39. Классификация финансовых правоотношений

Вопросы классификации правовых отношений всегда привлекали внимание ученых. Это не случайно. Классификация помогает научно осмыслить весь массив отношений, охватываемых той или иной отраслью права. Она обеспечивает логическую стройность научного мышления. "Классификация, — пишет О.Э. Лейст, — способ обнаружения существенных качеств подразделений системы, от которых (качеств) зависят другие, производные от них признаки каждого из элементов подразделения". В практической плоскости классификация обеспечивает научный подход в выборе форм и методов правового регулирования, в построении научного материала и т.д.

Вопросам классификации финансовых правоотношений в советской финансово-правовой науке уделялось весьма незначительное внимание. Сегодня, в новых условиях развития финансового права, такая классификация представляет несомненный интерес.

Финансовое право является одной из отраслей российского права. Поэтому, прежде всего, классификация правоотношений этой отрасли может быть построена на общеправовых началах. Вместе с тем в финансовом праве, в силу его отраслевой специфики, могут быть выделены и особые критерии классификации.

Исходя из основных функций права, финансовые правоотношения могут быть классифицированы на регулятивные и охранительные.

Учитывая, что финансовое право призвано регулировать определенную группу экономических отношений, т.е. закрепить их, упорядочить деятельность субъектов в этих отношениях и т.д., основная масса финансово-правовых отношений, как уже отмечалось, является регулятивной.

Охранительные правоотношения выполняют в финансовом праве вспомогательную роль. Поэтому в системе финансовых правоотношений они производны от регулятивных и их "удельный вес" относительно невелик. Хотя в последние годы в связи с бурным развитием налогового права и появлением правового института возвратных бюджетных ссуд они стали занимать более заметное место.

Финансовое охранительное правоотношение возникает: в связи с нарушением финансово-правовой нормы; на основе санкции финансово-правовой нормы. Его надо отличать от всякого другого, в частности административного, охранительного правоотношения, возникающего иногда в связи с нарушением финансово-правовой нормы, но на основе административно-правовой санкции.

К числу финансовых охранительных правоотношений, на наш взгляд, сегодня могут быть отнесены: отношения, возникающие в связи с нарушением налогового обязательства; отношения, возникающие в связи с нарушением порядка и сроков возврата возвратной бюджетной ссуды; отношения, возникающие в связи с нарушением целевого использования предприятиями, организациями средств бюджета, выделенных на безвозвратной основе; отношения, возникающие в связи с нарушением права ведения кассовых операций и некоторые другие.

Соответственно, все остальные правоотношения являются регулятивными.

Регулятивные финансовые правоотношения, в свою очередь, подразделяются в теории права на абсолютные и относительные. Такая классификация базируется на особенностях способа индивидуализации субъектов. Абсолютные правоотношения (односторонне индивидуализированные) — это такие, в которых управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый. Относительные правоотношения (двусторонне индивидуализированные) — это такие, в которых управомоченному лицу противостоит вполне жпределенный субъект, который должен совершать или не совершать определенные действия. Основная масса финансовых правоотношений — относительные, что обусловлено методом властных предписаний с опорой на позитивные обязывания, доминирующие в финансовом праве. К их числу относятся межбюджетные правоотношения, правоотношения по поводу уплаты в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и неналоговых платежей, отношения по поводу формирования финансовых фондов казенного предприятия, отношения по бюджетному процессу и т.д. В большинстве случаях в относительных финансовых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкретного субъекта.

К абсолютным можно отнести правоотношения по установлению налогов и сборов, по поводу выпуска государственных и муниципальных займов. Так, в отношениях по поводу установления налогов и сборов согласно Конституции РФ (п.5 ст.71, ч.4 ст.76) управомоченными субъектами являются Российская Федерация и ее субъекты, реализующие свою дееспособность через соответствующие представительные органы государственной власти. В отношениях по поводу выпуска внутренних госзаймов управомоченная сторона на федеральном уровне — «Российская Федерация в лице Правительства РФ либо уполномоченный последним федеральный орган исполнительной власти (ст.103 БК РФ).

Как в случае с установлением налогов и сборов, так и в случае с выпуском госзаймов управомоченной стороне противостоит круг неограниченных субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения. Надо заметить, что мера возможного поведения управомоченных субъектов в такого рода финансовых правоотношениях очень невелика. Они не могут отказаться от реализации своих прав. Это связано с тем, что установление налогов и сборов, выпуск госзаймов и определение условий их выпуска составляет компетенцию вышеназванных субъектов. А как известно, практически всякое компетенционное право того или иного субъекта есть одновременно и его обязанность. Их свобода в вопросах установления налогов и выпуска займов выражается в том, что они могут решать: устанавливать в данный период те или иные налоги или не устанавливать, выпускать те или иные займы или не выпускать.

В абсолютном финансовом правоотношении, как и в относительном, проявляются особенности метода финансово-правового регулирования. Метод властных предписаний здесь дает о себе знать в том, что позиции сторон не равны и не могут быть равны. Если в гражданском праве собственник имущества, которому противостоит неограниченный круг обязанных лиц, сам является в другом абсолютном правоотношении в числе неограниченного круга обязанных лиц, то в абсолютном финансовом правоотношении такая ситуация объективно невозможна. Российская Федерация и ее субъекты не могут быть на другой стороне абсолютного финансового правоотношения, поскольку никто кроме них не имеет право устанавливать налоги и выпускать госзаймы.

