3. Предмет доказывания на стадии судебного разбирательства

Судебное разбирательство является ключевой стадией арбитражного судопроизводства, в которой суд должен всесторонне и полно определить все юридически значимые факты по делу, исследовав соответствующие доказательства.

В ст. 10 АПК РФ закреплен принцип непосредственности судебного разбирательства. В соответствии с ним суд обязан непосредственно исследовать все доказательства по делу. При этом доказательства, которые не являлись предметом исследования в судебном заседании, не могут быть положены в основу принимаемого судебного акта (ч. 2 ст. 10 АПК РФ).

Судебное разбирательство осуществляется в судебном заседании, которое состоит из четырех частей:

1) подготовительная часть, в которой определяются условия для рассмотрения дела по существу;

2) часть, непосредственно связанная с рассмотрением дела по существу;

3) судебные прения. Данный институт является новеллой в арбитражном процессуальном праве, позволяющий лицам, участвующим в деле обосновать собственную правовую позицию по делу;

4) часть судебного заседания, связанная с принятием и оглашением решения.

Доказательственная деятельность лиц, участвующих в деле, начинается во второй части судебного заседания, в которой дело рассматривается по существу. Здесь восполняются недостатки подготовительной стадии, вызванные объяснениями лиц, участвующих в деле, дополнительно представленными доказательствами и другими причинами. Поскольку эта часть судебного заседания связана непосредственно с исследованием доказательств, представляется важным определить в первую очередь круг юридически значимых фактов.

Для целей своевременного и правильного разрешения налогового спора суду необходимо определить, какие юридически значимые факты и в какой последовательности должны быть исследованы.

В процессуальной литературе приводятся различные классификации фактов, входящих в предмет доказывания. В гражданском процессе можно сделать вывод о предмете доказывания на основе анализа норм, формулирующих понятие доказательств в гражданском судопроизводстве *(120).

Среди юридических фактов как объектов доказывания К.С. Юдельсон выделял три ряда фактов:

1) факты специфически правопроизводящие, т.е. факты, образующие права и обязанности, имеющие для данного требования правообразующее (правоизменяющее) значение;

2) факты легитимации, т.е. связующие истца с его притязанием (факты активной легитимации) и ответчика - с соответствующей обязанностью (факты пассивной легитимации);

3) факты повода к иску, наличие которых делает возможным судебную защиту права *(121).

Данная классификация обоснованно подвергнута критике М.К. Треушниковым, отмечающим, что факты легитимации и факты повода к иску являются по существу фактами правообразующими. Любой правообразующий факт связывает право истца с обязанностью конкретного ответчика или ответчиков *(122). С.В. Курылев считал, что предложенная классификация не имеет значение для судебного доказывания *(123).

По отношению к характеру правовых последствий юридические факты подразделяются на правообразующие, правоизменяющие и правопрекращающие. Правообразующие факты - это факты, с которыми закон связывает возникновение прав и обязанностей у субъектов правоотношения. Правоизменяющие факты влекут по закону изменение правоотношения. Правопрекращающими являются факты, влекущие за собой прекращение правоотношений полностью или в части. Процессуальное значение этого деления, по мнению Л.П. Смышляева, состоит в том, что отношения между сторонами должны быть исследованы всесторонне, в их развитии и движении *(124).

И.М. Зайцев и М.А. Фокина по отношению к реальной действительности доказываемые факты делят на положительные и отрицательные, указывая, что первые отражают существование какого-то фактического обстоятельства, наличия чего-то, совершения кем-то каких-то действий, а вторые, соответственно, - отсутствие чего-то, несовершение каких-то актов, невыполнение обязательств *(125).

Такая классификация фактов не помогает достигнуть цели полного отыскания всех юридически значимых фактов.

Не затрагивая прямо проблему классификации фактов предмета доказывания по налоговым спорам, а в рамках исследования- действия принципа состязательности при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, А.А. Остроумов указывает, что по делам об обжаловании ненормативных актов, действий или бездействия налоговых органов, их должностных лиц истец должен доказать факты нарушения своих прав и охраняемых законом интересов:

1) факт принятия акта, совершения действия или бездействия налоговым органом или его должностным лицом, которые, по мнению истца, нарушают принадлежащие ему права или охраняемые законом интересы;

2) факт наличия у него субъективных прав или охраняемых законом интересов, которые он считает нарушенными;

3) факт соблюдения им установленного порядка реализации субъективного права, если речь идет об отказе налогового органа (должностного лица) исполнить возложенную на него обязанность *(126).

