Раздел VI пбу 4/99 устанавливает следующие требования к содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 24);

в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с п. 6 ПБУ 4/99.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25);

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие (п. 28);

в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 29);

хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации (п. 30);

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации (п. 31).

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <*> установлено:

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2003. N 33.

включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2;

включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6.

Указанным Приказом Минфина России также установлено следующее:

организациям, получающим бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Министерством финансов РФ;

рекомендовать организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно приложению;

утвердить прилагаемые Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Согласно Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности:

бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета (п. 1);

бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности;

субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку. Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных (п. 3);

некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляются: Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка (п. 4);

представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности (п. 5).

Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора" <*> установлено:

--------------------------------

<*> Российская газета. 2004. 17 февраля. N 30; 18 февраля. N 31; 28 февраля. N 40.

включаемые в состав бухгалтерской отчетности страховых организаций Бухгалтерский баланс страховой организации считать формой N 1-страховщик, Отчет о прибылях и убытках страховой организации - формой N 2-страховщик. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности страховых организаций Отчет об изменениях капитала страховой организации считать формой N 3-страховщик, Отчет о движении денежных средств страховой организации - формой N 4-страховщик, Приложение к бухгалтерскому балансу страховой организации - формой N 5-страховщик;

включаемый в состав бухгалтерской отчетности страховых медицинских организаций Отчет о прибылях и убытках страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию считать формой N 2а-страховщик. Включаемый в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности страховых медицинских организаций Отчет о движении денежных средств страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию считать формой N 4а-страховщик.

В п. 2 названного Приказа Минфина России предписано представлять в Министерство финансов РФ и территориальные органы страхового надзора Министерства финансов РФ годовую и промежуточную бухгалтерскую отчетность по формам согласно приложению 1. Также рекомендовано страховым организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в иные установленные адреса, учитывать образцы форм согласно приложению 1.

Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н утверждены:

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности страховых организаций согласно приложению 2;

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций согласно приложению 3.

Также Приказом утверждены для представления страховыми организациями в порядке надзора в Министерство финансов РФ и территориальные органы страхового надзора Министерства финансов РФ типовые формы отчетности согласно приложению 4:

Отчет о платежеспособности страховой организации - форма N 6-страховщик;

Отчет о размещении страховых резервов - форма N 7-страховщик;

Отчет о размещении страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию - форма N 7а-страховщик;

Отчет о страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, - форма N 8-страховщик;

Отчет об использовании средств резервов предупредительных мероприятий - форма N 9-страховщик;

Отчет об операциях перестрахования - форма N 10-страховщик;

Информация по операционному сегменту - форма N 11-страховщик;

Информация о дочерних и зависимых обществах страховой организации - форма N 12-страховщик;

Информация о филиалах и представительствах страховой организации - форма N 13-страховщик.

Приказом Минфина России от 8 декабря 2003 г. N 113н также утверждена Инструкция об объеме форм отчетности страховых организаций, представляемой в порядке надзора, порядке ее составления и представления согласно приложению 5.

Как установлено указанием Банка России от 13 декабря 2001 г. N 1069-У "О годовом отчете кредитной организации" <*>, кредитная организация представляет в территориальное учреждение Банка России по месту нахождения годовой отчет в следующем объеме:

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2001. N 76.

Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации за декабрь отчетного года с учетом заключительных оборотов (форма N 101);

Расчет собственных средств (капитала) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 134);

Расшифровки отдельных балансовых счетов для расчета обязательных нормативов и значения обязательных нормативов по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 135);

КонсультантПлюс: примечание.

Приказ ЦБ РФ от 24.10.1997 N 02-469 "Об утверждении указаний "о порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации" утратил силу в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 16.01.2004 N 1377-У "О признании утратившими силу отдельных нормативных актов Банка России".

Сведения о величине кредитного риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бухгалтерского учета (кроме срочных сделок), по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 650);

Сведения о величине кредитного риска по срочным сделкам по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 651);

Сводный отчет о размере рыночного риска по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 153);

Отчет об открытых валютных позициях на конец операционного дня отчетного года (форма N 634);

Расчет резерва на возможные потери по ссудам по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 115);

Расчет резервов на возможные потери по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 155);

Отчет о прибылях и убытках кредитной организации за отчетный год (форма N 102);

Данные об использовании прибыли и фондов, создаваемых из прибыли, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 126);

Данные о движении денежных средств по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (форма N 123).

Приказом Минфина России от 21 февраля 2001 г. N 15н "О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов" установлено включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда рассматривать формой N 1-НПФ, Отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда - формой N 2-НПФ. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов негосударственного пенсионного фонда рассматривать формой N 3-НПФ, Отчет о движении денежных средств негосударственного пенсионного фонда - формой N 4-НПФ, Приложение к бухгалтерскому балансу негосударственного пенсионного фонда - формой N 5-НПФ, Отчет о целевом использовании полученных средств негосударственного пенсионного фонда - формой N 6-НПФ.

Названным Приказом также рекомендовано негосударственным пенсионным фондам при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно приложению к Приказу.

5. В п. 5 комментируемой статьи закреплено, что бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Пунктом 2 ст. 6 комментируемого Закона установлено, что в зависимости от объема учетной работы руководители организаций могут (см. комментарий к ст. 6 Закона):

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

С учетом приведенных положений в п. 2 комментируемой статьи установлено, что бухгалтерская отчетность подписывается:

бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, - руководителем организации и руководителем централизованной бухгалтерии;

бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется специализированной организацией, - руководителем организации и руководителем специализированной организации;

бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется бухгалтером-специалистом, - руководителем организации и бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Разумеется, бухгалтерская отчетность организации, в которой бухгалтерский учет ведется ее руководителем, подписывается только руководителем организации.

