Раздел I. Доходы и расходы;

Раздел II. Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу;

Раздел III. Расчет налоговой базы по единому налогу.

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, содержит следующие общие требования:

организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период (п. 1.1);

налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога (п. 1.2);

ведение Книги учета доходов и расходов, а также документирование фактов предпринимательской деятельности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 1.3);

Книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители (п. 1.4);

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью (п. 1.5);

исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии) (п. 1.6).

О порядке учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества при объединении в простое товарищество индивидуальных предпринимателей, в том числе и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, см. комментарий к ст. 8 Закона.

4. Согласно положениям п. 3 комментируемой статьи организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. В отношении иных объектов бухгалтерского учета организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены.

Возложение на организации обязанности вести бухгалтерский учет предопределено установленным законодательством условием прекращения применения упрощенной системы налогообложения: согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ) в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

С учетом того, что в п. 4 ст. 346.13 НК РФ говорится о налогоплательщиках, т.е. и об организациях, и об индивидуальных предпринимателях, применяющих упрощенную систему налогообложения, Минфин России в письме от 11 марта 2004 г. N 04-04-06/40 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями" <*> разъяснил, что индивидуальным предпринимателям для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов следует руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2004. N 16.

Минфин России в указанном письме также пояснил, что Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей применяется для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Данный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства.

В случае превышения установленных пределов доходов или стоимости основных средств и нематериальных активов налогоплательщик в соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК РФ обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения. Для такого сообщения установлен 15-дневный срок по истечении того отчетного (налогового) периода, в котором произошло превышение.

Форма N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения" утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/49 <*> (форма приведена в приложении 5 к Приказу).

--------------------------------

<*> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 11.

5. В отношении сферы действий положений о налоговом учете законодательства о налогах и сборах необходимо отметить следующее.

В подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) закреплена обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Общие вопросы исчисления налоговой базы изложены в ст. 54 НК РФ следующим образом:

налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1);

индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России (п. 2);

остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам (п. 3).

Под организациями в законодательстве о налогах и сборах, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Деятельность иностранной организации признается в целях НК РФ приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статья 306 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) содержит следующие правила признания деятельности иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306.

Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ.

Пункты 2 - 4 ст. 308 НК РФ содержат следующие положения об определении срока существования строительной площадки:

при определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой;

в случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ;

в случае если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика. Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство (п. 2 ст. 308);

началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ;

окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке (п. 3 ст. 308);

строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания указанного выше акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если: 1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней; 2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами;

если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки;

в остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту (п. 4 ст. 308).

Пунктом 4 ст. 306 НК РФ установлено, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Согласно п. 5 ст. 306 НК РФ факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 306 НК РФ факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

В соответствии с п. 8 ст. 306 НК РФ осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Пунктом 9 ст. 306 НК РФ установлено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

В соответствии с п. 10 ст. 306 НК РФ лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией. Данный факт при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных п. 9 ст. 306 НК РФ, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета

1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

(в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ)

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

(пп. "г" введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ)

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.

(в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ)

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

3. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Комментарий к статье 5

1. Правительство РФ Постановлением от 6 марта 1998 г. N 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы, как указано в Программе, заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Программой определено, что в целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:

совершенствование нормативного правового регулирования;

формирование нормативной базы (стандарты);

методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В отношении основных направлений реформы Программа также содержит следующее.

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета будет состоять в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В этой связи будут решены вопросы:

переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

регулирования финансового учета;

органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании.

По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастет. При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России.

Важной составляющей нормативного обеспечения является сохранение стабильности развития системы бухгалтерского учета.

Главная задача состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде.

Будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

В целях обеспечения поставленных задач Программой предлагается:

подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и иные нормативные правовые акты;

в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие в себя основную массу требований международных стандартов;

пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;

пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления;

ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Предполагаются создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработка и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организация общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

В ходе реализации Программы будет предусмотрено широкое участие в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций.