Такое деление фактов не позволяет приблизиться к преодолению на практике неполной выясненности всех обстоятельств дела, поскольку вывод о нарушении субъективного права делается через цепочку умозаключений.

Отмеченные классификации фактов, составляющие предмет доказывания в гражданском процессе, порождены потребностью отыскания критерия распределения обязанностей по доказыванию между сторонами при рассмотрении гражданских дел *(127). Для разрешения налоговых споров приведенные классификации не могут дать существенных теоретических и практических результатов, не нацеливают правоприменителя на полное определение предмета доказывания, поскольку сама правовая природа налоговых споров значительно отличается от гражданско-правовых. Преобладающий субординационный метод налогового материального права, наличие норм-предписаний, элементов обязывания заставляют с иных методологических позиций подходить к вопросу определения фактов предмета доказывания при разрешении рассматриваемых нами дел.

При определении предмета доказывания по налоговым спорам нужно использовать подходы административного и уголовного процессов.

В уголовном процессе на протяжении долгого времени преобладающим являлось мнение о том, что поскольку предмет доказывания зависит от характера конкретного дела, постольку нормативно определить его составляющие применительно ко всем делам невозможно *(128). Впервые предмет доказывания как правовой институт, единый для всего уголовного процесса, был нормативно урегулирован Основами уголовного судопроизводства 1958 г. и принятыми в соответствии с ними УПК союзных республик. В административном производстве предмет доказывания впервые определен ст. 36 Основ законодательства Союза ССР и союзных республик об административных правонарушениях, принятых в 1980 г.

В настоящее время в соответствии со ст. 73 УПК РФ при производстве по уголовному делу подлежат доказыванию:

1) событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);

2) виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы;

3) обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого;

4) характер и размер вреда, причиненного преступлением;

5) обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния;

6) обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание;

7) обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания.

Кроме того, подлежат выявлению обстоятельства, способствовавшие совершению преступления.

Действующий КоАП РФ в ст. 26.1. определяет предмет доказывания по делу об административном правонарушении.

Для разрешения налогового спора суд должен установить следующие факты предмета доказывания:

1) процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении;

2) факт налогового правонарушения;

3) наличие субъекта налогового правонарушения;

4) виновность лица;

5) обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

1. Поскольку возникновение налогового спора обусловлено вынесением властного акта со стороны налогового органа, в первую очередь суду необходимо проверить соблюдение процедурных фактов производства по делу о налоговом правонарушении. Налоговый кодекс РФ является первым законодательным актом в сфере налогообложения, урегулировавшим в гл. 14 порядок проведения налогового контроля и производство по делу о налоговом правонарушении в частности.

Пункт 8 ст. 101 НК РФ содержит требования к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, невыполнение которых может являться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов.

В научной литературе зачастую такие факты именуют как процессуально-правовые *(129). Такой подход основан на выводе, что производный от материальных характер процессуальных правоотношений объединяет их независимо от формы защиты права (судебной или несудебной) *(130).

Вместе с тем наличие специальных задач, порядка деятельности каждого юрисдикционного органа не должно размывать границу между процессуальными нормами и иными процедурными правилами *(131).

Поэтому факты, указанные в п. 8 ст. 101 НК РФ, более правильным будет именовать как процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении.

Поскольку несоблюдение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания соответствующего решения недействительным, в правоприменительной практике возникает вопрос: какие нарушения являются основанием для таких последствий? Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 30 указал, что суду надлежит оценить характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, в таком решении обязательно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Таким образом, решение обязательно должно содержать описание объективной стороны налогового правонарушения и ссылку на виновность лица.

Актуальным является вопрос о том, насколько недостатки решения налогового органа могут восполняться той информацией, которая имеется в собранных в ходе проверки документах. Так, согласно одной точке зрения, такие пробелы решения налогового органа, как неотражение или неполное отражение обстоятельств налогового правонарушения и соответствующих документов, а также доводов налогоплательщика в свою защиту не являются достаточными основаниями для его отмены.

