Глава III. Предмет доказыванияпри пересмотре судебных делпо налоговым спорам

1. Предмет доказывания при пересмотре налоговых дел в арбитражномсуде апелляционной инстанции

Нынешняя модель арбитражного судопроизводства, предусматривающая возможность рассмотрения дела по существу в двух инстанциях, впервые нашла законодательное закрепление в УГС 1864 г., согласно которому по первой инстанции дела рассматривались мировыми и окружными судами, а в качестве второй инстанции выступали апелляционные суды. А.И. Загоровский в "Очерках гражданского судопроизводства в новых административно-судебных и судебных учреждениях" отмечал, что апелляция есть самое полное обжалование решения. Она направлена на самое ядро, суть дела, объемлет все стороны дела: вызывает новое суждение по принятым делу, поскольку стороны недовольны принятым решением *(155).

Для уяснения вопроса, возможно ли изменение предмета доказывания по налоговому спору в арбитражном суде апелляционной инстанции, необходимо определить какой вид апелляции в арбитражном суде в настоящее время существует.

В теории процессуального права выделяют неполную (Австрия, Германия) и полную (Франция, Италия) апелляции.

Неполная апелляция представляет собой пересмотр решений судов первой инстанции, для которого характерны следующие признаки:

1) по общему правилу лица, участвующие в деле, не вправе ссылаться на новые факты или доказательства; при этом новыми считаются те доказательства и обстоятельства, которые не были указаны и не рассматривались в суде первой инстанции, чему подтверждением служит протокол судебного заседания;

2) в установленных законом случаях возможно возвращение дела в суд первой инстанции для нового рассмотрения и вынесения решения;

3) явка сторон в апелляционный суд необязательна *(156).

Основное отличие полной от неполной апелляции заключается в том, что в первом случае лицам, участвующим в деле, разрешается заявлять о новых обстоятельствах и, соответственно, представлять в апелляционные суды наряду с уже рассматриваемыми и новые доказательства. Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции не имеет права вернуть дело для нового рассмотрения в суд первой инстанции, а должен самостоятельно разрешить существо спора. При такой конструкции суд, обнаружив ошибки в определении предмета доказывания по делу, вправе исправить их самостоятельно.

Вопрос о том, закрепить законодательно конструкцию неполной либо полной апелляции, возник еще при разработке УГС.

Среди ученых-процессуалистов дореволюционной России не было единства мнений по вопросу о возможности представления в суд апелляционной инстанции новых доказательств. Так, одни ученые (К.Н. Анненков, К.И. Малышев) констатировали право сторон представлять новые доказательства. Другие (М. Гоняев, Г. Вербловский) полагали, что представление новых доказательств в суд апелляционной инстанции по общему правилу недопустимо *(157). Критикуя позицию гражданского кассационного департамента правительствующего сената, который проводил доктрину, согласно которой во время производства по делу в апелляционной инстанции тяжущиеся сохраняют право на представление новых доводов и доказательств, М. Гоняев отстаивал мнение о том, что по УГС:

1) по общему правилу фактическая сторона дела должна быть обязательно выяснена сторонами до вынесения решения судом первой инстанции;

2) в апелляционной инстанции допускается предъявление лишь новых доводов и просьб о проверке имеющихся уже в деле доказательств;

3) в виде исключения из общего правила предъявление самостоятельных доказательств разрешается лишь при неправильном уклонении суда первой инстанции от принятия таковых, а также доказанной просителем и признанной палатой невозможности своевременного их предъявления, а также апелляции по ст. 750 УГС;

4) в связи с недостаточной подготовленностью мировых судей право представлять новые доказательства оставить для этого звена судебной системы *(158).

А.К. Рихтер считал, что полная апелляция должна быть там, где возможно учреждение многих апелляционных судов с небольшими округами. Напротив, в тех странах, в которых действует один апелляционный суд (Англия) или небольшим числом их с громадными по пространству округами и с значительным населением (Австрия), и в особенности в России, должна быть установлена неполная апелляция. Вместе с тем автор указывал на необходимость следующих требований:

1) представители в суде первой инстанции должны быть высоко квалифицированными;

2) порядок судопроизводства должен обеспечивать тщательное и всестороннее установление обстоятельств каждого дела и полное отражение в решении;

3) "чтобы был законом установлен обязательный порядок констатирования всех объяснений сторон по обстоятельствам их дела в связи с предъявленными ими требованиями и доказательствами" *(159).

Утверждать, что отмеченные А.К. Рихтером предпосылки, необходимые для неполной апелляции, имеются в современном арбитражном процессе при разрешении налоговых споров, нельзя.