6. В соответствии с Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ комментируемая статья дополнена п. 6, а п. 5 ст. 15 комментируемого Закона изложен в новой редакции (см. комментарий к ст. 15 Закона).

Согласно п. 6 комментируемой статьи бухгалтерская отчетность составляется, хранится и предоставляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях.

В п. 6 комментируемой статьи предусмотрена возможность предоставления организацией пользователям, указанным в ст. 15 комментируемого Закона, бухгалтерской отчетности в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Условиями такого предоставления, исходя из п. 6 комментируемой статьи, являются наличие технических возможностей и согласие упомянутых пользователей бухгалтерской отчетности.

Необходимость таких изменений (дополнение комментируемой статьи п. 6 и изложение п. 5 ст. 15 Закона в новой редакции) обоснована в пояснительной записке к законопроекту следующим образом:

комментируемый Закон предполагал возможность составления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Вместе с тем для документов бухгалтерской отчетности такой возможности не предусматривалось;

дополнения направлены на решение следующих задач: 1) распространение возможности составления документов в электронном виде на документы бухгалтерской отчетности; 2) создание возможности передачи документов бухгалтерской отчетности в электронном виде;

последняя задача является наиболее актуальной в связи с развитием информационных и телекоммуникационных систем обмена документами между банками и клиентами, между налоговыми органами и налогоплательщиками, между участниками фондового рынка и т.п.

7. Налоговая декларация, как определено в п. 1 ст. 80 части первой НК РФ, представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам.

Пунктом 7 ст. 80 НК РФ установлено, что инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством РФ по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Правила, предусмотренные гл. 13 "Налоговая декларация" НК РФ, как установлено в п. 9 ст. 80 НК РФ, распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций.

Пунктом 10 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ) установлено, что особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, Министерство РФ по налогам и сборам в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций и устанавливает порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков.

Приказом МНС России от 31 декабря 2002 г. N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций" (в ред. Приказа МНС России от 1 сентября 2003 г. N БГ-3-06/484) <*> утверждены Единые требования к формированию и формализации налоговых деклараций.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2003. N 4; N 43.

Данным Приказом также установлено при вводе в действие новых форм налоговых деклараций по налогам и сборам (внесении изменений и дополнений в действующие) считать обязательным наличие следующих документов:

формы налоговой декларации;

инструкции по заполнению налоговой декларации;

формата представления налоговой декларации в электронном виде;

документа, содержащего контрольные соотношения, в том числе с информацией, полученной из внешних источников для проведения автоматизированной камеральной налоговой проверки;

методических рекомендаций по проведению камеральной проверки налоговой декларации.

Единые требования к формированию и формализации налоговых деклараций состоят из двух разделов:

1. Единые требования к формированию налоговых деклараций;

2. Единые требования к формализации налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Единые требования к формированию налоговых деклараций (разд. 1) включают в себя следующее:

1.1. Налоговая декларация состоит из следующих составных частей:

титульного листа;

раздела 1 декларации, содержащего информацию о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет по данным налогоплательщика;

раздела (разделов) декларации, содержащего (содержащих) основные показатели декларации, участвующие в контрольных соотношениях и используемые для исчисления налога, а также необходимые для формирования статистической отчетности налоговых органов;

разделов (приложений) декларации, содержащих дополнительные данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога (при необходимости).

1.2. Типовая форма титульного листа налоговых деклараций по различным видам налогов, приведенная в приложении 1 к Единым требованиям, включает в себя:

1.2.1. Сведения, указываемые налогоплательщиком:

о виде налоговой декларации, налоговом периоде, за который она представлена, дате ее представления в налоговый орган;

основные учетные сведения о налогоплательщике;

подпись налогоплательщика - физического лица либо подписи руководителя, главного бухгалтера налогоплательщика-организации и (или) уполномоченного представителя (при его наличии), подтверждающие достоверность и полноту сведений, указанных в декларации;

1.2.2. Сведения, указываемые работником налогового органа при приеме налоговой декларации:

о представлении налоговой декларации;

об определении категории налогоплательщика (крупнейшие, основные и прочие).

1.3. Инструкция по заполнению налоговой декларации формируется с учетом Порядка заполнения типовой формы титульного листа налоговой декларации, приведенного в приложении 2 к Единым требованиям.

В инструкциях по заполнению налоговых деклараций предусматриваются соответствующие разделы, определяющие порядок уплаты налога, с учетом специфики, установленной законодательством о соответствующих налогах и сборах либо нормативными актами МНС России.

1.4. Раздел 1 декларации, содержащий информацию о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет по данным налогоплательщика, должен включать в себя показатели сумм налога, начисленных к уплате в бюджет по данным налогоплательщика, с разбивкой по кодам бюджетной классификации и кодам ОКАТО, с учетом специфики исчисления и уплаты конкретного вида налога.

Типовая форма раздела 1 декларации приведена в приложении 3 к Единым требованиям.

1.5. При разработке форм титульного листа и раздела 1 налоговой декларации по конкретному налогу возможно включение дополнительных реквизитов (показателей) или исключение соответствующих реквизитов (показателей), приведенных в типовых формах титульного листа и раздела 1 декларации.

1.6. Раздел (разделы) декларации, содержащий (содержащие) основные показатели декларации, участвующие в контрольных соотношениях и используемые для исчисления налога, а также необходимые для формирования статистической отчетности налоговых органов, должен (должны) включать в себя:

1.6.1. Показатели, характеризующие основные элементы налогообложения: налоговые базы, налоговые ставки, суммы налога, подлежащие уплате или возврату, а также иные показатели, используемые при исчислении соответствующего налога (объект налогообложения, налоговые льготы, налоговые вычеты и др.).

Последовательность расположения показателей, характеризующих основные элементы налогообложения, и их состав определяются в соответствии с установленным частью второй Налогового кодекса Российской Федерации порядком расчета соответствующего вида налога.