Налоговый спор должен быть разрешен по существу, поскольку факты налогового правонарушения подтверждаются в целом материалами дела *(132). А.В. Вахрушев отмечает, что суд не вправе освободить налогоплательщика от уплаты налогов на том основании, что решение налогового органа вынесено с нарушением установленного порядка, без выяснения правомерности начисления конкретных сумм налогов *(133).

Необходимо уточнение, что в поле зрения суда должны находиться только те факты и доказательства, которые нашли оценку в решении налогового органа. Ссылка налогового органа на наличие доказательств нарушения законодательства о налогах и сборах в материалах дела при отсутствии такого вывода в решении органа не должна приниматься судом.

В противном случае можно было бы сделать заключение, что суд при оценке правомерности начисления сумм налогов должен фактически самостоятельно устранить недостатки решения налогового органа. Такая позиция находит поддержку и в конкретных судебных актах.

В постановлении от 19 декабря 2000 г. N КА-А40/5946-00 ФАС Московского округа отметил, что не может быть признано установленным налоговое правонарушение при отсутствии ссылок на конкретные первичные документы, сведения и иные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства *(134).

Поскольку ни в законе, ни в разъяснениях высшей судебной инстанции не содержатся конкретные указания, какие нарушения процедуры вынесения решения обязательно влекут его отмену, поэтому соответствующие критерии вырабатываются судебной практикой. Однако анализ судебной практики показывает, что имеются различные подходы при разрешении идентичных вопросов.

Так, в постановлении от 26 апреля 2002 г. N КА-А40/2562-02 ФАС Московского округа не согласился с доводом истца, что содержание решения налогового органа восполняется информацией, содержащейся в акте проверки, поскольку указанные документы не являются взаимозаменяемыми, акт проверки может лишь дополнять решение более подробным описанием фактов и документов бухучета. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11 июля 2001 г. N Ф04/2006-207/А81-2001 пришел к противоположному выводу. Суд кассационной инстанции, отменив решение суда первой инстанции, согласился с выводом, что решение налогового органа о привлечении к ответственности не соответствует требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ.

Вместе с тем было отмечено, что в данном случае оспариваемое истцом решение о привлечении к налоговой ответственности принято на основании акта выездной налоговой проверки, в котором изложены обстоятельства налоговых правонарушений, а также имеются ссылки на нормы права.

Поэтому суд обязан был исследовать данный акт проверки и доказательства, представленные сторонами, по результатам исследования сделать вывод о наличии (отсутствии) у истца обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с доходов физических лиц и соответственно о правомерности привлечения к налоговой ответственности *(135).

Однако отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа не учтено, что предметом рассмотрения в суде является решение налогового органа, которое выносится руководителем налогового органа. В акте налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов лишь указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ), которые еще не являются юридическими фактами, поскольку не влекут налоговых последствий для налогоплательщика.

И только после проведения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, позволяющей всесторонне рассмотреть руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалы дела, вынесения решения собранные в ходе проверки факты приобретают свойство юридических. Поэтому, несмотря на совпадение выводов решения налогового органа и акта проверки, нельзя делать вывод о принципиальной возможности восполнения дефектов решения налогового органа информацией, содержащейся в акте проверки.

Положение п. 2 ст. 101 НК РФ о том, что руководитель налогового органа извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, является существенной гарантией защиты прав и интересов налогоплательщика. Вместе с тем в практике правоприменения имеются судебные акты, согласно которым нарушение требований п. 2 ст. 101 НК РФ не является основанием для отмены решения налогового органа. При этом выделяются две ситуации.

В том случае, когда налогоплательщик воспользовался предоставленным п. 6 ст. 100 НК РФ правом направить возражения по акту проверки, а налоговый орган не известит его о дате и времени рассмотрения материалов проверки, такое нарушение процедуры является безусловным основанием для отмены обжалуемого ненормативного акта. Если возражения на акт проверки не представлялись, и в последующем налоговый орган не выполнил обязанности по надлежащему извещению, то отсутствуют основания для отмены решения *(136).

