Часть 2 статьи определяет перечень элементов принимаемой учетной политики и соответственно перечень сведений, которые должны содержаться в документе, оформляющем принятие учетной политики.

Согласно ч. 2 п. 3 комментируемой статьи подлежат утверждению:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Пунктом 4 комментируемой статьи установлено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Изменение учетной политики согласно п. 4 комментируемой статьи может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

существенного изменения условий деятельности организации.

Пунктом 4 комментируемой статьи также установлено, что в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

Для целей ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Согласно п. 4 ПБУ 1/98 филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Учетная политика организации, как определено п. 5 ПБУ 1/98, формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе данного Положения и утверждается руководителем организации.

В соответствии с п. 6 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Пунктом 7 ПБУ 1/98 установлено, что учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Принятая организацией учетная политика в соответствии с п. 9 ПБУ 1/98 подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Положение ПБУ 1/98 также устанавливает основы раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, которые распространяются на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Согласно п. 11 ПБУ 1/98 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Пунктом 12 ПБУ 1/98 определено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в п. 11 ПБУ 1/98.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 6 ПБУ 1/98, то согласно п. 13 ПБУ 1/98 эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных п. 6 ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то в соответствии с п. 14 ПБУ 1/98 организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Пунктом 15 ПБУ 1/98 определено, что существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

В п. 16 ПБУ 1/98 даны следующие пояснения в отношении предусмотренных п. 4 комментируемой статьи случаев изменения учетной политики:

разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета - применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенные изменения условий деятельности организации - существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

В п. 16 ПБУ 1/98 также указано, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Согласно п. 17 ПБУ 1/98 изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для оформления принятия организацией самой учетной политики (оформление соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации).

Изменение учетной политики, как указано в п. 18 ПБУ 1/98, должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

В соответствии с п. 19 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 20 ПБУ 1/98 установлено, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.

В соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 20 ПБУ 1/98, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, как установлено п. 23 ПБУ 1/98, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

3. Кредитная организация, как установлено п. 1.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П), разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с названными Правилами и иными нормативными актами Банка России.

В пункте 1.3 Правил также определено, что обязательному утверждению руководителем кредитной организации подлежат:

рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на утвержденном Банком России Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Госкомстата России не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

порядок и случаи изменения стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (переоценка, модернизация, реконструкция и т.д.);

лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

способы начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов;

порядок отнесения на расходы стоимости материальных запасов;

правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета. При этом ежедневно распечатываются баланс, лицевые счета, по которым были проведены операции (проведена операция), а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

4. В законодательстве о налогах и сборах используется понятие "учетная политика для целей налогообложения". Соответственно существует два вида учетной политики организации:

учетная политика для целей бухгалтерского учета, которая принимается организациями и регулируется законодательством о бухгалтерском учете;

учетная политика для целей налогообложения, которая принимается организацией-налогоплательщиком и регулируется законодательством о налогах и сборах.

Общие положения об учетной политике для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Общие положения об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций содержатся в ст. ст. 313 и 314 НК РФ.

Статьей 313 НК РФ установлено следующее:

система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В соответствии со ст. 314 НК РФ приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения устанавливаются разработанные налогоплательщиком самостоятельно формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Представляется не вполне удачным то, что общие положения о налоговой учетной политике расположены в различных главах части второй НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретных налогов (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций").

Учетная политика для целей налогообложения может быть либо утверждена отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации, либо включена отдельным разделом в приказ (распоряжение) руководителя организации об утверждении общей учетной политики организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения). Следует отметить, что второй вариант более точно соответствует задачам и функциям налогового учета, имеющим, по сравнению с задачами и функциями бухгалтерского учета, более узкое значение.

Статья 7. Главный бухгалтер

1. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

2. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

3. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

4. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Комментарий к статье 7

1. Пунктом 1 комментируемой статьи установлено, что назначение на должность главного бухгалтера и освобождение его от должности осуществляется руководителем организации.

Из данной нормы непосредственно следует, что положения комментируемого Закона, касающиеся главного бухгалтера, распространяются на бухгалтера в тех случаях, когда в штате организации отсутствует должность главного бухгалтера.

Представляется, что положения комментируемого Закона, касающиеся главного бухгалтера, распространяются на лиц, ведущих бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подп. "в" и "г" п. 2 ст. 6 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 6). По крайней мере, лица, ведущие бухгалтерский учет в указанных случаях, понимаются под главным бухгалтером в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 12 Положения).

Трудовой кодекс РФ устанавливает следующие особенности трудовых отношений между работодателем и главным бухгалтером:

с главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности может заключаться по инициативе работодателя либо работника срочный трудовой договор (ст. 59 ТК РФ);

срок испытания при заключении трудового договора для главных бухгалтеров и их заместителей не может превышать шести месяцев, если иное не установлено федеральным законом (предельный срок испытания по общему правилу составляет три месяца) (ст. 70 ТК РФ);

при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с главным бухгалтером (как и с руководителем организации и его заместителями) (ст. 75, п. 4 ст. 81 ТК РФ). Статьей 181 ТК РФ установлены гарантии указанным лицам в связи со сменой собственника организации: в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника;

в случае принятия необоснованного решения главным бухгалтером (как и руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями), повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации, работодателем может быть расторгнут трудовой договор (п. 9 ст. 81 ТК РФ);

оплата труда главных бухгалтеров (как и руководителей организаций, их заместителей) в организациях, финансируемых из федерального бюджета, производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Размеры оплаты труда руководителей иных организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон трудового договора (ст. 145 ТК РФ);

материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером (ст. 243 ТК РФ).