Вместе с тем разделы, содержащие основные показатели налоговых деклараций по всем налогам (сборам), по которым законодательством о налогах и сборах предусмотрено зачисление части налогов в различные виды бюджетов, должны включать показатели кода Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО) территорий определенных муниципальных образований, где аккумулируются денежные средства от уплаты налогов, сборов, а также коды видов доходов от уплаты соответствующих налогов, сборов в соответствии с Классификацией доходов бюджетов Российской Федерации (КБК).

1.6.2. Показатели, участвующие в контрольных соотношениях и используемые для проведения автоматизированной камеральной налоговой проверки.

1.7. Налоговая декларация содержит расшифровку показателей, используемых при определении налоговой базы, налоговых вычетов, налоговых льгот (при необходимости). Указанная расшифровка может содержаться в разделах (приложениях), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога. В разделах, содержащих основные показатели декларации, могут приводиться ссылки на номера соответствующих приложений (строк) разделов (приложений), содержащих данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога (при их наличии).

1.8. Раздел (разделы), содержащий (содержащие) основные показатели декларации, а также разделы (приложения), содержащие данные об отдельных показателях, используемых при исчислении налога, могут содержать реквизиты для отражения значений отдельных показателей налоговой декларации, исчисленных по данным налогового органа. Указанные реквизиты предусматриваются для тех показателей налоговой декларации, правильность исчисления которых возможно определить при проведении камеральной налоговой проверки (например, посредством истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и т.д.).

Единые требования к формализации налоговых деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (разд. 2), включают в себя следующее:

2.1. Бланки деклараций должны удовлетворять требованиям к бланкам налоговых документов, представленным в приложении 4 к Единым требованиям.

Бланки деклараций должны быть представлены в форме, доступной для сканирования.

2.2. При формализации налоговых деклараций необходимо учитывать требования к структуре налоговых деклараций, изложенные в приложении 5 к Единым требованиям, в том числе:

к табличной форме разделов деклараций;

к использованию общероссийских и общеотраслевых классификаторов и справочников.

О порядке представления налоговой декларации см. комментарий к ст. 15 Закона.

Статья 14. Отчетный год

1. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

2. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

3. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Комментарий к статье 14

1. Пунктом 1 комментируемой статьи для всех организаций в качестве отчетного года установлен календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

В п. 2 комментируемой статьи установлено изъятие из этого правила в отношении вновь созданных организаций.

Для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается:

для организаций, созданных до 1 октября, - период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года;

для организаций, созданных 1 октября и позднее, - период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года.

Следует отметить, что буквально из текста п. 2 комментируемой статьи не следует, что первым отчетным годом для организаций, созданных 1 октября, является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Однако это правило с очевидностью следует из иного, нежели буквальное, толкования п. 2 комментируемой статьи, т.к. 1 октября входит уже в IV квартал календарного года.

О том, что для организаций, созданных 1 октября, первым отчетным годом является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года, указано, в частности, в п. 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Пунктом 3 ст. 8 комментируемого Закона в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета установлено, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Исходя из этого требования, в ч. 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Как уже упоминалось, юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (см. комментарий к ст. 8 Закона).

Пунктом 3 комментируемой статьи установлено, что месячная и квартальная отчетность являются промежуточными и составляются нарастающим итогом с начала отчетного года.

Раздел XI Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, содержит следующие положения о промежуточной бухгалтерской отчетности:

организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п. 48);

промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации (п. 49);

общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с ПБУ 4/99 (п. 50);

организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 51);

представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации (п. 52).

О составе квартальной и месячной бухгалтерской отчетности см. комментарий к ст. 13 Закона.

2. Следует отметить, что гражданским законодательством предусмотрены случаи составления баланса организации, и эти случаи не предусматривают зависимость составления баланса от календарных промежутков времени.

В частности:

при осуществлении реорганизации юридических лиц в форме разделения и в форме выделения предусмотрено составление разделительного баланса;

порядок ликвидации юридического лица предусматривает составление промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса.

Разделительный баланс.

В ст. 58 ГК РФ, устанавливающей правила правопреемства при реорганизации юридических лиц, предусмотрено следующее:

при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3);

при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4).

В соответствии с п. 3 ст. 60 ГК РФ (статья устанавливает гарантии прав кредиторов юридического лица при его реорганизации), в случае если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

Положения о разделительном балансе, как и о передаточном акте, содержатся в ст. 59 ГК РФ:

передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1);

передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2).

Согласно п. 2 ст. 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Пунктом 2 ст. 57 ГК РФ установлено, что в случае, если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц.

Ликвидационный баланс.

Согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Пунктом 2 ст. 63 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ) также установлено, что промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, ликвидационной комиссией производится выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Как установлено в п. 5 ст. 63 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ), после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

3. В законодательстве о бухгалтерском учете используется понятие "отчетный год". Также говорится о периодах, за которые составляется промежуточная бухгалтерская отчетность и которые исчисляются месяцами и кварталами.

Законодательство о налогах и сборах использует понятия "налоговый период" и "отчетный период".

Как определено в п. 1 ст. 55 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Там же установлено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно п. 1 ст. 17 части первой НК РФ налоговый период относится к обязательным элементам налогообложения, т.е. в том случае, если не определен налоговый период, то налог не может считаться установленным (в качестве обязательных элементов налогообложения в п. 1 ст. 17 НК РФ также указаны: объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога).