По характеру норм финансовые правоотношения подразделяются на материальные и процессуальные, на что обращалось внимание Н.И. Химичевой. Она отмечает, что "через материальные финансовые правоотношения реализуются права и обязанности субъектов по получению, распределению и использованию определенных финансовых ресурсов. В процессуальных финансовых правоотношениях выражается юридическая форма, в которой происходит получение государством в свое распоряжение финансовых ресурсов, их распределение, и использование". Если сказать еще проще, то в материальных финансовых правоотношениях проявляются конкретные права и обязанности субъектов, а в процессуальных — порядок реализации этих прав и обязанностей.

К числу материальных относятся правоотношения, которые содержат: обязанность налогоплательщика уплачивать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право предприятия обращаться за получением бюджетного кредита и обязанность уполномоченного органа рассмотреть обращение по существу и т.д. К числу процессуальных финансовых правоотношений сегодня могут быть отнесены: правоотношения по бюджетному процессу; правоотношения, возникающие в ходе налогового контроля; правоотношения, возникающие в ходе предоставления налоговых отсрочек, и т.д.

Процессуальные финансовые правоотношения вторичны по отношению к материальным, служат гарантией их реализации. Учитывая бурное развитие финансового права, возникновение или возможность возникновения спектра неизвестных ранее материальных финансовых отношений, нельзя забывать о необходимости их процессуального обеспечения. Так, на наш взгляд, сегодня в процессуальной форме нуждаются следующие материальные финансово-правовые отношения:

а) связанные с принятием решения Правительством РФ (администрацией субъекта Федерации) о предоставлении бюджетного кредита государственному или муниципальному унитарному предприятию;

б) по поводу предоставления органами представительной власти субъектов Российской федерации дополнительных льгот по уплате государственной пошлины для отдельных категорий плательщиков;

в) охранительные финансовые правоотношения:

1) возникающие в связи с невозвратом или несвоевременным возвратом бюджетных, средств, полученных на возвратной основе (ст.290 БК РФ);

2) возникающие в связи с неперечислением процентов за пользование бюджетными средствами, полученными на возмездной основе (ст.291 БК РФ).

Следующий классификационный ряд финансовых правоотношений может быть построен по видам финансово-правовых институтов. Такая классификация актуальна всегда, ибо позволяет в горизонтальном срезе охватить все виды отношений, составляющих предмет финансового права. Особенно она интересна сегодня, в условиях существенного. изменения предмета этой отрасли права. Похоже, такая классификация предпринималась в учебнике финансового права, изданном в 1954г., а сегодня очень близка к классификации финансовых правоотношений по структуре финансовой системы Российской Федерации, однако не исчерпывается последней.

Согласно критерию финансово-правовых институтов сегодня финансовые правоотношения могут быть подразделены на:

а) финансово-контрольные;

б) бюджетные;

в) по поводу формирования и исполнения бюджетов государственных внебюджетных фондов;

г) по поводу финансов государственных и муниципальных унитарных предприятий;

д) налоговые;

е) по поводу неналоговых платежей;

ж) по поводу государственного и муниципального долга;

з) по поводу сметно-бюджетного финансирования;

и) по поводу государственного страхования;

к) по поводу денежного обращения и расчетов;

л) по поводу валютного регулирования.

Многие виды правоотношений в данной классификации соответствуют традиционным институтам финансового права: государственного и муниципального финансового контроля, институту бюджетного права, институтам налогового права, неналоговых доходов, государственного кредита, сметно-бюджетного финансирования и т.д. Однако в этой классификации нет отношений по банковскому кредитованию, которые традиционно включались в предмет финансового права, охватывались одноименными финансово-правовыми институтами и, соответственно, рассматривались как финансово-правовые. Как отмечалось в первой главе работы, эти отношения не включаются сегодня в предмет финансового права, ибо никак не связаны с финансовой деятельностью государства. Однако существует целый ряд финансово-правовых отношений с участием банков. Они не "замыкаются" в рамках одного финансово-правового института, а "растягиваются" по различным институтам. Так, обязанность Центрального банка РФ направлять 50% своей прибыли в доход федерального бюджета охватывается отношениями по поводу неналоговых платежей, ибо регулируются финансово-правовым институтом неналоговых доходов. Выполнение ЦБ РФ своих обязанностей по операциям с федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами, с бюджетами субъектов Российской Федерации регулируется нормами института бюджетного права, поэтому они в нашей классификации охватываются бюджетными правоотношениями и правоотношениями по поводу формирования и исполнения бюджетов государственных внебюджетных фондов. Права и обязанности по обслуживанию государственного и муниципального займа в части покрытия затрат, связанных с размещением, рефинансированием, выплатой доходов и погашением долговых обязательств, охватываются финансово-правовым институтом государственного и муниципального кредита, а поэтому включаются в круг отношений по поводу государственного и муниципального долга.

