Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация

Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета

1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

5. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

6. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Комментарий к статье 8

1. Пункт 1 комментируемой статьи конкретизирует закрепленный в п. 1 ст. 1 Закона принцип отражения в бухгалтерском учете объектов в денежном выражении в той части, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Частью 1 ст. 75 Конституции РФ установлено, что денежной единицей в Российской Федерации является рубль, денежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным банком Российской Федерации и введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются.

Статьей 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" также установлено, что официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль. Один рубль состоит из 100 копеек. Введение на территории Российской Федерации других денежных единиц и выпуск денежных суррогатов запрещаются.

По валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте бухгалтерский учет в соответствии с п. 2 ст. 11 комментируемого Закона ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции (см. комментарий к ст. 11 Закона).

2. Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает требование обособленности учета имущества организации, являющегося ее собственностью, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Допущение имущественной обособленности согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 учитывается при формировании учетной политики организации: предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Содержание права собственности определено в ст. 209 ГК РФ следующим образом:

собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1);

собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2);

владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами в той мере, в какой их оборот допускается законом (ст. 129 ГК РФ), осуществляются их собственником свободно, если это не наносит ущерб окружающей среде и не нарушает права и законные интересы других лиц (п. 3);

собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет переход права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица (п. 4).

Общие положения о праве собственности юридических лиц (как и о праве собственности граждан) содержатся в ст. 213 ГК РФ:

в собственности граждан и юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать гражданам или юридическим лицам (п. 1);

количество и стоимость имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц, не ограничиваются, за исключением случаев, когда такие ограничения установлены законом в целях, предусмотренных п. 2 ст. 1 ГК РФ (т.е. в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства) (п. 2);

коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям (п. 3);

общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды являются собственниками приобретенного ими имущества и могут использовать его лишь для достижения целей, предусмотренных их учредительными документами. Учредители (участники, члены) этих организаций утрачивают право на имущество, переданное ими в собственность соответствующей организации. В случае ликвидации такой организации ее имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется в целях, указанных в ее учредительных документах (п. 4).

При регулировании как бухгалтерского, так и налогового учета особое внимание уделяется порядку отражения объектов учета при осуществлении совместной деятельности (деятельности в рамках договора простого товарищества) и при осуществлении доверительного управления имуществом.

Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Пунктом 2 ст. 1043 гл. 55 "Простое товарищество" части второй Гражданского кодекса РФ установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В соответствии с п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Названным Положением также определены правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

ПБУ 20/03 содержит следующие разделы:

I. Общие положения;

II. Совместно осуществляемые операции;

III. Совместно используемые активы;

IV. Совместная деятельность;

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 20/03 не применяется организацией в случае:

а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Для целей ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Пример (приведен в п. 6 ПБУ 20/03). Участники договора объединяют ресурсы и усилия для выращивания сельскохозяйственной продукции. Одна организация проводит посевную, вторая организация обеспечивает технологию выращивания сельскохозяйственной продукции, а третья организация собирает урожай. Выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям договора.

Согласно п. 7 ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора осуществляет отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае, если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Согласно п. 8 ПБУ 20/03 при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Для целей ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Пример (приведен в п. 9 ПБУ 20/03). Двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое в соответствии с заключенным между ними договором сдается в аренду. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы.

Согласно п. 10 ПБУ 20/03 доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

В соответствии с п. 11 ПБУ 20/03 данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.