2. Определение предмета доказыванияна стадии подготовки делак судебному разбирательству

Анализ практики показывает, что вышестоящие судебные инстанции в качестве основания для отмены принятых решений по налоговым спорам в большинстве случаев указывают на неверное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. Во многом это связано с недооценкой возможностей стадии подготовки дела к судебному разбирательству, что приводит к неполному определению судом предмета доказывания по делу.

Институт подготовки дела к судебному разбирательству в АПК РФ 2002 г. получил дальнейшее развитие. Действующий АПК РФ более детально регламентирует действия суда и лиц сторон при подготовке дела. Процессуальный закон в ч. 3 ст. 133 АПК РФ первой среди задач подготовки дела к судебному разбирательству называет определение характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Следовательно, результатом действий по подготовке дела к судебному разбирательству, открытый перечень которых содержится в ст. 135 АПК РФ, должно являться в первую очередь определение предмета доказывания по делу. Таким образом, законодатель прямо выделяет задачу определения предмета доказывания на подготовительной стадии.

Поскольку задача правильного определения обстоятельств, имеющих значение для дела, на досудебной стадии закреплена в законе, можно утверждать, что основная часть доказательственной деятельности суда и лиц, участвующих в деле, осуществляется на этой стадии рассмотрения спора.

Независимо от вида налогового спора первоначальное представление о характере спорного правоотношения суд получает из состязательных бумаг (заявления и отзыва на него). При этом заявление (налогового органа или налогоплательщика) всегда содержит ссылки на решение налогового органа. С анализа этого акта государственного органа начинается работа суда по определению предмета доказывания по делу, поскольку в нем излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (п. 8 ст. 101 НК РФ).

По существу решение налогового органа является тем документом, который содержит исходную информацию об обстоятельствах подлежащего рассмотрению дела. Если налоговый орган обращается в арбитражный суд, то в соответствующем заявлении не должны указываться обстоятельства, которые не были установлены в ходе проведенной проверки.

В противном случае существенно нарушаются права налогоплательщика, поскольку он лишается права в административном порядке приводить контрдоводы в свою защиту.

При наличии возражений по существу заявленных требований лицо, участвующее в деле, направляет или представляет в арбитражный суд отзыв (ст. 131 АПК РФ). Заявление и соответствующий отзыв на него предварительно дают представление об объеме тех юридических фактов, установление которых необходимо для разрешения спора. В отличие от английского процесса, отсутствие оспаривания ответчиком фактов и доказательств, приведенных в заявлении, не свидетельствует о том, что они им признаны. Соответственно такие обстоятельства не могут исключаться из предмета доказывания *(92).

И.В. Решетникова отмечает, что процедура обмена состязательными документами не подкреплена процессуальными санкциями за несвоевременное представление отзыва. В английском и американском процессуальном законодательстве фактически процессуальные последствия обмена состязательными документами состоят не только в извещении сторон о правовой позиции, но и ограничении возможности ссылаться на факты, не указанные в состязательных документах, а также признание факта. В рамках действующего законодательства автор предлагает использовать потенциал института злоупотребления процессуальными правами (ч. 2 ст. 111 АПК РФ). *(93)

Применительно к налоговым спорам использование института злоупотребления процессуальными правами в случае несвоевременного представления (непредставления) отзыва на заявление является неактуальным. Поскольку наличие налогового спора в арбитражном суде детерминировано наличием ранее вынесенного решения налогового органа, а также учитывая цель - проверку законности акта государственного органа, отсутствие отзыва на заявление со стороны ответчика не препятствует суду при наличии достаточной профессиональной подготовки предварительному определению предмета доказывания.

АПК РФ среди действий судьи по подготовке к судебному разбирательству указывает на предложение сторонам раскрыть доказательства. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. При этом лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно (ч. 3, 4 ст. 65 АПК РФ).

Институт раскрытия доказательств заимствован из процессуального законодательства англосаксонской правовой системы. При этом исследователи указывают на отсутствие в законе последовательной процедуры раскрытия доказательств. Отмечается, что судья зачастую оказывается перед дилеммой: если он не допустит нераскрытое доказательство, то его решение может быть отменено. Поэтому скорее судья пойдет на допущение нераскрытого доказательства, чем поставит под угрозу судьбу своего решения. Закрепленные в процессуальном законе основания для отмены судебных актов вышестоящими инстанциями не позволяют возложить неблагоприятные последствия на лицо, которое не выполнило требование о раскрытии доказательств до начала судебного заседания *(94).