Вместе с тем представляется весьма спорным разрешение судом вопроса о наличии оснований для отмены решения налогового органа в зависимости от того, были ли возражения со стороны налогоплательщика на акт проверки. В любом случае организация-налогоплательщик, индивидуальный предприниматель должны иметь возможность присутствовать при производстве по делу о налоговом правонарушении.

Это поможет руководителю налогового органа при вынесении решения всесторонне и более полно оценить представленные материалы, позволит уменьшить вероятность переноса спора в судебные органы.

2. Основное внимание при разрешении налогового спора суд уделяет установлению факта неуплаты налога.

3. Субъект налогового правонарушения. Практика рассмотрения налоговых споров свидетельствует, что зачастую налоговый орган при проведении проверок неверно определяет лицо, подлежащее привлечению к ответственности. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2002 г. по делу N А56-29656/01 суд признал недействительным решение налогового органа, вынесенное в отношении филиала организации *(137). ФАС Уральского округа в постановлении от 6 мая 2002 г. по делу N Ф09-889/02-АК указал, что привлечение к ответственности структурного подразделения юридического лица противоречит ст. 19 и 106 НК РФ и служит основанием для отказа во взыскании налоговых санкций.

4. Виновность лица. Категория вины характеризует субъективную сторону налогового правонарушения.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ указывает на обязательность доказывания наряду с фактом налогового правонарушения также и вины лица. Закрепление в законе такого обстоятельства произведено впервые. Ранее действовавший Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержал такого элемента налогового правонарушения, как вина лица, привлекаемого к ответственности.

На необходимость доказывания вины впервые обратил внимание Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", указав, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины - умышленную и неосторожную. На наш взгляд, доказыванию в налоговых спорах подлежит только умышленная форма вины. Установление объективной стороны правонарушения - наличие объекта налогообложения - само по себе свидетельствует, что лицо, по крайней мере, действовало неосторожно, т.е. не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Неосторожная форма вины "перекрывается" повышенной ответственностью лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, поскольку изначально предполагается, что руководитель, главный бухгалтер организации осведомлены о возможных последствиях своих действий (бездействий). Обязанность по уплате налога, как правило, является следствием осуществления предпринимательской деятельности, они воспринимаются в неразрывном единстве. Прямое заимствование конструкции уголовного права, где презумпция невиновности является гарантией защиты прав личности, нельзя признать верным, поскольку лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, действует на свой риск. Следовательно, налоговый орган должен доказать объективную сторону, т.е. юридические факты, предусмотренные диспозициями соответствующих норм, а налогоплательщик вправе доказывать свою невиновность.

5. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом, после того как будут определены выделенные нами факты предмета доказывания по налоговому спору.

Мы придерживаемся понятия смягчающих обстоятельств, данного А.В. Брызгалиным, который определяет их как условия (события, обстановка, факторы, действия (бездействие) третьих лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение обязанным лицом налогового правонарушения либо стали существенными в период уже после его совершения, наличие которых может быть основанием уменьшения предусмотренной нормой Налогового кодекса РФ, санкции за совершение налогового правонарушения *(138).

Законодательство о налогах и сборах не содержит легального определения смягчающих обстоятельств, перечисляя в п. 1 ст. 112 НК РФ их примерный перечень. К таким обстоятельствам налоговый закон прямо относит:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Формулировка указанных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств подразумевает наличие причинно-следственной связи между ними и налоговым правонарушением, что поставило перед правоприменительной практикой вопрос, может ли суд признать в качестве таковых обстоятельства, не обусловившие совершение налогового правонарушения.

По мнению С.Д. Шаталова, обстоятельства должны непосредственно обусловливать совершение налогового правонарушения, должна присутствовать причинно-следственная связь между сложившимися обстоятельствами и совершением налогового правонарушения. При этом автор отмечает, что у виновного лица должна отсутствовать возможность в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя *(139).

Аналогичный подход присутствует в судебной практике. ФАС Центрального округа в постановлении от 10 июня 2003 г. N А09-11681/02-15 указал, что к смягчающим ответственность обстоятельствам относятся такие обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица и препятствовали предотвращению правонарушения или его последствий.

А.В. Брызгалин отмечает, что наличие причинности между смягчающими обстоятельствами и налоговым правонарушением необязательно, поскольку такой признак не обусловлен требованиями законодательства о налогах и сборах *(140).