Принимая УГС 1864 г., законодателем изначально предполагалось закрепление неполной апелляции, однако идеальное представление авторов УГС о том, что в апелляционные суды будут переноситься дела вполне подготовленные, не требующие дальнейшего по ним нового производства, а также по каждому делу будут находиться все нужные фактические данные, не оправдались на практике *(160). В результате реализована была модель полной апелляции.

Анализ действующего арбитражного процессуального закона показывает, что законодатель выбрал промежуточную модель. С одной стороны, суд апелляционной инстанции не вправе направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Исключение составляет только п. 2 ч. 4 ст. 272 АПК РФ, когда по результатам рассмотрения жалобы на определение арбитражного суда первой инстанции возможна его отмена и направление дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Так, постановлением арбитражного суда Московской области определение об оставлении иска без рассмотрения отменено, дело по иску налогового органа о взыскании штрафных санкций направлено в суд первой инстанции для рассмотрения по существу, поскольку неправильно определено тождество дел (п. 1 ст. 148 АПК РФ) *(161). С другой стороны, как и АПК РФ 1995 г., закон содержит ограничение по представлению дополнительных доказательств. Согласно ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Пленум ВАС РФ в постановлении N 11 от 19 июня 1997 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в апелляционной инстанции" разъяснил, что при решении вопроса о принятии дополнительных доказательств принимаются во внимание объяснения заявителя о причинах непредставления этих доказательств в суде первой инстанции, о необходимости их представления в суд апелляционной инстанции, а также относимость доказательств к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения дела (п. 13) *(162).

По мнению Е.А. Борисовой, дополнительные доказательства могут быть не приняты судом апелляционной инстанции, если будет установлено, что заинтересованное лицо в суде первой инстанции вело себя недобросовестно и не представило эти доказательства с целью затянуть процесс. Кроме того, ссылка на дополнительные доказательства должна быть сделана в апелляционной жалобе или отзыве на нее под угрозой непринятия этих доказательств впоследствии, поскольку возможность представления дополнительных доказательств как до, так и во время рассмотрения дела может привести к нарушению сроков рассмотрения дела *(163).

Далее Е.А. Борисова отмечает, что целесообразно уточнить момент представления новых доказательств. Если они представлены до начала рассмотрения дела, то в апелляционной жалобе или отзыве на нее должно быть указание на эти новые доказательства, причем такое указание является обязательным. При нарушении этой обязанности суд апелляционной инстанции вправе отказать в исследовании новых доказательств. Во время рассмотрения дела заинтересованные лица вправе представлять лишь те доказательства, которые появились после подачи жалобы или отзыва на нее. При этом обязанность обоснования невозможности представления данных доказательств в суд первой инстанции и в суд апелляционной инстанции до начала производства по апелляционной жалобе сохраняется. Закрепление предложенных правил в АПК РФ положительно скажется на соблюдении процессуальной дисциплины, гарантиях принципа состязательности, а также ускорит рассмотрение дела по жалобе и вынесение постановления *(164).

При судебном разбирательстве налоговых споров решение задач соблюдения процессуальной дисциплины, сроков рассмотрения дела не должны являться самоцелью. Более того, предложенный Е.А. Борисовой механизм принятия дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции, возможно, приведет к дальнейшему нарушению процессуальных сроков, поскольку помимо определения предмета доказывания по налоговому спору и соответствующих доказательств суду вменяется в обязанность оценивать мотивы несвоевременного представления документов. Доказывание умысла лица, заинтересованного в представлении дополнительных доказательств, в затягивании разрешения дела по существу, его недобросовестности весьма затруднительно и, кроме того, лишено смысла, поскольку не ведет к быстрому и правильному разрешению налогового спора.

Еще в начале ХХ в., комментируя практику применения УГС, А.К. Рихтер отмечал, что при массе фактического материала по сложным делам суд невольно может упустить из виду отдельные объяснения, в то время как стороны предъявили суду все доводы. Это является достаточным поводом для переноса дела в апелляционный суд. Опыт судебной практики доказывает, что повсюду спорящие стороны стремятся в своем личном интересе, выиграть дело еще в первой инстанции и для достижения этой цели, не упускают обыкновенно воспользоваться всеми своими средствами нападения и защиты, чтобы вернее обеспечить для себя благоприятный исход процесса и избавиться от риска, хлопот, труда и издержек, сопряженных с переносом дела в высший суд. Тот же опыт судебной практики показывает, что о необходимости предъявления новых ссылок стороны узнают иногда только из решения суда первой инстанции. Причины этого автор видит в том, что между судом и сторонами возникает недоразумение о фактах спора, не устраненное своевременно, либо стороны, не понимая юридической сущности обстоятельств возбужденного ими спора, упускают предъявить первому суду все нужные фактические данные. Сторона, упустившая возможности своевременной ссылки в первой инстанции на обстоятельства, переносит дело в апелляционный суд. Лишение при таких условиях права ссылки на обстоятельства и представление новых доказательств было бы явной несправедливостью и сообщило отправлению суда формальный характер *(165).