Таким образом, положение ч. 4 ст. 65 АПК РФ о том, что лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно, не подкрепленное угрозой наступления неблагоприятных последствий, в случае его невыполнения становится во многом декларативным.

Несмотря на отсутствие в процессуальном законе детальной процедуры раскрытия доказательств, важно то, что на данной стадии подобное предложение исходит от суда. А это подразумевает то, что суд очертил для себя круг обстоятельств, выяснение которых необходимо для разрешения спора.

Особенностью положения налогового органа в споре является его "связанность" теми доказательствами, которые стали предметом исследования в ходе налоговой проверки. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 июля 2002 г. N А19-2904/02-24-Ф02-1998/2002-С1 указано, что налоговый орган, доказывая правомерность своего акта, не вправе ссылаться на обстоятельства нарушения, не отраженные в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности *(95).

Поэтому дополнительные доказательства, не отраженные в вынесенном налоговым органом решении, как правило, представляются со стороны налогоплательщика. В постановлении ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2001 г. N А12-6536/01-с21 отмечено, что довод налоговой инспекции о том, что ряд документов, подтверждающих реальность экспорта, был представлен налогоплательщиком только в судебном заседании, правового значения при разрешении спора не имеет, так как закон не ограничивает налогоплательщика от представления доказательств в подтверждение своих доводов *(96).

Не соглашаясь с такой позицией, налоговые органы ссылаются на обязанность налогоплательщиков исчислять налоги на основе данных бухгалтерских регистров (ст. 54 НК РФ). Поэтому представление в суд документов, снижающих размер неуплаченной суммы либо вообще исключающих обязанность их доначисления без внесения изменений в соответствующие декларации, нарушает требования законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, представление документов не в ходе проведения налоговой проверки, а после принятия судом заявления к производству может свидетельствовать о совершении правонарушений, за которые предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" или ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

Соответственно актуальным становится вопрос о возможности переквалификации обнаруженного при рассмотрении дела правонарушения судом.

Согласно первой точке зрения переквалификация выявленного правонарушения невозможна, поскольку решение о наложении штрафных санкций принимается налоговым органом (ст. 101; п. 1 ст. 104 НК РФ), а не судом. Оппоненты такого мнения указывают, что решение налогового органа на момент его принятия законно и обоснованно, а необходимость переквалификации возникла в суде по вине налогоплательщика. Они обращают внимание на шестимесячный срок давности взыскания санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ), что в дальнейшем может привести к невозможности взыскания санкции с виновного лица. Кроме того, делается ссылка на ст. 101 НК РФ, которая не предусматривает возможность повторного вынесения решения по акту, составленному по результатам проверки *(97).

Выявление отмеченных негативных последствий представления налогоплательщиком доказательств суду, минуя этап проверочных мероприятий, должно являться сигналом к изменению законодательства о налогах и сборах в части регламентации процедуры налогового контроля, но не приводить к выводу о возможности переквалификации правонарушения судом.

В частности, представляется актуальным дополнить полномочия руководителя налогового органа возможностью вынесения решения с учетом установленных судом фактов, не выявленных по вине налогоплательщика в ходе проведения налоговой проверки. Кроме того, если согласиться с возможностью переквалификации правонарушения судом, то, по существу, происходит выход за пределы заявленных требований независимо от того, кто выступает заявителем.

Среди задач подготовки дела к судебному разбирательству процессуальный закон указывает на оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств (ч. 3 ст. 133 АПК РФ).

В советской гражданской процессуальной науке вопрос о предустановленных доказательствах, то есть ситуациях, когда определенные средства доказывания заранее наделялись определенной доказательственной силой, решался отрицательно. Аналогично действующий процессуальный закон в ч. 5 ст. 71 АПК РФ закрепил, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В то же время судебная практика настоятельно потребовала введение понятия необходимых доказательств. Так, Постановление Пленума ВС РСФСР от 5 апреля 1976 г. N 1 "О выполнении судами РСФСР постановления Пленума Верховного Суда РСФСР от 19 марта 1969 г. "О подготовке гражданских дел к судебному разбирательству" разъясняло, что к необходимым доказательствам относятся те, без которых дело не может быть назначено к судебному разбирательству.