При этом ставится задача возрастания роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета и становления бухгалтерской профессии (бухгалтеров, консультантов, финансовых менеджеров и др.).

Перевод национальной системы бухгалтерского учета на международные стандарты включает в себя соответствующие изменения в работе по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Будет обеспечено расширение и улучшение качества подготовки кадров в учреждениях начального профессионального образования, среднего специального и высшего образования, где реализуются долгосрочные программы, а также создание системы профессионального ускоренного образования, обеспечивающего краткосрочные программы подготовки и переподготовки.

Система профессиональной подготовки бухгалтерских кадров будет соответствовать государственным образовательным стандартам и должна содержать необходимые квалификационные характеристики по уровням профессионального образования.

Переход к международным стандартам бухгалтерского учета невозможен без активного сотрудничества как с соответствующими специализированными международными организациями, так и с национальными. Будет осуществлен переход от эпизодических контактов к систематической целенаправленной работе со следующими организациями: Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров, секцией по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организацией экономического сотрудничества и развития и др.

Международное сотрудничество с целью реформирования национальной системы бухгалтерского учета будет осуществляться по отдельному плану. Ключевую роль в повышении эффективности данной работы призван сыграть Международный центр по реформе бухгалтерского учета.

2. Система Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) включает в себя следующие документы:

Предисловие к положениям МСФО (Preface to Statements of International Accounting Standards);

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards);

Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности (Interpretations of International Accounting Standards).

В настоящее время существуют следующие Международные стандарты финансовой отчетности:

МСФО 1. Представление финансовой отчетности;

МСФО 2. Запасы;

МСФО 4. Учет амортизации;

МСФО 7. Отчеты о движении денежных средств;

МСФО 8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике;

МСФО 9. Затраты на исследования и разработки;

МСФО 10. Условные события и события, происшедшие после отчетной даты;

МСФО 11. Договоры подряда;

МСФО 12. Налоги на прибыль;

МСФО 14. Сегментная отчетность;

МСФО 15. Информация, отражающая влияние изменения цен;

МСФО 16. Основные средства;

МСФО 17. Аренда;

МСФО 18. Выручка;

МСФО 19. Вознаграждения работникам;

МСФО 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи;

МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов;

МСФО 22. Объединение компаний;

МСФО 23. Затраты по займам;

МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах;

МСФО 25. Учет инвестиций;

МСФО 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам);

МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании;

МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании;

МСФО 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции;

МСФО 30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов;

МСФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности;

МСФО 32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации;

МСФО 33. Прибыль на акцию;

МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность;

МСФО 35. Прекращаемая деятельность;

МСФО 36. Обесценение активов;

МСФО 37. Резервы, условные обязательства и условные активы;

МСФО 38. Нематериальные активы;

МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка;

МСФО 40. Инвестиционное имущество;

МСФО 41. Сельское хозяйство.

3. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, как установлено п. 1 комментируемой статьи, осуществляется Правительством РФ.

В комментарии к ст. 3 Закона уже говорилось о том, что полномочия общего методологического руководства бухгалтерским учетом (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке РФ и кредитных организациях) Правительство РФ делегировало Министерству финансов РФ.

КонсультантПлюс: примечание.

Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации".

Минфин России, как установлено п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273, является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти.

Среди основных функций, выполняемых Минфином России в соответствии с возложенными на него задачами, наряду с другими в п. 6 указанного Положения названы:

подготовка предложений и реализация мер по методологическому руководству бухгалтерским учетом и отчетностью в Российской Федерации (подп. 52);

утверждение планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке РФ и кредитных организациях) (подп. 53);

установление порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных организаций (подп. 54).

Согласно п. 12 Положения для рассмотрения актуальных проблем теории финансов, вопросов внедрения в практику достижений науки при Минфине России создается научный совет, в состав которого входят ученые и специалисты в области финансов, кредита и денежного обращения.

Пунктом 12 Положения также установлено, что для рассмотрения предложений по совершенствованию методики финансово-бюджетного планирования и финансирования, методологии бухгалтерского учета и отчетности, организации аудита, осуществления страхового надзора и контрольно-ревизионной работы Минфином России могут создаваться научный и методологические советы с привлечением специалистов, работников научных и других организаций.