Кроме того, как правило, ссылка арбитражного суда апелляционной инстанции на отсутствие уважительности причин непредставления доказательств в суд первой инстанции приводит к отмене судебного акта судом кассационной инстанции в связи с неполным установлением предмета доказывания по делу. Вместе с тем в судебной практике имеют место судебные акты, когда суд кассационной инстанции поддерживает позицию суда апелляционной инстанции о необходимости исследовать причины непредставления доказательств. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 ноября 2005 г. N А13-1953/2005-19 указал, что довод подателя жалобы о том, что суд апелляционной инстанции не приобщил к материалам дела представленные им дополнительные доказательства, отклоняется, поскольку налогоплательщик не представил доказательств, подтверждающих невозможность представления документов в суд первой инстанции, что отражено в протоколе судебного заседания.

В настоящее время в судебной практике преобладающей является тенденция, когда суды апелляционной инстанции принимают новые доказательства от сторон. Так, при проведении проверки правильности, полноты исчисления и своевременности уплаты НДС налоговым органом было обнаружено отсутствие зарегистрированного в книге покупок счета-фактуры, что послужило в дальнейшем основанием для начисления недоимки, пени и штрафа. Вместе с тем в заседании суда апелляционной инстанции представителем индивидуального предпринимателя был предъявлен надлежащим образом оформленный, подлинный счет-фактура, копия которого приобщена к материалам дела. Из указанного счета-фактуры следует к оплате налог на добавленную стоимость в размере, заявленном налоговым органом как недоимка, послужившая основанием для начисления пени и штрафа. При таких условиях суд апелляционной инстанции постановил отменить решение первой инстанции, поскольку с учетом исследования обстоятельств дела сделан вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требований налогового органа *(166).

При разрешении налоговых споров суд имеет дело с большим объемом фактического материала, в том числе в связи с проведением налоговых проверок по различным налогам. Далеко не всегда суду первой инстанции удается выделить ту цепочку умозаключений, которая приведет к правильному выводу о фактах, относящихся к предмету доказывания.

Кроме того, стороны могут неправильно понимать значимость отдельных обстоятельств, вывод о наличии которых указывал бы на юридически значимый факт. Сторона, упустившая возможность сослаться в первой инстанции на обстоятельства и подтверждающие их доказательства, должна иметь возможность исправить сложившееся положение.

Ограничения в представлении дополнительных доказательств препятствует достижению основной цели правосудия, состоящей в защите нарушенного или оспариваемого права.

Кроме того, требования закона о том, что дополнительные доказательства принимаются при условии обоснования лицом, участвующим в деле, невозможности их представления в суд первой инстанции (ч. 2 ст. 268 АПК РФ), ставит изначально в неравное положение лицо, подающее апелляционную жалобу, и противостоящую сторону в том случае, когда инициатива представления новых (дополнительных) доказательств исходит от апеллятора. В соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

Авторы, придерживающиеся мнения о необходимости реализации в российском апелляционном производстве неполной апелляции, указывают на следующие недостатки полной апелляции:

1) медлительность производства, поскольку исследование новых доказательств по делу требует определенных временных затрат;

2) отсутствие непосредственного изучения доказательств, поскольку апелляционный суд зачастую имеет дело с протоколами суда первой инстанции, не имея возможности непосредственно воспринимать и исследовать определенные доказательства;

3) необходимость присутствия в апелляционном суде сторон для поддержки своих требований и осуществления защиты, что вводит их в определенные расходы *(167).

Во-первых, что касается довода о замедлении производства по делу в связи с необходимостью исследования новых доказательств, важно учитывать приоритет правильного разрешения спора перед всеми иными задачами, стоящими перед судом апелляционной инстанции. Кроме того, как правило, дополнительные доказательства по налоговому спору представляются в суд по инициативе налогоплательщиков, поскольку налоговый орган ограничен теми доказательствами, которые закреплены в ненормативном акте налогового органа.