По причине того, что институт смягчающих налоговую ответственность обстоятельств практически полностью заимствован из уголовного права, представляется оправданным в условиях отсутствия теоретических исследований по данному вопросу в налоговом праве использовать подходы смежной отрасли права. Так, при вынесении приговора суд не ставит задачу отыскания причинно-следственных связей между смягчающими обстоятельствами и налоговым преступлением.

Анализ практики разрешения налоговых споров в арбитражных судах показывает, что такой подход является преобладающим. ФАС Поволжского округа в постановлении от 1 марта 2000 г. N А55-11987/00-23 принял в качестве смягчающего ответственность обстоятельства инвалидность ребенка нарушителя, которая не обусловила совершение правонарушения, однако для суда это послужило достаточным основанием для снижения санкции.

Для полного определения предмета доказывания по налоговому спору важно выяснить вопрос о наличии смягчающих или отягчающих ответственность обстоятельствах и соответственно о том, кто должен его ставить на обсуждение. Само понятие обстоятельств, отягчающих ответственность, под которыми признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ), предполагает инициативу со стороны налоговых органов, поскольку такая информация должна содержаться в его решении.

Наличие смягчающих ответственность обстоятельств должно доказываться самим налогоплательщиком. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 февраля 2002 г. N А56-28741/01 указал, что если налогоплательщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен воспользоваться всеми доступными средствами доказывания. В то же время суд самостоятельно может поставить данные вопросы на обсуждение. Такой подход подтверждается и практикой надзорной инстанции. В частности, Президиум ВАС РФ отмечал, что удовлетворение требования налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом размере является основанием для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение (постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2001 г. N 3626/01). В другом постановлении отмечалось, что для удовлетворения требований инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01).

Несмотря на то что законодательство о налогах и сборах не ограничивает суд в размере снижаемой суммы штрафа за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 114 НК РФ), а также учитывая разъяснения п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 о том, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания в два и более раза, суд не вправе полностью освободить лицо от ответственности. Вместе с тем такой подход не всегда находит поддержку в судебной практике. Так, в постановлении от 4 марта 2003 г. N А56-34167/02 ФАС Северо-Западного округа указал, что поскольку налоговым законодательством не установлен нижний предел уменьшаемого штрафа, снижение арбитражным судом штрафа до 0 руб. при установлении смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств признается правомерным.

Указанные факты предмета доказывания по налоговому спору являются общеобязательными. В то же время при рассмотрении конкретного дела предмет доказывания может расширяться, однако сужение его происходить не должно.

Юридически значимые факты предмета доказывания должны устанавливаться посредством только достоверных доказательств. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (ч. 3 ст. 71 АПК РФ).

Суд самостоятельно оценивает достоверность каждого доказательства. Вместе с тем субъекты налогового спора могут указать на недостоверность представленных доказательств.

Процессуальный закон в ст. 161 АПК РФ предусматривает возможность обращения лица, участвующего в деле, с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле. Суд в обязательном порядке должен разрешить такое заявление (ч. 2 ст. 9; ч. 1 ст. 159 АПК РФ). Тем не менее судебная практика свидетельствует, что соответствующие обращения суды нередко оставляют без внимания. ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 25 января 2005 г. N Ф04-9597/2004(7898-А45-19) отменил все состоявшиеся судебные акты, поскольку суды не исследовали довод налогового органа о фальсификации доказательства, представленного налогоплательщиком. Таким образом, судебные акты были приняты, основываясь на доказательстве, достоверность которого не проверялась. Соответственно предмет доказывания по делу не может признаваться установленным.

Представление заявления о фальсификации доказательств способствует вынесению законного и обоснованного решения, поскольку помогает суду получить верное знание об обстоятельствах дела, исключив доказательства, содержащие недостоверную информацию.