Составы научного совета, методологических советов и положения о них утверждаются Минфином России.

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н <*> утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 46.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

В Инструкции по применению Плана счетов также содержатся следующие общие положения:

принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета;

по Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи;

на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (см. комментарий к ст. 6 Закона);

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка);

для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов;

субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета;

порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.);

в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н <*> страховым организациям предписано применять указанные План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению с учетом дополнений и особенностей применения согласно приложению к Приказу.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 11.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, которым была утверждена упоминавшаяся выше (см. введение и комментарий к ст. 3 Закона) Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, было также поручено Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности в месячный срок разработать и представить в Правительство РФ план внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р <*> и включает следующие положения (стандарты):

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 21. Ст. 2324.

по общим вопросам раскрытия информации - "Бухгалтерская отчетность", "Сводная бухгалтерская отчетность", "Прибыль на акцию", "Информация по сегментам", "Информация о связанных сторонах", "Прекращенные операции", "Учетная политика организации", "Условные факты хозяйственной деятельности" и "События после отчетной даты";

по активам и обязательствам организации - "Основные средства", "Материально-производственные запасы", "Нематериальные активы", "Финансовые вложения", "Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте", "Реорганизация организаций", "Аренда основных средств" и "Доверительное управление имуществом";

по финансовым результатам деятельности организации - "Доходы организации", "Затраты организации", "Договоры на капитальное строительство", "Расчеты по налогам" и "Государственная помощь".

В настоящее время действуют следующие Положения по бухгалтерскому учету:

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н) <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 20 января. N 10; 2000. 23 мая. N 98.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 <*>;

--------------------------------

<*> Финансовая газета. 1995. N 5.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н <*>;

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 8.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н <*>;

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 1999. N 35.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2001. 25 июля. N 140.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н) <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2001. 16 мая. N 91 - 92; 2002. 19 июня. N 108.

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 20 января. N 10.

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2002. 12 января. N 6.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (в ред. Приказов Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н) <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 22 июня. N 116; 23 июня. N 117; 2000. 23 мая. N 98; 2001. 16 мая. N 91 - 92.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. Приказов Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н и от 30 марта 2001 г. N 27н) <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 22 июня. N 116; 23 июня. N 117; 2000. 23 мая. N 98; 2001. 16 мая. N 91 - 92.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н (в ред. Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н) <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2000. 16 мая. N 92 - 93; 2001. 16 мая. N 91 - 92.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н <*>;

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 13.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н <*>;

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 48.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н <*>;

--------------------------------

<*> Там же.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н <*>;

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2001. N 39.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2002. 10 августа. N 148.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2002. 17 декабря. N 236.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н <*>;

--------------------------------

<*> Российская газета. 2003. 14 января. N 4.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н <*>;

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. N 9.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. 2004. 28 января. N 13.

В отношении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <*>, Минфин России в письме от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств" <**> упоминал, что в связи с выходом в свет 19 (на тот момент) положений по бухгалтерскому учету названное Положение предполагается с 1 января 2004 г. признать утратившим силу.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7 - 8; N 18 - 19.

<**> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 12.

4. Единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (в ред. Приказа Минфина России от 10 июля 2000 г. N 65н) <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 7 - 8; N 32.

В целях названной Инструкции под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, установленный Инструкцией, как указано в ее п. 3, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

Согласно п. 4 Инструкции учреждения осуществляют учет исполнения смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, в соответствии с комментируемым Законом и рассматриваемой Инструкцией.

Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях, установленный Инструкцией, как указано в ее п. 5, предусматривает:

план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета;

способ применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

методы оценки активов и обязательств;

корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям;

другие вопросы организации бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по плану счетов, предусмотренному Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Осуществление методического руководства по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, закреплено ст. 165 Бюджетного кодекса РФ в качестве одного из полномочий Минфина России в бюджетном процессе.