И.М. Зайцев отмечал, что с целью повышения качества подготовки гражданских дел в практике выработалось понятие "необходимые доказательства", которыми признаются такие письменные доказательства, которые могут содержать нужные сведения, обосновывающие заявленные требования *(98). Представляется спорным ограничение круга необходимых доказательств только письменными доказательствами.

На наш взгляд, в качестве необходимых доказательств могут выступать все легально закрепленные виды доказательств, поскольку приоритетное значение для их характеристики имеет содержательная сторона, а не процессуальная форма их выражения вовне.

А.С. Козлов справедливо уделяет особенное значение информационному аспекту доказательств и определяет необходимое доказательство как такое конкретное средство доказывания, использование которого при установлении определенных фактов обязательно в силу его высокой информативности и реальной возможности приобщения к делу с помощью определенного вида процессуального источника *(99).

Раскрывая такой признак необходимых доказательств, как их обязательность, М.А. Фокина отмечает, что при их отсутствии суд не может установить правоотношения, существующие между сторонами. Непредставление их ведет к затягиванию процесса, а в итоге - к невозможности правильного разрешения спора *(100).

В процессуальной науке сложилось понимание предмета доказывания как совокупности юридических фактов. Такое определение применимо и для характеристики предмета доказывания по налоговым спорам, т.е. юридических фактов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Гипотеза нормы налогового права содержит ту совокупность юридических фактов, которая должна быть установлена судом, однако познавательное отношение "суд - источник доказательств - юридический факт" осложнено тем, что источник доказательств прямо не дает ответ о наличии (отсутствии) фактов предмета доказывания.

Знание о таком основном факте, как объект налогообложения является выводным. Одна из сложнейших проблем, стоящих перед правоприменителем - как информацию, которая имеется в документах бухгалтерского учета, преобразовать в знание об обстоятельствах дела?

Суд может непосредственно удостовериться в совершении налогоплательщиком отдельных хозяйственных операций, сведения о которых содержится в документах. Эта информация является первоосновой для выведения судом знаний о юридически значимых фактах.

Иными словами, познание всегда начинается с единичных фактов. Для того чтобы в дальнейшем можно было сделать вывод о наличии (отсутствии) юридически значимых фактов, такая исходная информация налогоплательщиком, а в последующем налоговым органом перерабатывается по правилам бухгалтерского учета. Соответственно суд в своей познавательной деятельности совершает противоположные по направлению действия: от источника доказательств переходит к фактам предмета доказывания.

На стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд, по сравнению с налогоплательщиком, налоговым органом, является наименее сведущим об обстоятельствах дела субъектом. В налоговых спорах отсутствует прямая связь "хозяйственная операция - юридический факт".

Характерной особенностью налоговых споров является то, что любой правоприменитель для получения истинного знания о фактах предмета доказывания должен построить в субъективно-идеальной сфере цепь доказательственных фактов. При этом под доказательственным фактом понимается сформированное истинное суждение (знание) о событиях, действиях, имеющих значение для рассмотрения и разрешения правового вопроса *(101).

Суд не всегда может "раскодировать" язык другой отрасли знаний. Неизбежно встает вопрос о необходимости специальных познаний в области бухгалтерского учета. Несомненно, судья, специализирующийся на разрешении налоговых споров, должен обладать определенными бухгалтерскими знаниями. В то же время суд, ограниченный во времени, не может и не должен проводить повторную налоговую проверку. Здесь важно определить- каковы пределы работы суда, сторон и когда необходимым средством доказывания может стать заключение эксперта.

Поэтому для споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов), актуально привлечение в качестве необходимого доказательства заключения эксперта, осуществляющего бухгалтерскую экспертизу.

Вместе с тем анализ судебной практики показывает, что такой вид судебной экспертизы по налоговым спорам в арбитражном процессе применяется крайне редко.

Помимо организационных трудностей, отсутствия достаточного количества квалифицированных экспертов, а также незнания лицами, участвующими в деле, о такой процессуальной возможности, имеются недостатки теоретического характера.

Традиционно вопросы судебной бухгалтерской экспертизы рассматривались в науке применительно к экономическим преступлениям; ориентировались они на нужды уголовного судопроизводства *(102).

В первую очередь важно определить предмет судебной бухгалтерской экспертизы. Формирование предмета судебной экспертизы судом означает правильную постановку вопросов перед экспертом *(103).