Особое место в этой классификации отводится отношениям по поводу финансов государственных и муниципальных унитарных предприятий. Такие отношения тоже охватываются финансово-правовым институтом. Однако, в отличие от других, данный финансово-правовой институт, на наш взгляд, является комплексным. Это значит, что в него включены самые разнообразные нормы, в том числе и те, которые являются составной частью иных финансово-правовых институтов. Исходя из этого некоторые правоотношения, включенные в данную группу, входят одновременно и в другие группы. Так, правоотношения по поводу изъятия в бюджет свободного остатка прибыли казенного предприятия, а также части прибыли государственного и муниципального предприятия охватываются одновременно и неналоговыми правоотношениями, правоотношения по поводу уплаты налогов — налоговыми правоотношениями. В число отношений, являющихся исключительной принадлежностью вышеназванного финансово-правового института, включаются:

а) правоотношения по поводу установления казенному предприятию порядка распределения прибыли;

б) правоотношения по поводу распределения прибыли государственным и казенным предприятием.

Научно полезной, на наш взгляд, может быть классификация финансовых правоотношений по обязательному субъекту. Как известно, одним из субъектов финансового правоотношения всегда является государство, уполпомоченный им орган или муниципальное образование. В связи с этим разумно выделить правоотношения, где субъектом является непосредственно государство, а где — его уполномоченный орган. Такая классификация в какой-то мере имеет и практическое значение, ибо помогает сориентироваться, в каких случаях ответственным за нарушения "финансового законодательства должно являться государство, а в каких — уполномоченные им органы.

Во второй главе настоящей работы отмечалось, что государство непосредственно является субъектом финансовых правоотношений в тех случаях, когда реализует свой суверенитет в области финансов или статус государства-собственника, т.е. казны. Причем нельзя забывать, что говорить о государстве как субъекте финансового правоотношения нужно, имея в виду Российскую Федерацию в целом и ее субъектов.

Собственно государство является субъектом следующих финансовых правоотношений:

а) по поводу рассмотрения и принятия бюджетов, а также отчетов об их исполнении (на федеральном и региональных уровнях);

б) по поводу установления и взимания налогов и сборов;

в) по поводу денежной эмиссии;

г) по поводу выделения бюджетных средств;

д) по поводу выпуска долговых обязательств Российской Федерации;

е) по поводу финансирования затрат на размещение, рефинансирование, выплату доходов и погашение долговых обязательств Российской Федерации за счет средств федерального бюджета;

ж) по поводу получения кредитов Правительством РФ у Центрального банка РФ, что имело место до 1996г.

В первых трех вышеназванных правоотношениях государство, реализует свои финансовые, в том числе фискальные, суверенные права. В правоотношениях по поводу выделения бюджетных средств — свой статус казны и, одновременно, суверенные права. В трех последних реализует (реализовало до 1996г.) исключительно свой статус собственника, т.е. казны.

Государство, будучи субъектом вышеназванных правоотношений, проявляется в лице определенных государственных органов. Именно через эти органы оно реализует свою финансовую дееспособность в этих правоотношениях. К их числу относятся: Федеральное Собрание РФ и представительные органы власти субъектов Российской Федерации; федеральное казначейство (Министерство финансов РФ) и финансовые управления на уровне субъектов Федерации; Министерство РФ по налогам и сборам и Государственный таможенный комитет РФ и т.д. Во всех остальных финансовых правоотношениях обязательным субъектом является уполномоченный государством орган. Эти отношения весьма многообразны. Среди них:

а) отношения по поводу составления проекта бюджета и передачи его в представительный орган власти на рассмотрение;

б) отношения по поводу государственного финансового контроля;

в) отношения по поводу взимания госпошлины, предоставления отсрочек и освобождения от ее уплаты;

г) отношения по банковскому контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций;

д) отношения по кассовому и казначейскому исполнению бюджета и т.д.

Соответственно, к числу уполномоченных государством органов как субъектов этих правоотношений должны быть отнесены: Центральный банк РФ, суды, коммерческие банки, Правительство РФ, Минфин России, финансовые управления субъектов Федерации и т.д.

Кроме того, можно выделить правоотношения, где в качестве обязательного субъекта выступает муниципальное образование. В их числе:

а) правоотношения по поводу формирования и исполнения местного бюджета;

б) правоотношения по поводу установления местных налогов и сборов;

в) правоотношения по поводу организации муниципальных займов и т.д.

Помимо всего отмеченного финансовые правоотношения могут быть подразделены исходя из особенностей их объекта на имущественные и неимущественные. Объектом имущественных правоотношений является денежная субстанция: налог, трансферт и т.д. В качестве объекта неимущественных правоотношений выделяются: проект бюджета, бюджет как закон и плановый акт, деятельность по осуществлению финансового контроля и т.д.

Такая классификация не нова. На нее обращалось внимание Е.А. Ровинским в учебнике "Финансовое право", изданном в 1971г. Однако авторы учебника отождествляли эту классификацию правоотношений с их делением на материальные и процессуальные, с чем вряд ли можно согласиться. Во-первых, эти классификации построены по различным критериям: одна — по особенностям финансово-правовых норм, другая — по особенностям объекта финансового правоотношения. Во-вторых, неимущественные правоотношения шире процессуальных. Неимущественные правоотношения, имея (как и процессуальные) нематериальный объект, не являются, в отличие от процессуальных, исключительно той формой, в которой реализуются имущественные финансовые правоотношения. Неимущественные правоотношения не обязательно возникают на основе процессуальных финансово-правовых норм. Например, к неимущественным относится правоотношение' по установлению представительным органом власти налогов и сборов. Однако оно не является процессуальным.