В п. 2 ст. 55 НК РФ установлены следующие правила определения налогового периода при создании организации:

если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;

при создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлены следующие правила определения налогового периода при ликвидации (реорганизации) организации:

если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);

если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации;

предусмотренные настоящим пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Как говорилось выше, налоговым периодом может быть не только календарный год, а и иной период, под которым, в первую очередь, подразумевается календарный месяц или квартал. С учетом этого в п. 4 ст. 55 НК РФ установлено, что приведенные выше правила п. п. 1 - 3 ст. 55 НК РФ не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях согласно п. 4 ст. 55 НК РФ при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Пунктом 5 ст. 55 НК РФ установлено, что в случае, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Статья 15. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

1. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 23.07.1998 N 123-ФЗ)

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

3. Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

4. Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

(п. 4 введен Федеральным законом от 23.07.1998 N 123-ФЗ)

5. Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

(п. 5 в ред. Федерального закона от 28.03.2002 N 32-ФЗ)

Комментарий к статье 15

1. Частью 1 п. 1 комментируемой статьи установлено представление годовой бухгалтерской отчетности:

учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества - в соответствии с учредительными документами;

территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации.

О понятиях "учредители организации", "участники организации" и "собственники имущества организации" см. комментарий к ст. 2 Закона.

В отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий в ч. 1 п. 1 комментируемой статьи установлено, что они представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъекта Российской Федерации или органам местного самоуправления бухгалтерскую отчетность и иные документы, перечень которых определяется Правительством РФ, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

В соответствии с ч. 2 п. 1 комментируемой статьи другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В подп. 4 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с комментируемым Законом.

Кредитная организация в соответствии со ст. 43 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ) представляет в Банк России годовой отчет (включая бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках) после подтверждения его достоверности аудиторской организацией. Если кредитная организация имеет возможность оказывать существенное (прямое или косвенное) влияние на деятельность иных юридических лиц (за исключением кредитных организаций), то она составляет и представляет указанный отчет на консолидированной основе в порядке, определяемом Банком России.

Согласно п. 3 ст. 28 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ) страховщики представляют в орган страхового надзора бухгалтерскую и статистическую отчетность, а также иные сведения по формам и в порядке, которые установлены органом страхового надзора. Страховщики, как определено в п. 1 ст. 6 названного Закона, - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном этим Законом порядке.

Пунктом 89 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н), установлено, что годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Там же установлено, что организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью. Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, предоставляется с учетом требований указанного законодательства.

2. В отношении предоставления организациями годовой бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики необходимо отметить следующее.

Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" <*> в целях рационального использования существующих систем сбора и обработки информации на основе бухгалтерской и статистической отчетности и обеспечения ею широкого круга заинтересованных пользователей на Государственный комитет РФ по статистике возложены функции по обеспечению заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности организаций, расположенных на территории Российской Федерации.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 18. Ст. 1670.

Указанным Постановлением также определено, что организации, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовых форм представляют годовую бухгалтерскую отчетность начиная с 1 января 1996 г. территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установленные Министерством финансов РФ.

В частичное изменение приведенного положения Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" <*> закреплено, что организации, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовых форм представляют квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность начиная с 1 января 1996 г. территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установленные Министерством финансов РФ.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 34. Ст. 3462.

Со вступлением в силу комментируемого Закона установлено представление органам государственной статистики только годовой бухгалтерской отчетности. Сроки представления бухгалтерской отчетности органам государственной статистики установлены в п. 2 комментируемой статьи.

Приказом Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н <*> утверждены Коды показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики. Данные Коды, как установлено названным Приказом, применяются организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений).

--------------------------------

<*> Российская газета. 2003. 25 декабря. N 259.

Приказом также установлено, что при представлении организацией в территориальный орган Государственного комитета РФ по статистике годовой бухгалтерской отчетности, в случае включения в формы годовой бухгалтерской отчетности сформированного в бухгалтерском учете показателя, данные по которому обрабатываются в установленном порядке в органах государственной статистики, организации проставляют коды строк по соответствующему показателю, согласно прилагаемым Кодам показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики.

Минфин России в письме от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3 "О применении организациями Федерального закона "О бухгалтерском учете" <*> отметил следующее в отношении представления бухгалтерской отчетности в территориальные органы статистики:

--------------------------------

<*> Официальные документы. 2004. N 8.

в соответствии с п. 1 ст. 15 Закона определены адреса представления организацией бухгалтерской отчетности, исходя из которого организации представляют бухгалтерскую отчетность в территориальные органы статистики по месту их регистрации. При этом каких-либо особых требований к составу бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления в территориальные органы статистики Законом не определено;

в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности. Это означает, что, например, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных в состав бухгалтерской отчетности могут не включать Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу. Коммерческими организациями, не являющимися крупными, предполагается к раскрытию объем отчетной информации применительно к образцам форм бухгалтерской отчетности, которые разрабатываются Минфином России. Коммерческие организации, являющиеся крупными организациями, имеющими несколько видов деятельности, используют разработанные Минфином России образцы форм бухгалтерской отчетности при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности, в состав которой при этом могут быть включены формы сверх рекомендованных образцов форм. Это вызвано тем, что общие требования к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету (достоверности и полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.), приводят к необходимости увеличения объема раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации указанными организациями и принятию большего количества отчетных показателей, а также форм, включаемых в состав бухгалтерской отчетности;

при этом большая часть информации должна раскрываться не в отчетных формах, а в пояснительной записке. Это касается и показателей по сегментам (видам деятельности);

учитывая содержание ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", организация должна представлять в установленные адреса бухгалтерскую отчетность в составе форм, разработанных и принятых ею. Представление бухгалтерской отчетности по рекомендованным образцам свидетельствует о неполном выполнении организациями требований нормативных документов по бухгалтерскому учету. Представление бухгалтерской отчетности может по решению организации (п. 6 ст. 13 Закона) осуществляться на бумажном носителе или в электронном виде. Право пользователей (включая органы статистики) бухгалтерской отчетности требовать от организации ее представления в электронном виде федеральным законом не определено. Организация вправе также определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности (заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности). Бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке;

имеющие место случаи, когда налоговые органы отказывают в принятии бухгалтерской отчетности организации в связи с отсутствием отметки территориального органа статистики ("штампа") о представлении ему бухгалтерской отчетности, не соответствуют требованиям законодательства.