Е.Р. Россинская предмет судебной экспертизы определяет как фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в судопроизводстве на основе специальных знаний в различных областях науки и техники, искусства и ремесла *(104).

Рассматривая предмет судебно-экономической экспертизы, которая с судебно-бухгалтерской соотносится как род и вид, А.Н. Борисов и С.И. Зернов по существу определяют предмет судебно-бухгалтерской экспертизы как фактические данные, устанавливаемые путем исследования материалов уголовного или гражданского дела на основе специальных познаний эксперта-экономиста, используемых в процессе доказывания по данному делу.

При этом элементами предмета такой экспертизы являются фактические данные:

1) о совершенных хозяйственных операциях с участием организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц в определенный период;

2) об отражении фактически совершенных хозяйственных операций предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности в первичных учетных (или иных) документах, в учете и отчетности (бухгалтерской и налоговой);

3) о выполнении требований действующего законодательства (в пределах специальных познаний эксперта-экономиста) при отражении фактически совершенных хозяйственных операций в учете (бухгалтерском и налоговом) и отчетности (бухгалтерской и налоговой), а также при исчислении и уплате налогов и сборов *(105).

Эксперт при проведении судебной бухгалтерской экспертизы устанавливает юридически значимые факты предмета доказывания. При этом возникает закономерный вопрос: может ли судебный эксперт по существу квалифицировать сложившиеся налоговые отношения, т.е. отвечать на правовые вопросы?

В соответствии с арбитражным процессуальным законом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу (ст. 55, 82 АПК РФ). АПК РФ не раскрывает понятие "специальные знания" и не соотносит его с юридическими знаниями.

Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" *(106) лишь уточняет, что судебный эксперт использует специальные знания в области науки, техники, искусства или ремесла. Высший Арбитражный Суд РФ также не дает разъяснений по данному вопросу.

Таким образом, законодательство прямо нигде не указывает, что правовые знания не могут являться специальными. Вместе с тем анализ правовой литературы показывает, что до недавнего времени преобладающим оставалось мнение о неспециальном характере юридических знаний *(107). При этом обычно делались ссылки на разъяснение, данное в п. 11 Постановления Пленума ВС СССР от 16 марта 1971 г. N 1 "О судебной экспертизе по уголовным делам" *(108), согласно которому суды не должны допускать постановку перед экспертом правовых вопросов, как не входящих в его компетенцию.

Юридическая презумпция "jura novit curia" - суду известно право - является основным аргументом противников разрешения правовых вопросов в ходе производства экспертизы, и он сводится к тому, что наличие у лица юридического образования предполагает умение разбираться не только в вопросах материального и процессуального права, но и в других проблемах, так или иначе связанных с применением правовых норм *(109).

Следуя такой логике рассуждений применительно к налоговым спорам и учитывая то обстоятельство, что в налогообложении вопросы права и экономики неразрывно связаны, необходимо сделать вывод, что суд, разрешая спор, должен детально разбираться и в бухгалтерском учете. Вместе с тем необходимо учитывать, что в настоящее время в отечественном бухгалтерском учете легально закреплен один из базовых принципов международного бухгалтерского учета: приоритет содержания над формой. Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н *(110), раскрывает данный принцип-требование, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования. В случае, когда правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такие правила бухгалтером не применяются. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете (п. 4 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, роль бухгалтера претерпевает существенные изменения, знание только нормативно закрепленных требований законодательства о бухгалтерском учете является недостаточным. Многие решения главный бухгалтер принимает не на основании нормативно установленных требований, а исходя из своего профессионального суждения. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 5 июля 2004 г. N Ф09-2623/04АК отмечалось, что поскольку законодательно установленной методики корректировки себестоимости не имеется, довод налогового органа о необоснованности применения для корректировки себестоимости метода пропорционального распределения себестоимости между оплаченной и неоплаченной выручкой судом кассационной инстанции отклоняется.

В отсутствии жестко установленных правил бухгалтерского учета суд не в состоянии на достаточном уровне ориентироваться в его нюансах. Поэтому можно утверждать, что, по крайней мере, применительно к разрешению налоговых споров вывод о достаточности юридического образования для понимания тонкостей бухгалтерского учета как отрасли знания, неразрывно связанного с законодательством о налогах и сборах, является спорным.