Во-вторых, в силу того, что средствами доказывания при разрешении налогового спора достаточно редко выступают личные доказательства (объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей), нельзя утверждать о невозможности судом апелляционной инстанции непосредственно воспринимать и исследовать определенные доказательства. Вообще арбитражный процесс "очень письменный", поэтому апелляционный суд не является более ограниченным, нежели суд первой инстанции, в возможности исследовать доказательства.

В-третьих, вопрос о необходимости личного присутствия участников процесса решается самостоятельно. Конструкция полной апелляции не требует обязательной явки сторон при надлежащем их уведомлении.

Таким образом, поскольку суд апелляционной инстанции разрешает налоговые споры по существу, не передавая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, достижение цели защиты прав субъектов налогового спора возможно только в том случае, если будут отсутствовать легальные препятствия исправить ошибки в определении предмета доказывания по делу. Соответственно дополнительные доказательства, содержащие информацию о фактах предмета доказывания, должны приниматься судом апелляционной инстанции.

Поскольку в основе производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, лежит исковое производство (ч. 1 ст. 189 АПК РФ), предмет доказывания по налоговому спору занимает положение фактического основания.

В соответствии с ч. 3 ст. 266 АПК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции невозможно изменение основания иска. Можно сделать вывод, что законодательно установлен запрет на изменение состава юридических фактов в суде апелляционной инстанции.

Однако здесь усматривается определенное противоречие, поскольку при условии обоснования лицом, участвующим в деле, невозможности представления в суд первой инстанции дополнительных доказательств, суд апелляционной инстанции их принимает (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

Дополнительные доказательства могут содержать новое знание об обстоятельствах дела, которые не были предметом исследования в суде первой инстанции. Они влияют на оценку тех фактических обстоятельств, которые составляют основание иска. При этом они не влекут изменение основания иска.

Процессуальный закон, в отличие от ранее действовавшего АПК РФ 1995 г., проводит известный большинству западных стран принцип tantum devolutum quantum appellatum - сколько жалобы (столько решения).

Возможна либо полная проверка, либо в объеме требований, указанных в поданной жалобе. В полном объеме - в СССР и российском арбитражном судопроизводстве до принятия АПК РФ 2002 г. В объеме требований, указанных в поданной жалобе, - в судопроизводстве большинства западных стран и действующем АПК РФ.

В.К. Пучинский связывал полную проверку судебного акта с необходимостью устанавливать объективную истину по делу *(168).

Проявлением принципа диспозитивности в апелляционном производстве является положение о том, что суд апелляционной инстанции ограничен пределами апелляционной жалобы, т.е. объем рассмотрения дела ограничен лицом, подающим апелляционную жалобу.

Вместе с тем, в тех случаях, когда суд апелляционной инстанции усматривает в необжалованной части решения неправильное установление предмета доказывания по налоговому спору, он имеет право самостоятельно устранить нарушение закона.

Даже в апелляционном суде оправданно усиление следственных начал процесса, активности суда, поскольку в противном случае существенно нарушается принцип законности. Кроме того, обстоятельства, установленные вступающим после пересмотра в апелляционном порядке в законную силу судебным актом, приобретают свойство преюдициальности.

Рассмотрение вопросов предмета доказывания при пересмотре судебных актов в арбитражном суде апелляционной инстанции позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, анализ выделяемых в теории процессуального права видов апелляции показывает, что их основное отличие заключается в том, что при полной апелляции лица, участвующие в деле, вправе заявить о новых обстоятельствах. Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции не правомочен вернуть дело в нижестоящую инстанцию для разрешения дела по существу.

Во-вторых, разрешение налоговых споров в соответствии с действующим арбитражным процессуальным законом осуществляется по промежуточной модели апелляционного судопроизводства. С одной стороны, по общему правилу суд апелляционной инстанции не вправе направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции (ст. 269 АПК РФ). С другой стороны, закон предусматривает ограничения в представлении дополнительных доказательств (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

В-третьих, для защиты нарушенных или оспариваемых прав при разрешении налоговых споров должна быть последовательно реализована модель полной апелляции.

Установление процессуальным законом ограничений по представлению апеллятором дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции не способствует всестороннему и полному разрешению дела.

Кроме того, в этом случае допускается фактически неравенство лиц, участвующих в деле, по представлению доказательств, поскольку законодательно установлено, что документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу (абз. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ).

В-четвертых, необходимо предоставление суду апелляционной инстанции права выхода за пределы апелляционной жалобы в случае, когда в необжалованной части решения суда первой инстанции имеется неправильное установление предмета доказывания.