3. В ч. 1 п. 2 комментируемой статьи установлены следующие сроки представления бухгалтерской отчетности:

квартальной - в течение 30 дней по окончании квартала;

годовой - в течение 90 дней по окончании года.

Согласно п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

В части 1 п. 2 комментируемой статьи содержится оговорка "если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". Соответственно эта оговорка допускает возможность установления иными законами, нежели комментируемый Закон, во-первых, иного представления бухгалтерской отчетности (в частности, только годовой бухгалтерской отчетности или наряду с квартальной и годовой также и месячной бухгалтерской отчетности) и, во-вторых, других сроков представления бухгалтерской отчетности.

Положение ч. 1 п. 2 комментируемой статьи не распространяется на:

бюджетные организации. Пунктом 3 комментируемой статьи установлено, что бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки;

общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Указанные организации и их структурные подразделения, как установлено в п. 4 комментируемой статьи, представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе (см. комментарий к ст. 13 Закона и ниже).

В соответствии с ч. 2 п. 2 комментируемой статьи представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В ст. 52 ГК РФ содержатся следующие общие положения об учредительных документах юридического лица:

юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора.

В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, созданное в соответствии с ГК РФ одним учредителем, действует на основании устава, утвержденного этим учредителем (п. 1);

в учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным;

в учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава (п. 2);

изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

4. Согласно п. 3 комментируемой статьи бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

В соответствии с п. 27 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, учреждения представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность своей вышестоящей организации в установленные сроки. Учреждения, финансируемые из федерального бюджета, месячную отчетность представляют только органу федерального казначейства Министерства финансов РФ. Квартальные и годовые отчеты учреждений, финансируемых из федерального бюджета, перед представлением вышестоящей организации согласуются с органом федерального казначейства Министерства финансов РФ, в котором открыты их лицевые счета, на соответствие объемов финансирования, остатков финансирования и кассовых расходов в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации.

В п. 27 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях также установлено следующее:

день представления учреждением бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности;

если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день;

бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по действующему законодательству, представляется с учетом требований этого законодательства.

Согласно п. 28 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Министерству финансов РФ и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером главного распорядителя. Ответственность лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с действующим законодательством.

Согласно п. 3 Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н (в ред. Приказа Минфина России от 10 сентября 2001 г. N 73н):

учреждения и организации составляют бухгалтерскую отчетность нарастающим итогом с начала года в рублях и представляют ее своему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сроки. Главные распорядители (распорядители) средств бюджета на основании представленной бухгалтерской отчетности составляют сводную бухгалтерскую отчетность в рублях и в иностранной валюте по учреждениям, находящимся за пределами Российской Федерации, и другим учреждениям, получающим финансирование из бюджета в иностранной валюте, для представления ее органу, ответственному за исполнение бюджета соответствующего уровня (главному распорядителю) в установленные им сроки;

главные распорядители средств федерального бюджета представляют сводную бухгалтерскую отчетность в Главное управление федерального казначейства и в соответствующие департаменты Министерства финансов РФ по принадлежности в сроки, установленные приказом Министерства финансов РФ;

учреждения, получающие средства из федерального бюджета и не переведенные на обслуживание через лицевые счета в органах федерального казначейства Министерства финансов РФ, составляют и представляют месячную бухгалтерскую отчетность об исполнении сметы доходов и расходов не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным: Республики Татарстан - в управление федерального казначейства по Республике Татарстан; Республики Башкортостан - в управление федерального казначейства Республики Башкортостан; Министерства обороны РФ - вышестоящему распорядителю бюджетных средств (при получении финансирования с его счета) или в органы федерального казначейства, через счета которых были предоставлены бюджетные средства;

учреждения и организации, получающие бюджетные средства в иностранной валюте, составляют и представляют месячную бухгалтерскую отчетность своему вышестоящему распорядителю средств бюджета. Главный распорядитель средств бюджета представляет сводную бухгалтерскую отчетность в Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ.

Пунктом 4 Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, установлено следующее:

учреждения, состоящие на федеральном бюджете, кроме того, представляют в органы федерального казначейства Министерства финансов РФ по месту открытия лицевых счетов ф. 4 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам" в следующие сроки: годовую - не позднее 30 января года, следующего за отчетным, квартальную - не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным;

учреждения, получающие средства из федерального бюджета и не переведенные на обслуживание через лицевые счета в органах федерального казначейства Министерства финансов РФ, составляют и представляют ф. 4 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам" в указанные сроки: Республики Татарстан - в управление федерального казначейства по Республике Татарстан; Республики Башкортостан - в управление федерального казначейства Республики Башкортостан; Министерства обороны РФ - вышестоящему распорядителю бюджетных средств (при получении финансирования с его счета) или в органы федерального казначейства, через счета которых были предоставлены бюджетные средства;

учреждения, получающие бюджетные средства из федерального бюджета в иностранной валюте, составляют и представляют ф. 4 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам" своему вышестоящему распорядителю средств бюджета. Главный распорядитель средств бюджета представляет сводную бухгалтерскую отчетность в Главное управление федерального казначейства и соответствующий департамент Министерства финансов Российской Федерации в сроки, установленные приказом Министерства финансов Российской Федерации.

Пунктом 5 Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, предусмотрено, что при непредставлении главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств бухгалтерских отчетов об исполнении смет доходов и расходов в установленные сроки органы, ответственные за исполнение бюджетов, могут приостанавливать финансирование из соответствующего бюджета с уведомлением об этом руководителей указанных органов исполнительной власти.

5. Частью 3 ст. 13 комментируемого Закона определено, что для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности (см. комментарий к ст. 13 Закона).

Упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности указанных организаций согласно п. 4 комментируемой статьи представляет собой:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме того, в качестве упрощения представления указанными выше организациями бухгалтерской отчетности в п. 4 комментируемой статьи установлено, что эти организации представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года.

Комментируемый Закон дополнен приведенным выше абзацем ст. 13 и п. 4 комментируемой статьи в соответствии с Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ (см. комментарий к ст. 4 Закона).

В пояснительной записке к законопроекту, который позднее принят как Федеральный закон от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ, необходимость таких дополнений обоснована излишне сложной бухгалтерской отчетностью для территориальных общественных организаций ветеранов (Советов ветеранов):

при предоставлении финансовых отчетов территориальные общественные организации ветеранов (Советы ветеранов) вынуждены отчитываться ежеквартально в налоговой инспекции, в фондах социального страхования, в Статуправлении, предоставляя полный пакет документов;

территориальные общественные организации ветеранов работают на общественных началах, не начисляя и не получая заработную плату;

деньги, поступающие на счета территориальных общественных организаций ветеранов, переводятся исключительно как благотворительная помощь и используются для оказания материальной помощи пенсионерам, а также для проведения различных мероприятий;

учитывая возраст участников данных организаций (инвалиды, ветераны Великой Отечественной войны, участники трудового фронта, приравненные к ветеранам Великой Отечественной войны, - все они являются пенсионерами), представляется необходимым и целесообразным упростить форму бухгалтерской отчетности для данных организаций, не ведущих финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности, а именно: разрешить представление бухгалтерских отчетов о финансовой деятельности в налоговую инспекцию один раз в год, по итогам года; упростить представление отчетности для территориальных общественных организаций ветеранов, оставив минимум необходимых документов: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о целевом использовании полученных средств.

Как определено в ст. 5 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" <*>, под общественным объединением понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения. Право граждан на создание общественных объединений реализуется как непосредственно путем объединения физических лиц, так и через юридические лица - общественные объединения.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 21. Ст. 1930.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона "Об общественных объединениях" (в ред. Федерального закона от 12 марта 2002 г. N 26-ФЗ <*>) общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 11. Ст. 1018.

общественная организация;

общественное движение;

общественный фонд;

общественное учреждение;

орган общественной самодеятельности;

политическая партия.

Общественной организацией согласно ст. 8 Федерального закона "Об общественных объединениях" является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено настоящим Федеральным законом и законами об отдельных видах общественных объединений. Высшим руководящим органом общественной организации является съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующим руководящим органом общественной организации является выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию. В случае государственной регистрации общественной организации ее постоянно действующий руководящий орган осуществляет права юридического лица от имени общественной организации и исполняет ее обязанности в соответствии с уставом.

Общественным движением согласно ст. 9 Федерального закона "Об общественных объединениях" является состоящее из участников и не имеющее членства массовое общественное объединение, преследующее социальные, политические и иные общественно полезные цели, поддерживаемые участниками общественного движения. Высшим руководящим органом общественного движения является съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующим руководящим органом общественного движения является выборный коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему собранию. В случае государственной регистрации общественного движения его постоянно действующий руководящий орган осуществляет права юридического лица от имени общественного движения и исполняет его обязанности в соответствии с уставом.

Общественный фонд согласно ст. 10 Федерального закона "Об общественных объединениях" является одним из видов некоммерческих фондов и представляет собой не имеющее членства общественное объединение, цель которого заключается в формировании имущества на основе добровольных взносов, иных не запрещенных законом поступлений и использовании данного имущества на общественно полезные цели. Учредители и управляющие имуществом общественного фонда не вправе использовать указанное имущество в собственных интересах. Руководящий орган общественного фонда формируется его учредителями и (или) участниками либо решением учредителей общественного фонда, принятым в виде рекомендаций или персональных назначений, либо путем избрания участниками на съезде (конференции) или общем собрании. В случае государственной регистрации общественного фонда данный фонд осуществляет свою деятельность в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом РФ. Создание, деятельность, реорганизация и (или) ликвидация иных видов фондов (частных, корпоративных, государственных, общественно-государственных и др.) могут регулироваться соответствующим законом о фондах.

Общественным учреждением согласно ст. 11 Федерального закона "Об общественных объединениях" является не имеющее членства общественное объединение, ставящее своей целью оказание конкретного вида услуг, отвечающих интересам участников и соответствующих уставным целям указанного объединения. Управление общественным учреждением и его имуществом осуществляется лицами, назначенными учредителем (учредителями). В соответствии с учредительными документами в общественном учреждении может создаваться коллегиальный орган, избираемый участниками, не являющимися учредителями данного учреждения и потребителями его услуг. Указанный орган может определять содержание деятельности общественного учреждения, иметь право совещательного голоса при учредителе (учредителях), но не вправе распоряжаться имуществом общественного учреждения, если иное не установлено учредителем (учредителями). В случае государственной регистрации общественного учреждения данное учреждение осуществляет свою деятельность в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Органом общественной самодеятельности согласно ст. 12 Федерального закона "Об общественных объединениях" является не имеющее членства общественное объединение, целью которого является совместное решение различных социальных проблем, возникающих у граждан по месту жительства, работы или учебы, направленное на удовлетворение потребностей неограниченного круга лиц, чьи интересы связаны с достижением уставных целей и реализацией программ органа общественной самодеятельности по месту его создания. Орган общественной самодеятельности формируется по инициативе граждан, заинтересованных в решении указанных проблем, и строит свою работу на основе самоуправления в соответствии с уставом, принятым на собрании учредителей. Орган общественной самодеятельности не имеет над собой вышестоящих органов или организаций. В случае государственной регистрации органа общественной самодеятельности данный орган приобретает права и принимает на себя обязанности юридического лица в соответствии с уставом.

