182).

Таким образом, сегодня суд надзорной инстанции отменяет судебные акты по налоговым спорам как в связи с их незаконностью, под которой понимается нарушение норм налогового или процессуального права, а также из-за необоснованности, т.е. по причине неверного определения предмета доказывания по делу. Такие основания к изменению или отмене судебных актов прямо закрепляла ст. 188 АПК РФ 1999 г. Вместе с тем незаконность или необоснованность являются необходимыми, но не единственными условиями для передачи дела для пересмотра.

Отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебного акта в порядке надзора, коллегиальный состав суда нередко указывает на отсутствие факта нарушения единства в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права (п. 1 ст. 304 АПК РФ).

Закрепление в процессуальном законе такого основания к отмене судебных актов, как нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права связывалось, прежде всего, с тем, что надзорная инстанция является изначально исключительной инстанцией, не призванной по своему существу реагировать на все допущенные судами ошибки.

Т.К. Андреева отмечала, что реализация конституционных функций судебного надзора требует особых форм деятельности высшего судебного органа, которые давали бы ему возможность, оставаясь судебным органом, сосредоточиться на вопросах выработки судебной политики, развития права, обеспечения качества принимаемых решений, не сводя усилия к проблемам конкретного дела. Основание для отмены или изменения судебного акта по п. 1 ст. 304 АПК РФ автор определяет как нарушение того подхода в применении и толковании норм права, который до рассмотрения конкретного дела в Президиуме ВАС РФ был выражен ранее в разъяснениях Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики, постановлениях Президиума ВАС РФ, принимаемых по результатам рассмотрения дел в порядке надзора, в актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ *(183).

Следовательно, для отмены обжалуемого судебного акта важно наличие противоречия между ним и того суждения, которое ранее уже было выражено в актах высших судебных органов. При таком подходе к раскрытию смысла основания для отмены или изменения судебного акта по п. 1 ст. 304 АПК РФ практика рассмотрения налоговых споров будет сталкиваться с запаздыванием реакции надзорной инстанции на самые проблемные вопросы, поскольку свои разъяснения высшие судебные органы, как правило, дают по результатам анализа судебной практики.

Анализ вынесенных постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам показывает, что, с одной стороны, суд надзорной инстанции исправляет судебные акты по тем делам, которые не являются практикообразующими для системы арбитражных судов в силу того, что в судебной практике отсутствуют существенные противоречия в толковании конкретной нормы, хотя и имеется судебная ошибка в конкретном деле. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05 надзорная инстанция указала на истечение давностных сроков привлечения к налоговой ответственности. С другой стороны, зачастую коллегиальный состав судей отказывает в передаче дела в Президиум ВАС РФ незаконного решения (постановления) суда, ссылаясь на отсутствие оснований для отмены судебного акта по ст. 304 АПК РФ.

Таким образом, можно констатировать, что практикой применения п. 1 ст. 304 АПК РФ не выработаны объективные критерии, которые должны служить ориентиром для лиц, участвующих в деле, при решении вопроса о наличии оснований для пересмотра судебного акта в порядке надзора в том случае, когда, по мнению таких лиц, неправильно определен предмет доказывания по налоговому спору. В настоящее время происходит произвольный выбор со стороны суда надзорной инстанции тех налоговых дел, которые требуют пересмотра.

Сторонники существующей модели надзорного пересмотра ссылаются на необходимость улучшения качества работы нижестоящих инстанций, и прежде всего кассационной инстанции. Вместе с тем на сегодняшний день эта задача не может признаваться решенной, а само по себе отстранение высшего судебного органа от исправления ошибок нижестоящими инстанциями еще дальше отодвигает возможность формирования единой судебной практики.

Несмотря на заявленную исключительность надзорной инстанции, практика пересмотра налоговых дел Президиумом ВАС РФ свидетельствует, что в настоящее время данная инстанция отменяет состоявшиеся судебные акты, в том числе и в связи с неправильным определением предмета доказывания по налоговому спору в режиме обычной судебной инстанции. При этом значительного влияния на формирование единства судебной практики по налоговым спорам постановления Президиума ВАС РФ не оказывают, поскольку они затрагивают узкий круг вопросов по причине небольшого количества дел, разрешаемых судом надзорной инстанции.