Важное положение содержится в Постановлении Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" *(111), в п. 17 которого разъяснено, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, могут устанавливаться в заключении эксперта. Изложенное свидетельствует, что высший судебный орган по уголовным делам, устанавливая общий запрет на постановку перед экспертом правовых вопросов, допускает изъятия из этого положения, в частности, по отношению к вопросам налогообложения *(112).

Кроме того, оспаривая право разрешать правовые вопросы, некоторые авторы отмечают, что в этом случае эксперт неизбежно решает вопросы правовой квалификации деяния *(113). Однако важно иметь в виду, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А уже следующей бухгалтерской процедурой является квалификация хозяйственной операции, т.е. прежде чем совершить записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, бухгалтер должен в определенном смысле решить правовой вопрос. Так, один и тот же объект организация может принять к учету либо как материально-производственные запасы и соответственно нормативным актом регулирования будет Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 *(114), либо как основное средство, правила формирования информации о котором, содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Основные средства" ПБУ 6/01 *(115). Соответственно судебный эксперт, осуществляя исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, не может обойти вопросы правовой квалификации деяния, поскольку Положения по бухгалтерскому учету являются составной частью нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Вместе с тем перед экспертом не могут быть поставлены вопросы, касающиеся субъективной стороны налогового правонарушения. Судебный эксперт не может разрешать вопросы о допустимости доказательств, их достаточности.

Кроме того, поскольку заключение эксперта является лишь одним из средств доказывания, не имеющим заранее установленной силы, суд может отвергнуть полностью или часть выводов, содержащихся в заключении эксперта. Так, в своем решении арбитражный суд указал, что налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц подлежал уплате лишь с дохода предпринимателя, полученного от поставки песка, поэтому выводы эксперта в части налогов по эпизоду с использованием автокрана не могут быть приняты судом, так как при проведении экспертизы отсутствовали документы, подтверждающие осуществление предпринимателем строительных работ в ООО с использованием автокрана *(116).

Характерной особенностью налоговых споров является их типичность. Несмотря на совокупность объективных сложностей разрешения дел данной категории, в большинстве случаев суд и лица, участвующие в деле, сосредоточивают внимание на определении юридической основы дела. Налоговое право содержит большое количество норм с относительно определенной диспозицией, поэтому без обращения к тем правовым положениям, которые выработаны судебной практикой, разрешить налоговые споры невозможно. Зная, какие обстоятельства были установлены по аналогичным налоговым спорам, суд эффективно проведет подготовку дела к судебному разбирательству. В настоящее время зачастую суд устанавливает только те обстоятельства и собирает те доказательства, на которые ссылаются стороны. Вместе с тем суд должен быть ведущим в данном вопросе. Однако восполнение в условиях судебного разбирательства "пробелов" подготовительной стадии представляется проблематичным. Суду на подготовительной стадии необходимо учитывать: правовую позицию суда, где дело рассматривается по первой инстанции, вышестоящих судов, обратиться к доктрине, поскольку уяснить действительный смысл закона, следуя буквальному толкованию норм налогового права, не всегда представляется возможным. Проведение такой работы требует определенных временных затрат.

Выводы суда о составе юридически значимых обстоятельств должны формулироваться на стадии подготовки дела к судебному разбирательству; суд как основной субъект доказывания должен определить состав предмета доказывания. Вместе с тем в большинстве случаев суд ограничивается указанием в определении о подготовке дела к судебному разбирательству сторонам на обязанность доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основания требований и возражений. Такая традиционная формулировка свидетельствует, что фактически судом не проведена подготовительная работа к этапу непосредственного судебного разбирательства.

В подготовительной стадии суду следует проверить соблюдение давностных сроков взыскания налоговых санкций. Так, арбитражным судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ на основании того, что нарушен шестимесячный срок взыскания налоговой санкции, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, который, по мнению суда, необходимо исчислять со дня, следующего за датой, установленной для сдачи налоговой отчетности и декларации. В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта.

Учитывая, что кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам применения в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Суд апелляционной инстанции указал, что в рассматриваемом случае днем обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок бухгалтерской отчетности, с которого у налогового органа возникло право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган указанных документов, т.е. день, когда истцу стало известно о совершенном правонарушении *(117).