2. Во введении и комментарии к ст. 5 Закона указывалось о том, что Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусматривала подготовку необходимых изменений и дополнений в комментируемый Закон по вопросу проведения аттестации бухгалтеров и иные нормативные правовые акты. Однако такие изменения и дополнения в комментируемый Закон так и не внесены.

Статьей 60 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" установлено, что Банк России вправе в соответствии с федеральными законами устанавливать квалификационные требования к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера (как и к кандидатам на должности членов совета директоров (наблюдательного совета), единоличного исполнительного органа, его заместителей, членов коллегиального исполнительного органа) кредитной организации, а также к кандидатам на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера (как и к кандидатам на должности руководителя, заместителей руководителя) филиала кредитной организации.

В ст. 11.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 19 июня 2001 г. N 82-ФЗ) <*> содержатся следующие положения в отношении главного бухгалтера (заместителей) кредитной организации (филиала кредитной организации):

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 26. Ст. 2586.

главный бухгалтер кредитной организации не вправе занимать должности в других организациях, являющихся кредитными или страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также в организациях, занимающихся лизинговой деятельностью или являющихся аффилированными лицами по отношению к кредитной организации, в которой работает главный бухгалтер;

кандидаты на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации должны соответствовать квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными актами Банка России;

кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России обо всех предполагаемых назначениях на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также на должности главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации. Уведомление должно содержать установленные сведения. Банк России в месячный срок со дня получения указанного уведомления дает согласие на указанные назначения или представляет мотивированный отказ в письменной форме на основаниях, предусмотренных ст. 16 названного Закона;

кредитная организация обязана в письменной форме уведомить Банк России об освобождении от должностей главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера кредитной организации, а также главного бухгалтера, заместителей главного бухгалтера филиала кредитной организации не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения.

3. В соответствии с п. 2 комментируемой статьи главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за:

формирование учетной политики;

ведение бухгалтерского учета;

своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Частью 1 п. 3 комментируемой статьи установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Как указал Верховный Суд РФ в решении от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 (см. далее), ст. ст. 9 - 12 комментируемого Закона с целью выполнения обязанностей главного бухгалтера по формированию учетной политики, ведению бухгалтерского учета, своевременному представлению полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроля за движением имущества и выполнением обязательств предусмотрены и регламентированы порядок ведения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, оценки и инвентаризации имущества и обязательств.

Главный бухгалтер, как указал Верховный Суд РФ, этими нормами Закона наделен правами и соответствующими обязанностями по соблюдению правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность; по принятию к исполнению и оформлению документов по операциям, которые должны соответствовать установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей; по своевременной и правильной выверке операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами; по соблюдению порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь; по соблюдению сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений, как установлено ч. 2 п. 3 комментируемой статьи, обязательны для всех работников организации.

Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. N 59 "О мерах по совершенствованию организации бухгалтерского учета и повышении его роли в рациональном и экономическом исполнении материальных, трудовых и финансовых ресурсов" утверждено Положение о главных бухгалтерах <*>.

--------------------------------

<*> СП СССР. 1980. N 6. Ст. 43.

Положение о главных бухгалтерах как изданное до вступления в силу комментируемого Закона действует в части, не противоречащей ему (см. комментарий к ст. 19 Закона).

Верховный Суд РФ, рассмотрев заявление о признании частично недействительным Положения о главных бухгалтерах, решением от 17 апреля 2002 г. N ГКПИ 02-112 <*> признал противоречащими федеральному законодательству, недействующими и не подлежащими применению только п. 15 и подп. "б" п. 23 указанного Положения (после рассмотрения кассационной жалобы Определением Верховного Суда РФ от 11 июля 2002 г. N КАС 02-331 <**> решение Верховного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. оставлено без изменения).

--------------------------------

<*> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2003. N 2.

<**> Справочные правовые системы.

Пункт 15 Положения о главных бухгалтерах устанавливал следующие правила:

главному бухгалтеру запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

в случаях получения от руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения распоряжения совершить такое действие главный бухгалтер, не приводя его в исполнение, в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения. При получении от руководителя повторного письменного распоряжения главный бухгалтер исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенной операции несет руководитель объединения, предприятия, организации, учреждения, который обязан о принятом им решении немедленно в письменной форме сообщить руководителю вышестоящего органа;

руководитель вышестоящего органа, получивший указанное сообщение, срочно рассматривает его и принимает соответствующее решение, о чем извещает руководителя объединения, предприятия, организации, учреждения;

разногласия между главным бухгалтером и руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения разрешаются руководителем вышестоящего органа.