Как указано в ст. 12.2 Федерального закона "Об общественных объединениях" (в ред. Федерального закона от 12 марта 2002 г. N 26-ФЗ), порядок создания, деятельности, реорганизации и (или) ликвидации политических партий регулируется специальным федеральным законом. Таковым является Федеральный закон от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 29. Ст. 2950; 2002. N 12. Ст. 1093; N 30. Ст. 3029; 2003. N 50. Ст. 4855.

Статьей 13 Федерального закона "Об общественных объединениях" установлено, что общественные объединения независимо от их организационно-правовой формы вправе создавать союзы (ассоциации) общественных объединений на основе учредительных договоров и (или) уставов, принятых союзами (ассоциациями), образуя новые общественные объединения. Правоспособность союзов (ассоциаций) общественных объединений как юридических лиц возникает с момента их государственной регистрации. Там же установлено, что создание, деятельность, реорганизация и (или) ликвидация союзов (ассоциаций) общественных объединений, в том числе с участием иностранных некоммерческих неправительственных объединений, осуществляются в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об общественных объединениях".

6. Пункт 5 комментируемой статьи в первоначальной редакции содержал только одно положение: день представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

В комментарии к ст. 13 Закона уже упоминалось, что в соответствии с Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ п. 5 комментируемой статьи изложен в новой редакции и ст. 13 комментируемого Закона дополнена п. 6.

В действующей редакции ч. 1 п. 5 комментируемой статьи предусматривает следующие способы представления организацией бухгалтерской отчетности пользователю:

представление бухгалтерской отчетности непосредственно организацией;

представление бухгалтерской отчетности через представителя организации;

направление бухгалтерской отчетности в виде почтового отправления с описью вложения;

передача бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи.

Частью 2 п. 5 комментируемой статьи установлено, что пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. Там же установлено, что при получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Согласно ч. 3 п. 5 комментируемой статьи днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается одна из следующих дат:

дата отправки почтового отправления с описью вложения;

дата отправки бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи;

дата фактической передачи бухгалтерской отчетности по принадлежности.

Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (см. далее).

7. Пунктом 2 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 180-ФЗ <*>) установлен следующий порядок представления налоговой декларации:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 53 (ч. 1). Ст. 5016.

налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно;

налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи;

налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде;

при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки;

порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством РФ по налогам и сборам.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика.

Пунктом 5 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Согласно п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Статья 81 "Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию" НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) устанавливает следующее в отношении внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию:

при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1);

если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2);

если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3);

если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4).

Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи <*> (далее в настоящем пункте - Порядок), в соответствии с которым:

--------------------------------

<*> Российская газета. 2002. 22 мая. N 89.

представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику (п. 5);

при представлении налоговой декларации в электронном виде в соответствии с Порядком налогоплательщик не обязан представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе (п. 6);

при представлении налоговой декларации в электронном виде в соответствии с Порядком налогоплательщик и налоговый орган обеспечивают хранение ее в электронном виде в установленном порядке (п. 7);

представление налоговой декларации в электронном виде допускается при обязательном использовании сертифицированных Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте РФ средств электронной цифровой подписи (далее - ЭЦП), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в налоговой декларации в электронном виде (п. 8);

с целью защиты информации, содержащейся в налоговой декларации, при передаче ее по каналам связи участниками обмена информацией применяются средства криптографической защиты информации (далее - СКЗИ), сертифицированные Федеральным агентством правительственной связи и информации при Президенте РФ (п. 9);

использование, учет, распространение и техническое обслуживание СКЗИ и средств ЭЦП при представлении налоговой декларации в электронном виде осуществляются в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами (п. 10);

при представлении налогоплательщиком налоговой декларации в электронном виде налоговый орган обязан принять налоговую декларацию и передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме, представляющую собой полученную налоговую декларацию, подписанную ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика, заверенную ЭЦП уполномоченного лица налогового органа (п. 11).

Порядок предусматривает следующий Регламент взаимодействия участников информационного обмена при представлении налоговой декларации в электронном виде (разд. II Порядка):

налогоплательщик представляет налоговую декларацию в электронном виде в налоговый орган, в котором он состоит на учете, посредством специализированного оператора связи (п. 1);

представление налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи возможно при подключении налогоплательщика к общедоступным системам связи, наличии необходимых аппаратных средств, а также соответствующего программного обеспечения, которое осуществляет: формирование данных налоговой декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными Министерством РФ по налогам и сборам, для их последующей передачи в виде электронных документов по телекоммуникационным каналам связи; формирование запросов на получение от налогового органа по месту учета информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетами различного уровня; шифрование при отправке и расшифрование при получении информации с использованием СКЗИ; формирование подписи при передаче информации и ее проверку при получении с использованием средств ЭЦП (п. 2);

при представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик соблюдает следующий порядок электронного документооборота: после подготовки информации, содержащей данные налоговой декларации, налогоплательщик подписывает ее ЭЦП уполномоченного лица налогоплательщика и отправляет в зашифрованном виде в адрес налогового органа по месту учета; в течение суток в адрес налогоплательщика налоговый орган высылает квитанцию о приеме декларации в электронном виде. После проверки подлинности ЭЦП уполномоченного лица налогового органа налогоплательщик сохраняет документ в своем архиве (п. 3);

датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи (п. 4);

при представлении налоговой декларации в электронном виде налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган по месту учета с запросом на получение информационной выписки об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом (далее - выписка). Запросы и выписки подписываются ЭЦП уполномоченных лиц налогоплательщика и налогового органа и передаются по каналам связи в зашифрованном виде. Порядок электронного документооборота при обмене запросами и выписками соответствует порядку электронного документооборота при представлении налоговой декларации. При обмене запросами и выписками не требуется подтверждение сроков передачи электронных документов специализированным оператором связи (п. 5).

Согласно п. 4 Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется по инициативе налогоплательщика и при наличии у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными Министерством РФ по налогам и сборам.