С учетом всего отмеченного имущественными финансовыми правоотношениями являются: отношения по уплате налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды; отношения по бюджетному и внебюджетному финансированию; отношения по уплате неналоговых платежей и др. К неимущественным финансовым правоотношениям причисляются: отношения по бюджетному процессу; отношения по государственному финансовому контроля; отношения по поводу установления налогов и предоставления налоговых льгот и т.д.

Среди имущественных сегодня особо выделяются отношения по уплате налогов и сборов, урегулированные в Налоговом кодексе РФ. Они имеют, на наш взгляд, обязательственный характер, т.е. характеризуются рядом особых признаков, выделяющих их из других видов имущественных правоотношений. В связи с этим они будут рассмотрены специально в следующем параграфе данной главы.

Финансовые правоотношения могут быть классифицированы и по структуре их юридического содержания. В этой связи они подразделяются на простые и сложные. Простые финансовые правоотношения характеризуются тем, что состоят из одного права и одной обязанности. В сложных финансовых правоотношениях существует несколько взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей. Практическая значимость такой классификации заключается в том, чтобы способствовать процессу финансово-правового регулирования. В.Н. Протасов отмечает, "...что оценка некой совокупности правоотношений как целостности выводит наши представления на качественно иной уровень, предъявляет дополнительные требования к процессу регулирования данной правовой сферы. Издавая ту или иную норму, законодатель в этом случае должен следить за тем, чтобы она вписывалась в общую целостную нормативную основу".

Простые финансовые правоотношения в чистом виде, т.е. не как элемент сложного правоотношения, встречаются в финансовом праве, как и в других отраслях, сравнительно редко. Например, простым является правоотношение по поводу установления налогов. Здесь праву государства (в лице представительного органа власти) на установление налога корреспондирует обязанность не препятствовать его осуществлению.

Сложные правоотношения преобладают. Их основные группы, к числу которых относятся межбюджетные правоотношения, правоотношения по бюджетному процессу, налоговые правоотношения были рассмотрены нами в параграфе об особенностях прав и обязанностей субъектов финансовых правоотношений.

В каждом структурно сложном финансовом правоотношении может быть выделено основное правоотношение и производные. Основное финансовое правоотношение создает, напомним, несущую конструкцию, на которой базируются все остальные (производные). Основное финансовое правоотношение в системе сложного — это, прежде всего, то, в рамках и с помощью которого осуществляется непосредственное движение денежных средств, т.е. собирание, распределение и использование государством. К их числу относятся: правоотношение по уплате налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды; правоотношение по выделению трансфертов, дотаций и т.д. Что касается сложного процессуального правоотношения, то здесь основным может считаться то правоотношение, на котором строится вся структура (или часть) финансового процесса. Например, в бюджетно-процессуальном правоотношении в качестве основных могут быть выделены несколько правоотношений на различных стадиях бюджетного процесса, которые дают "завязку" всем остальным правоотношениям, возникающим на этих стадиях. Так, на стадии рассмотрения проекта бюджета в качестве основного может рассматриваться правоотношение между Правительством РФ и Государственной Думой по поводу передачи проекта бюджета на рассмотрение в Государственную Думу.

Все остальные финансовые правоотношения в структуре сложных - являются производными, ибо способствуют реализации основных. Например, в налоговом правоотношении в качестве производных могут быть названы правоотношение по поводу предоставления налоговой отсрочки (рассрочки), по осуществлению камеральной налоговой проверки (в ходе реализации налогового правоотношения с длительным налоговым периодом). Ведь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налогового обязательства в определенный срок и в причитающихся суммах. Болгарский ученый С. Кучев, исследуя систему финансового контроля, также подчеркивал, что правоотношения по финансовому контролю являются вторичными, производными от первичных финансово-правовых отношений, т.е. отношений по распределению и использованию общественного продукта и национального дохода. Фактически он также считает возможным деление финансовых правоотношений на основные и производные.

Финансовые правоотношения, так же как и административно-правовые, могут быть классифицированы по юридическому характеру взаимодействия их участников на вертикальные и горизонтальные. Вертикальные финансово-правовые отношения существует между соподчиненными сторонами, а горизонтальные — между несоподчиненными.