Понятие "бюджетный процесс" определено в ст. 6 БК РФ следующим образом: регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов, утверждению и исполнению бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также по контролю за их исполнением.

Приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов <*>, которая устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Бухгалтерский учет исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов осуществляется органом, исполняющим соответствующий бюджет.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. N 20 - 23.

Бухгалтерский учет операций по исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов ведется по единому плану счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов, который содержится в п. 24 названной Инструкции.

5. В комментарии к ст. 3 Закона говорилось о том, что правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации устанавливает Банк России.

Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами, приведенными в приложении к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (в ред. указаний Банка России от 20 июня 2003 г. N 1294-У, от 5 ноября 2003 г. N 1340-У и от 2 февраля 2004 г. N 1382-У) <*>.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2002. N 70 - 71; 2003. N 36; N 65; 2004. N 16.

Положение Банка России N 205-П определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.

Правительством РФ и Банком России 30 декабря 2001 г. принята Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации <*>, в п. 7.2.3 которой в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, предусматривался переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2004 г.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2002. N 5.

Банк России в официальном сообщении от 2 июня 2003 г. "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" <*> указал, что все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности по МСФО с 1 января 2004 г. Финансовая отчетность по МСФО будет составляться на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации. При этом обязанности кредитных организаций по представлению обязательной бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, а также других форм отчетности в территориальные учреждения Банка России предполагается сохранить до 1 января 2006 г.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2003. N 31.

Банком России, как указано в официальном сообщении, будет осуществляться работа по сокращению состава и количества отчетности, представляемой кредитными организациями.

Обязательная подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО, как указал Банк России, должна осуществляться с 1 января 2004 г.:

за период, заканчивающийся 30 сентября 2004 г.;

за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г.

6. Частью 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.

Это положение основано на норме ст. 5 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <*>, согласно которой государственная статистическая и бухгалтерская отчетность малых предприятий представляется в утверждаемом Правительством РФ порядке, предусматривающем упрощенные процедуры и формы отчетности, содержащие в основном информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.

Установление упрощенного порядка представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности, согласно п. 1 ст. 6 указанного Закона, является одним из направлений государственной поддержки малого предпринимательства.

Под субъектами малого предпринимательства в соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Согласно п. 2 ст. 3 указанного Закона средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Пунктом 3 ст. 3 Закона определено, что в случае превышения малым предприятием установленной данной статьей численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца.

Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства <*>.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. N 3.

Типовые рекомендации, как указано в их п. 1, разработаны в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и предназначены для всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности (за исключением кредитных организаций).

Типовые рекомендации не предназначены для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 Типовых рекомендаций определено, что малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также данными Типовыми рекомендациями.

Следует отметить, что в прежней редакции ч. 2 п. 2 комментируемой статьи говорилось только о субъектах малого предпринимательства. В соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ положение п. 2 комментируемой статьи распространено на коллегии адвокатов и адвокатские бюро.

В комментарии к ст. 4 Закона говорилось о том, что коллегии адвокатов и адвокатские бюро наряду с юридической консультацией и адвокатским кабинетом являются формами адвокатских образований.

Коллегия адвокатов согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.

В соответствии со ст. 23 указанного Закона два и более адвоката вправе учредить адвокатское бюро. К отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила ст. 22 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", если иное не предусмотрено ст. 23 названного Закона. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме. По партнерскому договору адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров.

К настоящему времени отдельная упрощенная система бухгалтерского учета для коллегий адвокатов и адвокатских бюро не предусмотрена. Тем не менее коллегии адвокатов и адвокатские бюро в случае соответствия приведенным выше критериям малых предприятий вправе применять Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

7. Согласно положениям комментируемой статьи регулирование бухгалтерского учета осуществляется посредством издания двух видов актов - нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету. При этом ч. 3 п. 2 комментируемой статьи установлено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.

В пункте 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" <*> разъяснено, что под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

--------------------------------

<*> Российская газета. 2003. 25 января. N 15.

Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <*>, в соответствии с п. 1 которых нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 33. Ст. 3895; N 50. Ст. 5689; 1998. N 47. Ст. 5771; 1999. N 8. Ст. 1026; 2002. N 40. Ст. 3929.

Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрация нормативных правовых актов, согласно п. 11 Правил, осуществляется Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217 <*>.

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 3 августа. N 150.

Пунктом 8 упоминаемого выше (см. комментарий к ст. 3 Закона) Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" установлено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

В соответствии с п. 9 названного Указа (в ред. Указа Президента РФ от 13 августа 1998 г. N 963) <*> нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение 10 дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента РФ. Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 33. Ст. 3967.

Согласно п. 10 Указа нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

В соответствии с п. 12 Указа (в ред. Указа Президента РФ от 16 мая 1997 г. N 490) <*> нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера и не подлежащие в связи с этим официальному опубликованию, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, вступают в силу со дня государственной регистрации и присвоения номера, если самими актами не установлен более поздний срок их вступления в силу.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 20. Ст. 2242.

Банк России, как установлено ст. 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", по вопросам, отнесенным к его компетенции названным Законом и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.

Определением Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. N 268-О <*> подтверждено, что Банк России осуществляет полномочия, которые по своей природе относятся к функциям государственной власти, и нормотворческие полномочия Банка России предполагают его исключительные права и обязанности по установлению обязательных для органов государственной власти, всех юридических и физических лиц правил поведения по вопросам, отнесенным к его компетенции и требующим правового регулирования.

--------------------------------

<*> Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 2.

Согласно ст. 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" правила подготовки нормативных актов Банка России устанавливаются Банком России самостоятельно. В настоящее время действует Положение Центрального банка РФ от 15 сентября 1997 г. N 519 "О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России" (в ред. указания Банка России от 24 июня 1998 г. N 262-У) <*>.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 1997. N 42.

Нормативными актами Банка России, как определено п. 1.2 Положения Банка России N 519, являются акты Банка России, направленные на установление, изменение или отмену норм права как постоянных или временных предписаний, обязательных для круга лиц, определенных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и указанным Положением, рассчитанных на неоднократное применение на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1.4 Положения Банка России N 519 не являются нормативными актами Банка России следующие акты Банка России:

распорядительные акты;

акты толкования нормативных актов Банка России и (или) иных нормативных правовых актов Российской Федерации в сфере компетенции Банка России, если правомочие по толкованию указанных нормативных правовых актов непосредственно предоставлено Банку России;

акты, содержащие исключительно технические форматы и иные технические требования;

иные акты, не отвечающие признакам нормативного акта Банка России, указанным в п. 1.2 Положения.

Пунктом 1.5 Положения Банка России N 519 установлено, что нормативные акты Банка России издаются в следующих формах:

указание Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в форме указаний, если их содержанием является установление отдельных правил по вопросам, отнесенным к компетенции Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в виде указаний об изменении и дополнении действующего нормативного акта Банка России, если содержат положения об изменении отдельных положений действующего нормативного акта Банка России и (или) о дополнении нормативного акта Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в виде указаний об отмене действующего нормативного акта Банка России, если ими отменяется действующий нормативный акт Банка России в целом;

положение Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в форме положений, если их основным содержанием является установление системно связанных между собой правил по вопросам, отнесенным к компетенции Банка России;

инструкция Банка России. Нормативные акты Банка России принимаются в виде инструкций, если их основным содержанием является определение порядка применения положений федеральных законов, иных нормативных правовых актов по вопросам компетенции Банка России (в том числе указаний и положений Банка России).

Статьей 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" установлено, что нормативные акты Банка России вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования в официальном издании Банка России - "Вестнике Банка России", за исключением случаев, установленных советом директоров. Нормативные акты Банка России не имеют обратной силы. В соответствии с п. 3 распоряжения Центрального банка РФ от 19 августа 1997 г. N Р-253 "О порядке предоставления и публикации информации в "Вестнике Банка России" <*> не подлежат опубликованию нормативные акты Банка России, содержащие сведения, составляющие государственную тайну и (или) сведения ограниченного распространения, а также отдельные пункты нормативных актов Банка России, содержащие сведения такого рода.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Статья 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" также содержит следующие положения в отношении нормотворчества Банка России:

нормативные акты Банка России должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ в порядке, установленном для государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти (см. выше);

нормативные акты Банка России могут быть обжалованы в суд в порядке, установленном для оспаривания нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти;

проекты федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, касающиеся выполнения Банком России своих функций, направляются на заключение в Банк России.