В соответствии с приведенным положением упоминавшимся выше Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-32/705 утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее в настоящем пункте - Методические рекомендации).

В Методических рекомендациях используются следующие термины и определения:

специализированный оператор связи - организация, предоставляющая услуги по обмену открытой и конфиденциальной информацией между налоговыми органами и налогоплательщиками в рамках системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - Оператор);

ЭЦП налогового органа - электронная цифровая подпись, владельцем сертификата ключа которой является должностное лицо налогового органа, уполномоченное использовать средства электронной цифровой подписи в рамках системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

ЭЦП налогоплательщика - ЭЦП, владельцем сертификата ключа которой является должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное использовать средства электронной цифровой подписи в рамках системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

ЭЦП специализированного оператора связи - ЭЦП, владельцем сертификата ключа которой является должностное лицо специализированного оператора связи, уполномоченное использовать средства электронной цифровой подписи в рамках системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

подтверждение специализированного оператора связи - электронный документ, формируемый специализированным оператором связи, в котором указана дата отправки налогоплательщиком налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

формат представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде - формализованное описание состава и структуры показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде, а также требований к их формированию;

протокол входного контроля налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) - электронный документ, подписанный ЭЦП налогового органа, в котором указаны результаты проверки налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) в электронном виде на соответствие требованиям утвержденного формата;

квитанция о приеме налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) - электронный документ, содержащий формы налоговой декларации (бухгалтерской отчетности) в электронном виде, подписанный ЭЦП налогоплательщика и заверенный ЭЦП налогового органа.

Согласно разд. 2 Методических рекомендаций программно-аппаратные средства представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должны соответствовать следующим требованиям:

обеспечивать прием и обработку налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в соответствии с утвержденным форматом представления налоговой и бухгалтерской отчетности в соответствии с электронным документооборотом, определенным Порядком и Методическими рекомендациями (разд. 6);

средства ЭЦП и средства шифрования в составе средств обмена конфиденциальной информацией (СОКИ) должны быть совместимы с аналогичными средствами, используемыми в системе МНС России, иметь сертификат ФАПСИ по обеспечению безопасности информации по уровню "КС1";

специальные программные средства, используемые налоговыми органами для организации приема налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, должны быть сертифицированы в соответствии с требованиями Порядка, а также требованиями формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде, утверждаемого МНС России.

В разд. 3 Методических рекомендаций установлена следующая процедура сопровождения формата представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде:

формат утверждается и вводится в действие: в части описания форм налоговых деклараций, утвержденных законодательством о налогах и сборах, а также разрабатываемых и утверждаемых Министерством РФ по налогам и сборам, - приказом МНС России; в части описания форм налоговых деклараций по региональным и местным налогам, за исключением форм налоговых деклараций, утвержденных законодательством о налогах и сборах, а также утвержденных МНС России, - приказом управления Министерства РФ по налогам и сборам по субъекту Российской Федерации (далее - Управление) (п. 3.1);

разработка и сопровождение формата осуществляются: для форм налоговых деклараций, формат которых утверждается приказом МНС России, - Департаментом информационных технологий МНС России и разработчиками программного обеспечения налоговых органов; для форм налоговых деклараций, формат которых утверждается приказом Управления, - отделом информационных технологий Управления и разработчиками программного обеспечения налоговых органов субъекта Российской Федерации (п. 3.2);

Управление имеет право самостоятельно разрабатывать, утверждать, распространять и применять состав и структуру показателей форм налоговых деклараций до момента утверждения формата, если формы налоговых деклараций утверждены приказом МНС России, но формат представления в электронном виде в части описания данных форм не утвержден (п. 3.3);

начиная со дня ввода в действие формата налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в приеме налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, если налоговые декларации (бухгалтерская отчетность) представлены в утвержденном формате, а налоговые органы оснащены программно-аппаратными средствами для приема налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде (п. 3.4);

налоговые органы обеспечивают доступ всех заинтересованных лиц к описанию формата, публикуя его на web-сайтах МНС России и Управлений, в официальных периодических изданиях, а также предоставляют бесплатные консультации по вопросам применения формата (п. 3.5);

для обеспечения синхронности обновлений (изменений) классификаторов, применяемых в формате, и их описаний налоговые органы осуществляют поддержку классификаторов, в том числе: обеспечивают доступ всех пользователей формата к единым источникам получения классификаторов и их описаний; публикуют тексты классификаторов и их описаний в качестве приложений к формату; публикуют ссылки на источники получения (публикации) классификаторов и их описаний (п. 3.6).

В разд. 4 Методических рекомендаций изложены требования к специализированным операторам связи.

В п. 4.1 Методических рекомендаций перечислены нормативные правовые акты, которыми регулируется деятельность специализированного оператора связи.

Согласно п. 4.2 Методических рекомендаций для осуществления деятельности в качестве специализированного оператора связи организациям следует иметь:

лицензию Минсвязи России на право предоставления услуг телематических служб;

лицензию ФАПСИ на право предоставления услуг в области шифрования информации, не содержащей сведений, составляющих государственную тайну;

лицензию ФАПСИ на право осуществления деятельности по распространению шифровальных средств;

лицензию ФАПСИ на право осуществления деятельности по техническому обслуживанию шифровальных средств.

В соответствии с п. 4.3 Методических рекомендаций организация подает в налоговый орган заявление о намерении сотрудничать с ним в качестве специализированного оператора связи. Вместе с заявлением организация представляет документы, перечисленные в п. 4.4 Методических рекомендаций.

Согласно п. 4.7 Методических рекомендаций налоговый орган в срок, не превышающий 30 дней со дня получения заявления с полным набором необходимых документов, рассматривает заявление, проводит экспертизу документов и принимает решение о предоставлении организации-заявителю права на оказание налогоплательщикам услуг в качестве Оператора.