Основная масса финансовых правоотношений — вертикальные. Это обусловлено тем, что финансовое право регулирует отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, являющиеся по своей природе управленческими, т.е. построенными по принципу "субъект — объект управления". Соподчиненность сторон в финансовом правоотношении имеет различный характер. Так, она может выражаться:

а) в праве представительного органа власти издавать акты, обязательные для исполнения организационно неподчиненной ему другой стороной правоотношения. Например, представительный орган государственной власти имеет право принять закон о налоге (устанавливать налог), обязательный для исполнения всеми теми субъектами, жизнедеятельность которых он затрагивает;

б) в праве представительного органа власти принимать правовые акты, обязательные для исполнительных органов власти как подотчетной ему стороны финансового правоотношения. Например, представительный орган власти принимает закон о бюджете, который должно исполнять Правительство РФ как подотчетный ему орган;

в) в праве представительных и исполнительных органов власти, а в ряде случаев и коммерческих банков, осуществлять финансовый контроль в отношении организационно неподчиненных объектов. Например, органы Министерства РФ по налогам и сборам контролируют уплату налогов организациями;

г) в праве субъектов исполнительной власти адресовать свои юридически властные волеизъявления другой организационно неподчиненной стороне финансового правоотношения. Например, налоговый орган вправе выставить предприятию требование об уплате налога;

д) в праве субъекта исполнительной власти адресовать свое юридически властное волеизъявление другой стороне, находящейся в организационном подчинении. Например, федеральный исполнительный орган власти вправе установить порядок распределения прибыли казенному предприятию, находящемуся в его подчинении.

Перечень видов соподчиненности сторон в финансовом правоотношении можно было бы продолжить. Однако, как и в административном праве, главная ее характеристика заключается в юридическом неравенстве сторон финансового правоотношения. Пожалуй, наиболее наглядно эта черта проявляется в том, что одни субъекты финансового правоотношения обладают юридически властными полномочиями в отношении других субъектов. Как уже отмечалось, это имеет место в силу того, в частности, что в финансовом правоотношении стороны реализуют не одинаковую, а разную правоспособность. Государство, уполномоченный им орган или орган местного самоуправления реализуют в финансовом правоотношении свои суверенные права или компетенцию, что дает им властные способности. А другая сторона финансового правоотношения реализует правоспособность иного рода (правоспособность физического, юридического лица). Или же она реализует в ряде случаев компетенцию, которая по своему содержанию производна, направлена в определенной части на реализацию суверенитета или компетенции властной стороны финансового правоотношения.

В последние годы, как уже отмечалось, в финансовом праве стало появляться все больше правоотношений договорного типа. Например, заключается договор на предоставление налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Однако договорная форма не меняет юридически неравного положения сторон таких правоотношений. Налоговый орган, предоставляя налоговый кредит, реализуют свою компетенцию, а организации, получающие эти кредиты, — правоспособность иного рода. Как результат этого налоговый орган всегда принимает управленческое решение о предоставлении соответствующему субъекту налогового кредита. Договор — это своего рода разъяснение к такому решению, где налоговый орган несколько конкретизирует обязанность предприятия в пределах того, что предусмотрено в законе. Отсюда договор в вышеназванных отношениях является лишь формой реализации властных полномочий налогового органа. Соответственно, договорные отношения в финансовом праве также являются отношениями вертикальными.

Горизонтальные финансовые правоотношения — явление достаточно редкое. Они возникают между юридически равноправными сторонами финансового правоотношения, реализующими одинаковую правоспособность. Например, до принятия Налогового кодекса РФ это были отношения между налоговым и финансовым органом по поводу согласования вопроса о возврате излишне взысканного налога.

Представляет научный интерес и классификация финансовых правоотношений на двусторонние и многосторонние.

Двусторонние финансовые правоотношения — это такие, реализация которых построена на изъявлении воли двумя сторонами правоотношения. Многосторонние реализуют волю более двух сторон правоотношения, каждая из которых выражает индивидуальную волю. Большинство финансовых правоотношений — двусторонние. В их числе правоотношения: по поводу финансового контроля, по поводу предоставления финансовых отсрочек, рассрочек, освобождений (по налогам, госпошлине и т.д.); по поводу установления налогов и сборов; по поводу рассмотрения проекта бюджета и т.д. Однако в финансовом праве имеют место и многосторонние отношения. Так, в правоотношении по бюджетному финансированию можно выделить, по крайней мере, четыре стороны: орган, исполняющий бюджет; главный распорядитель бюджетных средств; распорядитель бюджетных средств; бюджетное учреждение. Здесь воля каждой стороны абсолютна индивидуальна и направлена на действия, отличающиеся от действий другой стороны:

Отмечая существование в финансовом праве многосторонних отношений, очень важно различать такие понятия, как стороны финансового правоотношения и субъекты финансового правоотношения. Любая сторона финансового правоотношения может быть представлена несколькими субъектами. Однако отличительной чертой многосторонних финансовых правоотношений от двусторонних правоотношений с множеством субъектов является то, что в многостороннем правоотношении каждый субъект выражает индивидуальную волю, а в двустороннем правоотношении все субъекты на одной стороне выражают единую волю. Так, ст.50 НК РФ допускает несколько преемников — в качестве должников по налоговому обязательству — при реорганизации предприятия. Однако данное правоотношение является двусторонним, несмотря на возможность участия в нем неограниченного круга субъектов.

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО КАК ВИД ФИНАНСОВОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ

Сегодня в законодательстве термин "налоговое обязательство" не используется. В ст.57 Конституции РФ речь идет об обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Равным образом в ст.45 НК РФ предусмотрено, что "налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога". Между тем наука приходит к выводу, что налоговое правоотношение, развивающееся за счет обязанности налогоплательщика платить налоги и сборы, является в своей сущности обязательственным. Впервые на его обязательственный характер обратил внимание Конституционный Суд РФ, когда в своем постановлении от 17 декабря 1996г. "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" определил, что, исходя из ст. 57 Конституции РФ "налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом".