Верховный Суд РФ посчитал, что такой порядок разрешения противоречий между руководителем организации и главным бухгалтером противоречит п. 4 комментируемой статьи, согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Поскольку комментируемым Законом установлен иной порядок разрешения конфликтных ситуаций между руководителем организации и главным бухгалтером, чем в Положении о главных бухгалтерах, норма п. 15 этого Положения признана судом недействующей.

Подпункт "б" п. 23 Положения о главных бухгалтерах предусматривал, что главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность за несвоевременное взыскание денежных начетов с должностных лиц на основе постановлений комитетов народного контроля. Как указал суд, в связи с упразднением комитетов народного контроля данная норма вошла в явное противоречие с действующим федеральным законодательством, фактически утратила силу и подлежит признанию недействующей.

Оснований для признания недействующими других норм Положения о главных бухгалтерах Верховный Суд РФ не усмотрел.

Следует отметить, что помимо п. 15 и подп. "б" п. 23 Положения о главных бухгалтерах оспаривались также подп. "б", "в", "г" п. 22 и подп. "а", "в" п. 23.

Пунктом 22 Положения установлено, что главный бухгалтер несет ответственность в случаях:

"б) принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

в) несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

г) нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь".

В соответствии с п. 23 Положения главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность:

"а) за нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

в) за нарушение сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам".

4. Частью 3 п. 3 комментируемой статьи установлено, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Разумеется, это положение на распространяется на случаи, когда руководитель организации в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 6 комментируемого Закона ведет бухгалтерский учет лично.

Пунктом 3 ст. 9 комментируемого Закона установлено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Там же установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (см. комментарий к ст. 9 Закона).

В пункте 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, указано, что правило ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на документы, подписываемые руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России.

В пункте 14 разъясняется, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

Согласно ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального исполнительного комитета и Совета народных комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 <*>, вексель должен содержать подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

--------------------------------

<*> Свод законов СССР. Т. 5. С. 586.

Пунктом 1 ст. 53 ГК РФ установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами. Согласно п. 2 ст. 53 ГК РФ в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

С учетом положений ст. 53 ГК РФ и в силу требований ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе в п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" <*> разъяснено, что ч. 3 п. 3 комментируемой статьи не распространяется на вексельные обязательства: векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме либо к форме индоссамента.

--------------------------------

<*> Российская газета. 2001. 13 января. N 7 - 8.

Следует отметить, что отсутствие подписи главного бухгалтера в договорах гражданско-правового характера, подписанных от имени юридического лица, не влечет ничтожность таких договоров по основанию, предусмотренному ст. 168 ГК РФ, как не соответствующих требованию ч. 3 п. 3 комментируемой статьи (согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения).

В соответствии с гражданским законодательством главный бухгалтер не является органом юридического лица, и приведенные выше положения ст. 53 ГК РФ не устанавливают в качестве обязательного требования к договорам наличие подписи главного бухгалтера. Требование по подписанию договора главным бухгалтером также не установлено ни одним из положений части второй ГК РФ, регулирующих отдельные виды договоров.

Гражданский кодекс РФ устанавливает обязательность наличия подписи главного бухгалтера только в одном случае: согласно п. 5 ст. 185 доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана наряду с руководителем также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает подписание главным бухгалтером организации счета-фактуры, являющегося первичным документом налогового учета (см. комментарий к ст. 9 Закона).

Следует отметить, что такое подписание не является безусловным требованием: п. 6 ст. 169 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Соответственно отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при подтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписан иным уполномоченным лицом, не свидетельствует о нарушении требований к оформлению счета-фактуры. Такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2002 г. N 58/02 <*> (до налоговых органов доведено письмом МНС России от 2 сентября 2002 г. N ШС-6-14/1353 <**>).

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 10.

<**> Справочные правовые системы.

Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при неподтверждении того, что в штате организации отсутствует должность бухгалтерского работника, или того, что счет-фактура подписана иным уполномоченным лицом, является нарушением требований законодательства к оформлению счета-фактуры. Об этом говорится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2003 г. N 11253/02 и N 11254/02 <*> (последнее из указанных Постановлений доведено до налоговых органов письмом МНС России от 6 марта 2003 г. N ШС-6-14/274 <**>).

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2003. N 6; N 7.

<**> Справочные правовые системы.

Следует заметить, что МНС России письмом от 6 сентября 2000 г. N ВГ-6-12/717@ "О предоставлении сведений о руководителе и главном (старшем) бухгалтере организации" <*> рекомендовало налоговым органам в целях усиления налогового контроля за налогоплательщиками-организациями при подаче организацией в налоговый орган заявления о постановке на учет запрашивать копию распорядительного документа либо выписку из него о назначении руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации с указанием реквизитов документа, удостоверяющего личность, а также копию свидетельства о постановке на учет руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации при его наличии.

--------------------------------

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 38.

В случае изменений сведений о руководителе и/или главном (старшем) бухгалтере организации МНС России также рекомендовало налоговым органам незамедлительно запрашивать организацию о предоставлении аналогичных сведений по вновь назначенным лицам.