Более того, суд может проверить достоверность доказательств и в отсутствие заявления о фальсификации. Особенно остра эта проблема по налоговым спорам, связанным с проверкой правильности возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Анализ судебной практики показывает, что зачастую налоговые органы не заявляют о фальсификации доказательств, однако представляют доказательства, свидетельствующие о недостоверности документов, представленных налогоплательщиком. В таком случае суд не лишен возможности проверить соответствующую информацию. Однако нередко суды оставляют без внимания приводимые налоговым органом доводы, ссылаясь на отсутствие заявления о фальсификации доказательства.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 13 января 2005 г. N А33-9086/04-С3-Ф02-5554/04-С1, оставляя в силе ранее состоявшиеся судебные акты, указал, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган не заявлял о фальсификации представленных обществом доказательств, подтверждающих правомерность предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость. Соответственно суды всех трех инстанций оставили без проверки довод налогового органа об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности у поставщика и реализации товара обществу.

На наш взгляд, такая практика не соответствует требованиям процессуального закона о полном исследовании имеющихся в деле доказательств. Кроме того, суд надзорной инстанции неоднократно обращал внимание правоприменителя, что представленные документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность экспортной операции *(141).

Одним из обстоятельств, с которым НК РФ связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, является фактическая уплата налога поставщику при расчете за приобретенный товар, что предполагает документальное подтверждение покупки у поставщика товара и его вывоза в таможенном режиме экспорта. Поэтому ссылка налогового органа на отсутствие какой-либо деятельности у поставщика ни в коем случае не должна остаться без внимания суда. В связи с этим вывод суда кассационной инстанции о том, что в отсутствие заявления о фальсификации доказательств суды не могли установить факт уплаты (неуплаты) поставщику налога на добавленную стоимость, представляется ошибочным. В данном случае отсутствовали препятствия для включения этого факта в предмет доказывания и его установления с помощью доказательств, собранных в ходе встречных налоговых проверок.

Существенное влияние на результат рассмотрения налогового спора оказывает распределение обязанности по доказыванию юридически значимых обстоятельств дела.

Если по общему правилу процессуальный закон обязывает каждое лицо, участвующее в деле, доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ), то применительно к налоговым спорам обязанность доказывания обстоятельств, послуживших причиной для принятия налоговым органом властных актов и совершения действий (бездействия), их законности возлагается на данный государственный орган (ч. 1 ст. 65; ч. 3 ст. 189; ч. 6 ст. 194; ч. 5 ст. 200; ч. 4 ст. 215 АПК РФ).

В пункте 6 ст. 108 НК РФ закреплено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Таким образом, законодатель при разрешении налоговых споров возложил на Федеральную налоговую службу обязанность доказать правомерность вынесенных решений. Вместе с тем отсюда не следует вывод о пассивной роли налогоплательщика в доказывании.

В научной литературе отмечается, что, по сути, распределение бремени доказывания осуществляется с учетом юридических презумпций, содержащихся в нормах материального права *(142). По мнению Ю.А. Поповой, по делам, возникающим из публично-правовых отношений, имеет место презумпция законности актов, решений, действий органов власти, управления и их должностных лиц *(143). Выделяет такую презумпцию и Д.М. Щекин *(144).

Однако, если презумпцию понимать как предположение о существовании факта, что является наиболее распространенным мнением в правовой науке *(145), то неясно, почему законодатель возлагает на налоговый орган обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основаниями для принятия властного акта при наличии предположения о его законности.

Нельзя утверждать и о существовании презумпции незаконности решений налоговых органов исходя из закрепленной процессуальным законом обязанности государственного органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия такого акта.

В этом случае неизбежно пришлось бы сделать вывод, что выносимые решения налоговых органов изначально незаконны до тех пор, пока обратное не будет доказано в суде. Соответственно добровольное исполнение решений налоговых органов налогоплательщиком осуществлялось бы на основании изначально незаконных актов.

Как справедливо отмечает Д.М. Щекин, любая опровержимая презумпция ведет к перераспределению бремени доказывания, но не любое распределение бремени доказывания свидетельствует о наличии правовой презумпции *(146).

Считаем, правильным утверждение О.В. Баулина, что здесь имеет место закрепленное в законе специальное доказательственное правило, не являющееся ни презумпцией законности, ни презумпцией незаконности действий и решений государственных органов и должностных лиц. Доказательственные обязанности перераспределяются без выдвижения какого-либо предположения *(147).

Несмотря на обязанность налоговых органов доказывать правомерность своих решений, анализ судебной практики показывает, что налогоплательщик не освобождается полностью от доказывания юридически значимых фактов, составляющих предмет доказывания. В настоящее время в отдельных судебных актах прямо формулируются правила, которые уточняют общее правило об обязанности доказывания обстоятельств налоговым органом.