В то же время традиционно в юриспруденции категория "обязательство" использовалась только в сфере гражданского права. Это обусловлено тем, что она имеет характеристики, которые в полной мере проявляются в ряде гражданско-правовых отношений.

Развитие налогового правоотношения в обязательственное связано с изменением структуры собственности в России и потребностями экономического оборота. В социалистические времена, в условиях ограниченности экономического оборота, налоги были средством не регулирования экономики, а лишь государственного изъятия и перераспределения финансовых ресурсов. Естественно, что в этих условиях не возникало и потребности в том, чтобы разрабатывать механизм налогообложения. Необходимость в развитии налогового права и разработки налогового механизма появилась в новых условиях. Налоги стали основным средством регулирования экономики и пополнения доходов бюджета. Отсюда возникла необходимость создать стройную правовую систему налогообложения с четким определением прав и обязанностей сторон налогового правоотношения, с установлением обязанности за их неисполнение и т.д. Более того, понадобилось использовать юридический инструментарий гражданско-правового обязательства. Это нашло свое развернутое выражение в Налоговом кодексе РФ.

Между тем ряд ученых-цивилистов России сегодня не признают существование обязательств вне сферы гражданского права потому, что традиционно категорией "обязательство" охватываются только отношения товарно-денежного обмена, регулируемые нормами гражданского права, а не какие-либо другие. На наш взгляд, такая точка зрения не верна уже потому, что лишена исторической ретроспективы. Известно, что категория "'обязательство" была разработана римскими юристами и явилась важнейшим достижением римского гражданского права. При этом вполне очевидно, что данная категория появилась исходя из практики и потребностей развития товарных отношений того времени. Далее, на протяжении веков в странах гражданско-правовой традиции права эта категория лишь изменяла несколько свою структуру применительно к развитию товарно-денежных отношений. Что же касается налоговых отношений, то они начали формироваться как система достаточно поздно. По крайней мере французские ученые, внесшие значительный вклад в науку финансового права, связывают формирование налогового права как относительно самостоятельной системы норм с временами Французской буржуазной революции. Отсюда исторически теория налогового права имела возможность развиваться значительно позже, чем теория гражданского права. Более того, она начала появляться, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. Поэтому с исторической точки зрения нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории "налоговое обязательство".

Однако главным доказательством возможности 'существования категории "налоговое обязательство", наряду с гражданско-правовым, является их общая экономическая основа. В конечном итоге она проистекает из того, что налоговое право регулирует распределительные экономические отношения, которые наравне с отношениями товарно-денежного обмена, регулируемыми нормами гражданского права, являются частью воспроизводственного экономического оборота как совокупности отношений в процессе производства, обмена, распределения и производственного потребления. Отсюда экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена, в то время как гражданско-правового — "...в опосредованном перемещении имуществ и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю — в сферу потребления". Например, организация уплачивает налог из имущества, которое она произвела и реализовала (обменяла на деньги).

В соответствии с вышеотмеченным налоговое обязательство, как и гражданско-правовое, непосредственно связано с правом собственности. Если последнее есть "способ перемещения уже присвоенного имущества", то налоговое обязательство — способ распределения такого имущества. Это следует из того, что налог, как было подчеркнуто во второй главе работы, — часть собственности, которая в установленном законом порядке должна быть передана государству.

Исходя из неравномерности развития гражданского и финансового, в частности налогового, права, а значит — теоретической возможности более позднего возникновения категории "налоговое обязательство", а также из экономической общности налогового и гражданско-правового обязательства, есть основания для того, чтобы развивать категорию "обязательство" в русле налогового правоотношения.

Вышеперечисленные экономические черты налогового обязательства определяют и его юридические признаки. Причем анализ содержания этой категории приводит к выводу, что она имеет очень много общего с классической категорией "обязательство", разработанной цивилистами.

Важнейшим юридическим признаком гражданско-правового обязательства, как известно, является его имущественный характер. Налоговое обязательство полностью удовлетворяет этому признаку, ибо в нем происходит передача части собственности должника, т.е. его имущества кредитору в виде налога. Этот признак налогового обязательства есть непосредственное проявление его экономической сущности, заключающейся в распределении уже присвоенного имущества. Однако в гражданском праве обязательство является имущественным и тогда, когда оно включает действия неимущественного характера, которые, однако, всегда связаны с имущественными. Например, обязательство обучить иностранному языку за вознаграждение. Надо заметить, что в гражданском праве этот вопрос являлся спорным. Для налогового обязательства это неприемлемо. Оно всегда связано с передачей собственности в денежной форме.

Экономической сущностью определен и относительный характер как гражданско-правового, так и налогового обязательства. Учитывая, что налоговое обязательство в своей экономической основе опосредует процесс распределения имущества (в стоимостной форме), последнее может быть осуществлено только адресно, строго определенным, а не любым лицам. Отсюда и относительный, а не абсолютный характер налогового обязательства.