Кроме того, не все судебные акты Президиума ВАС РФ представляют интерес для правоприменителей и в первую очередь судей как основных субъектов определения предмета доказывания по делу; на момент их вынесения зачастую они важны только для лиц, участвующих в деле, поскольку с момента возникновения спора проходит достаточно большой период времени и законодательство о налогах и сборах претерпевает быстрое изменение.

С учетом вышеизложенного, для достижения основной цели надзорного производства, состоящей в создании механизма обеспечения единого толкования и применения норм права, положенной в основу существующей модели надзора в арбитражном процессе, необходимо наряду с действующим пересмотром судебных актов в порядке надзора разработать дополнительную систему реагирования высшей судебной инстанции на проблемные вопросы, возникающие при применении и толковании законодательства о налогах и сборах.

Информация о сложностях, возникающих у правоприменителей налогового законодательства, в том числе и при определении предмета доказывания по делу, становится известной надзорной инстанции только после обращения лиц, участвующих в деле с заявлением о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта арбитражного суда в порядке надзора. Таким образом, от момента возникновения проблемы до ознакомления с ней суда надзорной инстанции проходит значительный период времени (в среднем этот срок составляет 10-12 месяцев). В условиях, когда в течение календарного года в НК РФ вносится более 20 изменений и дополнений, существенно изменяющих в целом систему налогов и сборов, что делает законодательство о налогах и сборах наиболее динамичным по сравнению со всеми иными отраслями, необходимо оперативное взаимодействие высшей с нижестоящими судебными инстанциями. У судов первой, апелляционной и кассационной инстанций должна быть возможность обращения в ВАС РФ с запросами о толковании норм налогового права, поскольку уяснение действительного смысла норм права позволит правильно определить предмет доказывания по делу. Кроме того, важно учитывать, что такие запросы от разных судов будут по своему содержанию зачастую дублироваться, поскольку особенностью налоговых споров является массовое возникновение однотипных дел.

Таким образом, можно сделать вывод, что складывающаяся практика пересмотра надзорной инстанцией судебных актов по налоговым спорам не способствует в полной мере достижению цели единообразного толкования и применения норм налогового права. Функцию формирования единой судебной практики, которую выполняют Пленум и Президиум ВАС РФ, необходимо дополнить механизмом взаимодействия судов всех инстанций в целях преодоления различного истолкования одинаковых норм.

Анализ предмета доказывания при пересмотре судебных актов в арбитражном суде кассационной и надзорной инстанций позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, закрепляя пределы рассмотрения дела в арбитражном суде (ст. 286 АПК РФ), законодатель определил, что суд кассационной инстанции проверяет соответствие выводов арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Таким образом, подчеркнута взаимосвязь нормы права и фактической стороны дела. Вместе с тем достаточно распространенным является мнение, что суд кассационной инстанции не вправе устанавливать фактические обстоятельства по делу и, соответственно, не может исправлять ошибки в определении предмета доказывания по делу, а вправе проверять законность обжалуемых судебных актов.

Важно учитывать, что деятельность суда любой инстанции проходит через одинаковые циклы правоприменения, в ходе которых установление фактических обстоятельств и юридический анализ дела являются обязательными элементами. Поэтому проверка законности обжалуемых судебных актов невозможна без установления круга юридически значимых фактов.

Во-вторых, в случае, когда суд кассационной инстанции отменяет или изменяет судебные акты по налоговым спорам нижестоящих инстанций полностью или в части и направляет дело на новое рассмотрение (п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ), представляется важным, чтобы он в своем постановлении указывал на предмет доказывания по делу в целом.

При этом необходимо учитывать требования ч. 2 ст. 287 АПК РФ о том, что суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Иными словами, анализ постановления суда кассационной инстанции должен давать четкое представление о круге юридически значимых фактов, которые окружной суд считает необходимым установить.

В-третьих, суд надзорной инстанции отменяет судебные акты по налоговым спорам как в связи с их незаконностью, так и по причине необоснованности. Вместе с тем незаконность или необоснованность являются необходимыми, но не единственными условиями для передачи дела в Президиум ВАС РФ. Основанием для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов по налоговым спорам, как правило, является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (п. 1 ст. 304 АПК РФ).