Поскольку распределение обязанностей по доказыванию в налоговом споре во многом предопределяет результат его разрешения, представляется важным рассмотреть вопрос о так называемой обязанности первичного доказывания.

В.К. Пучинский отмечает, что на практике в любом процессе важно иметь четкое представление о том, кому из участников спора надлежит первому представлять доказательства. Это, по существу, новый для российской юриспруденции вопрос *(148).

При рассмотрении налогового спора распределение обязанности первичного доказывания зависит от того, кто обращается в суд с заявлением.

В случае обращения налогоплательщика с требованием о признании недействительным ненормативного акта налогового органа обязанность первичного доказывания возлагается на заявителя.

Это объясняется тем, что процессуальный закон обязывает в заявлении указать права и законные интересы, которые налогоплательщик считает нарушенными в результате принятия оспариваемого акта; сделать ссылку на законы и иные нормативные правовые акты, которым не соответствует акт; сформулировать соответствующее требование (ст. 199 АПК РФ).

Несмотря на то что в ст. 199 АПК РФ прямо не закреплена необходимость указывать в заявлении обстоятельства, на которых основаны требования, в то же время важно учитывать, что ссылка на незаконность акта налогового органа невозможна без соответствующего подтверждения юридически значимыми фактами. Поэтому, обосновав свое заявление, налогоплательщик, по существу, выполняет первичную обязанность доказывания.

Поскольку заявление налогоплательщика является состязательной бумагой, с анализа которой начинается работа по определению предмета доказывания, то и на стадии судебного разбирательства налогоплательщик первым должен привести доводы в опровержение законности обжалуемого акта.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 января 1999 г. N А56-15321/98 суд кассационной инстанции отметил, что при оспаривании решения налогового органа вначале налогоплательщик обязан указать те нормы права, которые, с его точки зрения, неправильно применены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта.

Помимо этого в подтверждение каждого обстоятельства в заявлении необходимо привести, а также приложить к материалам дела соответствующие доказательства. После того как эти действия будут совершены налогоплательщиком, на налоговый орган может быть возложена обязанность представить доказательства, опровергающие доводы истца, и возражения, связанные со своим пониманием норм права, подтверждающих правомерность вынесенного решения *(149).

Можно сделать вывод о том, что обязанность доказывания законности оспариваемого акта налогового органа возлагается на данный государственный орган (ч. 5 ст. 200 АПК РФ) после выполнения налогоплательщиком первичной обязанности доказывания, включающей действия по предъявлению требований, которые позволяют уяснить, в какой части налогоплательщик не согласен с вынесенным решением; указанию обстоятельств, на которых основаны требования; представлению соответствующих доказательств.

При обращении налогового органа с заявлением о взыскании налоговой санкции обязанность первичного доказывания возлагается на заявителя. В случае наличия возражений со стороны налогоплательщика на него переходит обязанность доказывания соответствующих обстоятельств.

Как верно отмечает Г.В. Дегтярева, в этом случае совершенно неоправданна позиция тех налогоплательщиков (их представителей), которые полагают, что они не должны что-либо доказывать *(150). Если налогоплательщик не будет доказывать обстоятельства, обосновывающие его возражения, то при оспаривании решения налогового органа в будущем такие обстоятельства будут считаться преюдициально установленными и не будут требовать доказывания вновь.

В литературе по доказательственному праву отмечается, что отечественное налоговое, процессуальное законодательство детально не регламентирует вопросы о моменте перехода бремени доказывания от налогового органа к налогоплательщику, и наоборот *(151). В связи с этим особенно важное значение приобретают положения, вырабатываемые судебной практикой, и в первую очередь те из них, которые содержатся в постановлениях надзорной инстанции.

В Постановлении от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 Президиум ВАС РФ сформулировал общее правило о том, что возложенное на налоговый орган процессуальным законом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта, не исключает обязанности налогоплательщика доказать обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Сформулированное судом надзорной инстанции положение имеет существенное практическое значение при разрешении налоговых споров, поскольку ориентирует налогоплательщика при наличии возражений с его стороны на активную позицию в доказательственной деятельности, обязывая подтвердить существование юридически значимых фактов соответствующими доказательствами.