Согласно гражданско-правовой теории обязательство — это всегда правоотношение активного типа, ибо в соответствии со ст.307 ГК РФ "в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Кроме того, в науке гражданского права подчеркивается, что стороны обязательственного правоотношения строго определены. Эти признаки гражданско-правового обязательства наблюдаются и в налоговом обязательстве. Во-первых, оно является правоотношением активного типа, т.е. развивается за счет активного поведения налогоплательщика по выполнению обязанности уплатить налог, в то время как другая сторона имеет право требовать выполнения этой обязанности. Во-вторых, стороны такого правоотношения строго определены. Обязанной стороной являются различные субъекты, объединенные под названием "налогоплательщики". Другой стороной выступает государство (в лице Министерства РФ по налогам и сборам, Государственного таможенного" комитета РФ) или муниципальное образование (в лице соответствующих органов).

Следующим признаком классического обязательства служит его целенаправленность, ибо действия должника осуществляются в пользу кредитора. В налоговом обязательстве этот признак проявляется четко: налогоплательщик выполняет свою обязанность исключительно в пользу государства, которое выступает кредитором в лице налогового органа. Тот факт, что налоговое обязательство выполняется не в пользу налогового органа, нисколько не противоречит обязательственному характеру налогового правоотношения, поскольку кредитором в нем выступает не налоговый орган, а государство в лице налогового органа и муниципальное образование в лице соответствующего органа. Здесь важно отметить, что в гражданско-правовом обязательстве понятия "кредитор" и "должник" не выражают ничего больше, чем определенную юридическую позицию субъектов обязательственных правоотношений, а именно: управомоченный, имеющий право требования, называется "кредитором", а обязанный субъект — "должником". В связи с этим, на наш взгляд, вполне возможно перенесение данных понятий и в сферу налоговых обязательств. Однако надо иметь в виду, что в сущности государство как кредитор в налоговых и государство как кредитор в гражданско-правовых обязательствах различаются. В науке финансового права отмечалось, что в финансовых правоотношениях государство выступает в лице своих органов как носитель властного верховенства, в то время как в гражданско-правовых обязательствах — как субъект гражданского оборота.

Помимо всего отмеченного неотъемлемым элементом гражданского обязательства является санкция. Санкция направлена на то, чтобы побудить должника к надлежащему исполнению своей обязанности. Сегодня карательные санкции за ненадлежащее исполнение налогового обязательства предусмотрены в ст.114 НК РФ. А восстановительные — в ст.75 НК РФ. Функцию восстановительной санкции выполняют предусмотренные в законе пени за просрочку налогового платежа. А карательную — различного рода штрафы. По существу, они выходят за рамки налогового обязательства и являются наказанием за налоговое правонарушение.

Исследование признаков гражданско-правового обязательства позволяет сделать вывод, что налоговое обязательство отвечает всем основным признакам понятия "обязательство", разработанного цивилистикой. Этот вывод имеет практическое значение для науки и особенно — для законотворческой деятельности. Так, если налоговое обязательство имеет те же принципиальные признаки, что и гражданско-правовое, то его развитие во многом может идти по пути заимствования цивилистического технико-юридического инструментария. Более того, в дальнейшем возможно взаимное обогащение науки и практики гражданско-правового и финансово-правового регулирования. Надо заметить, что теория налогового обязательства нашла свое развитие в польской и испанской финансово-правовой науке. В нашей стране первым стал говорить о финансовых обязательствах С.В. Запольский, который базировал свои выводы на Законе СССР "О предприятиях", приравнявшем финансовые обязательства перед бюджетом к кредитным, подрядным и другим гражданско-правовым обязательствам.

Несмотря на то, чтокатегория "налоговое обязательство" обладает основными признаками гражданско-правовой категории "обязательство", она имеет целый ряд признаков, отличных от последней. Поэтому понятие "налоговое обязательство" не подменяет понятие "гражданско-правовое обязательство", а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых правоотношений. В связи с этим наука финансового права должна определить специфику налогового обязательства в финансовом праве. Итак, чем же отличается налоговое обязательство от гражданско-правового?

Во-первых, гражданско-правовое обязательство, согласно ст.307 ГК РФ, представляет собой обязанность должника либо совершить в пользу кредитора определенное действие, либо воздержаться от него. Налоговое обязательство является обязательством с положительным содержанием, так как предусматривает только обязанность должника (налогоплательщика) совершить в пользу кредитора определенные действия (уплату налога) и не предусматривает воздержания от действий.

Во-вторых, в гражданско-правовом обязательстве правовые возможности субъектов имеют обычно двусторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В налоговом обязательстве это невозможно. Оно имеет сугубо односторонний характер. Налогоплательщик должен уплатить налог, а государство или муниципальное образование лично ему за это ничего не обязано.

В-третьих, в налоговом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, так как исходит от государственного органа (органа местного самоуправления), который не может не требовать исполнения обязательства от должника. Для него это право требования является компетенционной обязанностью. В гражданско-правовом обязательстве, напротив, субъективное право требования кредитора не является властным велением ни по своему возникновению, ни по содержанию.

В-четвертых, в гражданском праве издавна дискутируется вопрос о том, что представляет собой принятие кредитором "исполнения по обязательству": право или обязанность. Одни ученые считают это обязанностью кредитора, другие — правом. В теории налогового обязательства такая проблема возникнуть не может. Государство (муницапальное образование) должно принять исполнение по налоговому обязательству, которое оно само же установило и в принятии которого глубоко заинтересовано. Отсюда теоретически принятие исполнения по обязательству является обязанностью государства в лице налогового органа (муниципального образования в лице органа местного самоуправления), а практически этот вопрос не имеет смысла.