И.М. Зайцев справедливо отмечал, что восполнение недостатков проведенной подготовки требует времени и приводит к необходимости отложить производство, что нежелательно. Многие недоработки, допущенные на этой стадии, затрудняют своевременное законное и обоснованное рассмотрение и разрешение дел *(118). При разрешении налогового спора суд зачастую вынужден отложить судебное разбирательство, поскольку сторонам необходимо произвести сверку расчетов. Это связано с тем, что для налоговых дел характерно наличие значительной расчетной части по отдельным налогам. Поэтому суду на подготовительной стадии надлежит удостовериться в отсутствии ошибок в расчетной части решения налогового органа и при необходимости предложить сторонам произвести сверку расчетов.

А.С. Козлов, отмечая успехи в науке криминалистического цикла *(119), говорит о том, что достижение знания, которое бы соответствовало действительности, в значительной степени зависит от того, использует ли субъект научные методы и средства в исследовании объекта. Что касается рассматриваемых нами налоговых споров в арбитражных судах, то суд разрешает такие дела в отсутствии практических рекомендаций по работе с доказательствами по налоговым спорам. На наш взгляд, перспективным является направление по разработке практических рекомендаций по разрешению налоговых споров в зависимости от их видов.

Дело должно признаваться подготовленным, и соответственно возможно вынесение определения о назначении его к судебному разбирательству только после того, как суд полностью сформирует предмет доказывания по делу. В условиях судебного разбирательства предмет доказывания может подвергнуться изменениям (например, лицо, участвующее в деле, может заявить о наличии смягчающих ответственность обстоятельствах), однако основная часть работы по его определению к этой стадии должна быть уже проделана.

Проанализированные вопросы предмета доказывания на стадии подготовки дела к судебному разбирательству позволяют сделать следующие выводы.

Во-первых, достижение цели правильного и своевременного разрешения налогового спора возможно только при условии полного определения юридически значимых фактов предмета доказывания на стадии подготовки дела к судебному разбирательству. На стадии судебного разбирательства состав юридически значимых фактов предмета доказывания по налоговому спору может уточняться. Вместе с тем основная часть доказательственной деятельности осуществляется на стадии подготовки дела к судебному разбирательству.

Во-вторых, в соответствии с процессуальным законом судья при подготовке дела к судебному разбирательству предлагает лицам, участвующим в деле, раскрыть доказательства, касающиеся существа заявленных требований и возражений. Несмотря на отсутствие в АПК РФ детальной регламентации данного института, представляется важным само наличие предложения со стороны суда по раскрытию доказательств, поскольку это является свидетельством того, что предварительно определен круг юридически значимых фактов.

В-третьих, на стадии подготовки дела к судебному разбирательству суд оказывает содействие лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств, круг которых не должен ограничиваться только письменными доказательствами. Для своевременного и правильного разрешения налоговых споров, связанных с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей в тех случаях, когда имеется потребность в специальных познаниях в области бухгалтерского учета, в качестве необходимых доказательств должны представляться аудиторские заключения или заключения эксперта. Главным образом это связано с тем, что для вывода о наличии юридически значимого факта предмета доказывания по налоговому спору необходимо информацию, содержащуюся в регистрах бухгалтерского учета, преобразовать в знание об обстоятельствах дела. В таких случаях указанные необходимые доказательства позволяют получить сведения о фактах предмета доказывания по налоговому спору.

В-четвертых, поскольку процессуальный закон содержит открытый перечень средств доказывания и допускает использование иных документов и материалов (ст. 89 АПК РФ), до назначения экспертизы в качестве промежуточного этапа возможно использование аудиторских заключений. Данный источник содержит профессиональное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности налогоплательщика и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, что способствует правильному определению предмета доказывания уже на подготовительной стадии судебного разбирательства.

В-пятых, юридическая основа дела должна определяться на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, поскольку законодательство о налогах и сборах является нестабильным, кроме того, существенные противоречия имеются в судебной практике. Формирование взвешенной правовой позиции суда требует определенных временных затрат. Знание о том, какие обстоятельства устанавливались по аналогичным налоговым спорам, позволяет эффективно провести подготовку дела к судебному разбирательству.

В-шестых, поскольку для налоговых споров характерно наличие значительной расчетной части по конкретным налогам, суду в целях своевременного разрешения дела надлежит удостовериться в отсутствии счетных ошибок и при необходимости предложить произвести сверку расчетов.