Судебная практика восприняла данное правило, которое, по существу, возвращает правоприменителя к положению о том, что каждое лицо, участвующее в деле, доказывает обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Как справедливо отмечает И.В. Цветков, простого и бездоказательного высказывания налогоплательщиком возражений для вынесения судебного решения в его пользу недостаточно *(152).

Вместе с тем по мере развития материального налогового права судебными актами надзорной инстанции вырабатываются частные правила о распределении обязанности по доказыванию юридически значимых фактов в зависимости от вида налогового спора.

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 *(153) суд надзорной инстанции отменил постановление суда кассационной инстанции по заявлению о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога. При этом суд кассационной инстанции руководствовался вышеназванным общим правилом о том, что обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своего требования.

Суд кассационной инстанции отметил, что индивидуальным предпринимателем не доказан факт получения денежных средств от продажи личного имущества либо в заем. Нет и доказательств их отражения в бухгалтерском учете как средств, не составляющих доход в целях обложения единым социальным налогом. Поскольку денежные средства поступили на расчетный счет налогоплательщика и использовались в его предпринимательской деятельности, решение инспекции в части доначисления единого социального налога правомерно.

Суд надзорной инстанции не согласился с таким распределением обязанностей по доказыванию и сформулировал положение о том, что на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2749/05 *(154) применительно к налогу на доходы физических лиц.

Несмотря на то что рассмотренные постановления связаны с исчислением и уплатой единого социального налога и налога на доходы физических лиц, сформулированные в них положения о распределении обязанности по доказыванию можно распространить и на другие прямые налоги, поскольку категории "доход" и "расход" характерны для таких обязательных платежей.

Таким образом, закрепление в процессуальном законе положения о том, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на государственный орган или должностное лицо, не позволяет сделать вывод о пассивной роли налогоплательщика в налоговом споре.

В настоящее время в первую очередь судебными актами надзорной инстанции вырабатываются частные правила по распределению обязанностей по доказыванию юридических фактов, составляющих предмет доказывания.

По мере накопления опыта применения законодательства о налогах и сборах, развития материального налогового права актуальным становится законодательное закрепление тех вырабатываемых судебной практикой правил по распределению обязанностей по доказыванию, которые восприняты правоприменителем.

Таким образом, анализ предмета доказывания на стадии судебного разбирательства позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, для целей правильного и быстрого разрешения налогового спора в одном судебном заседании требуется ясное представление о составе юридически значимых фактов, составляющих предмет доказывания по налоговому спору. На наш взгляд, для разрешения налогового спора суд должен установить следующие факты предмета доказывания: процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении; факт налогового правонарушения; наличие субъекта налогового правонарушения; виновность лица; обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Во-вторых, суд при определении предмета доказывания по налоговому спору и исследовании соответствующих доказательств не должен восполнять пробелы решения налогового органа. В частности, к таким дефектам относятся неотражение или неполное отражение обстоятельств налогового правонарушения, отсутствие ссылок на соответствующие доказательства. Мнение о том, что при таких недостатках налоговый спор обязательно должен быть разрешен по существу, поскольку факты правонарушения подтверждаются материалами проведенной проверки, является ошибочным. При разрешении спора суд проверяет законность решений и действий (бездействия) налогового органа и не должен подменять собой данный государственный орган.

В-третьих, при рассмотрении налогового спора после определения факта правонарушения не требуется установления неосторожной формы вины. Наличие объективной стороны правонарушения само по себе презюмирует неосторожную форму вины. Доказыванию подлежит умысел лица, совершившего правонарушение.

В-четвертых, закрепленное в процессуальном законе правило о том, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых решений, совершения действий (бездействия), возлагается на государственный орган, не является свидетельством пассивной роли налогоплательщика в налоговом споре.

В частности, при обращении с требованием признать недействительным ненормативный акт налогового органа обязанность первичного доказывания возлагается на налогоплательщика.

В-пятых, при наличии сомнений в достоверности доказательств суд самостоятельно может поставить вопрос об их проверке. При этом заявление о фальсификации доказательств со стороны лиц, участвующих в деле, не является обязательной предпосылкой для такой проверки.