Анализ ныне действующего законодательства показывает, что "отмеченные особенности налогового обязательства не помешали, однако, использовать в ходе его конструирования известные гражданско-правовому обязательству технико-юридические приемы. Хотя такое использование произведено с учетом пределов, обусловленных перечисленными особенностями.

Так, для гражданско-правового обязательства характерна множественность лиц на одной или обеих его сторонах, что приводит к существованию солидарных и долевых обязательств, а соответственно — солидарной или долевой ответственности. Налоговое обязательство, как показывает анализ Налогового кодекса РФ, также может характеризоваться множественностью лиц, однако не на обеих, а на одной стороне —на стороне должника. Примером служит ст.50 НК РФ, которая при реорганизации предприятия допускает несколько преемников в качестве должников по налоговому обязательству. Обязательство в этом случае может быть либо долевым, либо солидарным. Конечно, институты солидарности в гражданско-правовом и налоговом обязательстве существенно различаются. В отличие от гражданско-правового в налоговом обязательстве солидарность должна быть предусмотрена в законе.

Одним из технико-юридических приемов гражданско-правового обязательства является возможность перемены лиц, причем как в силу закона, так и по сделке (ст.ст.382, 391 ГК РФ). В налоговом обязательстве также возможна перемена лиц, однако, она имеет существенные особенности. Так, в гражданско-правовом обязательстве возможна перемена и кредитора, и должника. В налоговом обязательстве перемена кредитора невозможна. Кредитор здесь всегда один и тот же — государство или муниципальное образование. Соответственно, в налоговом обязательстве должник выполняет свою обязанность всегда в пользу одного и того же кредитора — государства в лице налогового органа или муниципального образования в лице соответствующего органа местного самоуправления. В налоговом обязательстве возможна только перемена должника. Причем такая перемена допустима лишь в силу закона. Так, в соответствии со ст.ст.50 и 51 НК РФ перемена (замена) должника аналоговом обязательстве имеет место при реорганизации предприятия (организации), а также в случае недееспособности и безвестного отсутствия физического лица. В налоговом обязательстве объективно невозможен и перевод долга, на что справедливо обращалось внимание в литературе. Если бы в налоговом обязательстве должнику предоставлялось право перевода своего налогового долга на другое лицо, то такую операцию следовало осуществлять не просто с согласия кредитора (налогового органа), как это имеет место в гражданско-правовом обязательстве, но и при его непосредственном активном участии. Налоговый орган должен был бы просчитать и зафиксировать сумму долга с тем, чтобы конкретизировать свое право требования в отношении нового лица в обязательстве. Очевидно, что подобные действия усложняют и удорожают взимание налогов. А это нарушает важнейший принцип налогообложения: взимание налогов должно быть простым и недорогим.

Помимо всего отмеченного для налогового обязательства, так же как и для гражданско-правового, предусматриваются обеспечительные меры. В ст.72 НК РФ для обеспечения налогового обязательства устанавливаются как некоторые гражданско-правовые, так и финансово-правовые меры. Например, к гражданско-правовым относятся залог имущества (ст.73) и поручительство (ст.74). В число финансово-правовых мер должна быть включена пеня (ст.75), а также приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест имущества (ст.ст.76, 77 НК РФ).

Гражданско-правовые меры обеспечения налогового обязательства основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством. Пеня как обеспечительная мера налогового обязательства имеет ярко выраженный императивный характер. Так, Налоговый кодекс РФ (ст.75) требует уплаты налогоплательщиком пени (в случае просрочки уплаты налога) по строго определенной процентной ставке, а также устанавливает строго определенный порядок ее начисления. Таким образом, стороны налогового обязательства не могут договариваться о размере пени, об условиях её начисления и т. д. Что касается приостановления операций по счетам налогоплательщика и ареста его имущества, то эти меры не имеют аналогов в гражданско-правовом обязательстве.

Налоговое обязательство — родовое понятие. Соответственно могут быть выделены его виды. В качестве критерия классификации налоговых обязательств должны служить те свойства, которые оказывают наиболее заметное влияние на характер их правового регулирования.

Прежде всего, на наш взгляд, налоговые обязательства должны подразделяться в зависимости от видов налогов. В этой связи можно выделить обязательства по уплате: НДС, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на имущество и т.д.

По особенностям исполнения могут быть выделены налоговые обязательства: исполнение которых предусматривает внесение авансовых платежей; исполнение которых не предусматривает внесение авансовых платежей. К числу первых относится, например, обязательство по уплате налога на прибыль. К числу вторых — обязательство по уплате НДС, акцизов и т.д.

Подводя итог рассмотрению вопроса о видах финансовых правоотношений, можно сказать, что они весьма многообразны, в связи с чем могут быть классифицированы по различным критериям. Более того, уровень развития некоторых видов финансовых правоотношений таков, что позволяет рассматривать их как новую финансово-правовую категорию — "налоговое обязательство", а налоговое правоотношение — как разновидность обязательственного.