8. В целях Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 согласно его п. 2 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В пункте 3 комментируемой статьи закреплены принципы формирования организациями своей учетной политики:

при формировании своей учетной политики организации руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет;

вместе с тем организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В связи с этим необходимо привести позицию Минфина России в отношении императивности нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.

Несмотря на то что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России, т.е. нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, они, как указал Минфин России в письме от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 "О применении нового плана счетов бухгалтерского учета" <*>, не носят нормативно-правовой характер.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 5.

В отношении места Плана счетов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета Минфин России в указанном письме высказал следующее:

изменение условий хозяйственной деятельности организаций, законодательства обусловливает необходимость уточнения характеристики учетных объектов, пересмотра правил и методик бухгалтерского учета. В связи с этим и по мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляющих в свою очередь новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности, представителям бухгалтерской профессии надлежит быстро и эффективно совершенствовать свои навыки. В противном случае результаты от выполнения ими своих функций по порядку систематизации и накапливания информации, ее достоверного отражения и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности перестанут удовлетворять современным требованиям;

в письмах в адрес Минфина России, в средствах массовой информации высказывается позиция (причем от имени бухгалтерского сообщества) о том, что не следует менять ранее установленные правила и методики бухгалтерского учета, в том числе и План счетов бухгалтерского учета. В качестве обоснования такой позиции приводятся рост накладных расходов, необходимость постоянного повышения квалификации бухгалтерских работников, несоответствие с налоговым законодательством и пр. Но, к сожалению, при этом практически не поднимается вопрос о задачах, которые сегодня должны решаться при организации бухгалтерского учета, о качестве и своевременности формируемой в учете информации (оценка активов, обязательств, финансового результата, чистой прибыли и пр.), о доверии этой информации со стороны заинтересованных пользователей и возможности ее использования при решении различного рода управленческих задач, задач корпоративного управления. Бухгалтерские работники считают, что План счетов бухгалтерского учета якобы является основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету, что прямо противоречит содержанию Инструкции по применению Плана счетов;

указанная позиция свидетельствует о том, что в практической деятельности организаций в целях организации и ведения бухгалтерского учета, формирования отчетной информации нормативные документы по бухгалтерскому учету используются вне их взаимосвязи, а также вне требований действующего в Российской Федерации законодательства, нацеливает бухгалтерских работников не на контроль соответствия организации бухгалтерского учета в организации действующим правилам, требованиям рыночной экономики, а на ожидание неизменности правил и пассивность в совершенствовании норм законодательства Российской Федерации (гражданского, налогового и т.п.).

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях

1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

3. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

4. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Комментарий к статье 6

1. Пунктом 1 комментируемой статьи на руководителей организаций возложена ответственность за:

организацию бухгалтерского учета в организациях;

соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

По сути, предназначение п. 1 комментируемой статьи только в том, что он возлагает организацию бухгалтерского учета в организациях на их руководителей. О том, кто понимается под руководителем организации, см. ниже.

Положения об ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете содержатся в ст. 18 Закона (см. комментарий к ст. 18 Закона).

Пункт 2 комментируемой статьи определяет способы организации бухгалтерского учета, которые руководители организаций выбирают самостоятельно в зависимости от объема учетной работы:

а) учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения организации, возглавляемого главным бухгалтером (о главном бухгалтере см. комментарий к ст. 7 Закона);

б) введение в штат организации должности бухгалтера;

в) передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.

В п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в точности воспроизведены положения п. 2 комментируемой статьи.

Пунктом 7 также рекомендовано случаи, предусмотренные в подп. "б", "в" и "г", применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Однако в п. 3 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, такая рекомендация не продублирована, и соответственно воспроизведены все четыре подпункта п. 2 комментируемой статьи.

Согласно п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов учреждения в зависимости от объема учетной работы ведется самостоятельным структурным подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером, или главным бухгалтером (бухгалтером) в случаях отсутствия самостоятельного структурного подразделения.

В соответствии с п. 10 Инструкции главный бухгалтер утверждает должностные инструкции для работников бухгалтерии. Распределение служебных обязанностей в бухгалтериях производится по функциональному признаку, т.е. за каждой группой работников или отдельным работником, в зависимости от объема работ, закрепляется определенный участок. В бухгалтериях, как правило, создаются следующие группы: финансовая, материальная, расчетов и т.д. В зависимости от объема работ из финансовой и материальной групп могут быть выделены следующие группы: оперативно-финансовая, расчетных операций, основных средств и малоценных предметов, продуктов питания.

В п. 10 указанной Инструкции предусмотрено, что в необходимых случаях в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, создаются учетно-контрольные группы из работников централизованных бухгалтерий. На эти группы могут быть возложены: оформление всей первичной документации по бухгалтерскому учету операций данного учреждения; контроль за сохранностью ценностей, находящихся у материально ответственных лиц; выполнение других работ, предусмотренных распределением обязанностей.

Все структурные подразделения, входящие в состав учреждения, а также учреждения, обслуживаемые централизованными бухгалтериями, обязаны своевременно передавать в бухгалтерию необходимые для бухгалтерского учета и контроля документы (копии выписок из приказов и распоряжений, относящиеся непосредственно к исполнению сметы доходов и расходов, а также всякого рода договоры, акты выполненных работ и др.).

Пунктом 3 Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н, установлено, что бухгалтерский учет исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в зависимости от объема учетной работы ведется:

самостоятельным структурным подразделением органа, исполняющего бюджет, возглавляемым главным бухгалтером;

главным бухгалтером.

Организация бухгалтерской работы в кредитных организациях, согласно разд. 1 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П), осуществляется следующим образом:

бухгалтерские операции выполняют работники, для которых их выполнение закреплено должностными инструкциями (входит в должностные обязанности). В эту категорию входят работники, занятые приемом, оформлением, контролем расчетных, кассовых и других документов, отражением банковских операций по счетам бухгалтерского учета, кроме работников, обрабатывающих информацию на ЭВМ и не входящих в структуру бухгалтерского аппарата;

все бухгалтерские работники в части выполнения бухгалтерских операций и ведения бухгалтерского учета подчиняются главному бухгалтеру кредитной организации;

организация работы бухгалтерского аппарата строится по принципу создания одного бухгалтерского подразделения (департамента, управления), образования специализированных отделов, объединения в отделах работников в операционные бригады, предоставления работникам прав ответственных исполнителей, которым поручается единолично оформлять и подписывать документы по выполняемому кругу операций, за исключением документов по операциям, подлежащим дополнительному контролю;

конкретные обязанности бухгалтерских работников и распределение обслуживаемых ими счетов определяет главный бухгалтер кредитной организации или, по его поручению, начальники отделов. Главный бухгалтер утверждает положения об отделах;

распоряжения руководителя кредитной организации по ведению бухгалтерского учета и конкретные обязанности бухгалтерских работников, закрепление за ними обслуживаемых счетов, а также вносимые изменения оформляются в письменной форме.

Законодательство о налогах и сборах не содержит положений о способах организации налогового учета. Исключение составляет лишь п. 5 ст. 321.1 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ), которым установлено, что в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что, согласно подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако в отношении налогового учета аналогичного положения нет, что представляется не вполне понятным. Тем не менее с учетом того, что расходы на услуги по ведению налогового учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, безусловно, являются обоснованными, представляется, что они также подлежат отнесению к расходам, связанным с производством и реализацией, но уже в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

2. Пункт 3 комментируемой статьи определяет порядок принятия организацией учетной политики:

часть 1 статьи устанавливает требования к оформлению принятия учетной политики - принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета;