Глава 28 акцизний збір
28.1. Поняття акцизного збору
Акцизний збір є одним з найстаріших податків чинної податкової системи України. Термін "акциз" походить від латинського слова "accidere" – обрізати, накладати, встановлювати.
Справляння акцизів регулювало обіг певних товарів, що мали специфічні особливості (наприклад сіль, тютюн, гас). У ХІХ столітті акцизи були потужним, але дуже суперечливим джерелом доходів держави. З одного боку, їх використання сприяло розвитку економіки, з іншого - призводило до глибоких економічних та соціальних катаклізмів. Наприклад, 1646 року у Росії був підвищений акциз на сіль з 5 до 20 копійок за пуд. Розрахунок був на те, що сіль споживають всі верстви населення і податок покладеться на всіх рівномірно, але від цього постраждало бідне населення, тому що основним продуктом харчування була риба, яку після введення акцизу солити було, практично, неможливо. Саме тому виникла недостача основного харчового продукту і пізніше, в Росії, соляний податок було тимчасово відмінено після народних (соляних) бунтів.1 Також широко відомий так званий "чайний закон," який був прийнятий англійським урядом 1765 року. Його застосування призвело до виникнення заборони на перевезення чаю американськими судновласниками, що в свою чергу викликало протест з боку американців на дії англійців. Цю подію, яка стала однією з причин війни за незалежність Сполучених Штатів Америки, пізніше назвали "Бостонським чаєпиттям." 1
Аналізуючи праці фінансистів ХІХ століття, можна дійти висновку, що непрямі податки в той час виділялися як система податків на споживання, але об’єктом були не особи, майно або прибутки, а різноманітні, специфічні предмети споживання.
Як вже відзначалося в попередньому підрозділі, акцизний збір відноситься до непрямих податків і виступає податком на споживання. Велика увага, яка приділяється розвитку та використанню механізму акцизу, пов’язана із зручністю його для держави та певною непомітністю для споживачів. Його дію можна порівняти з тиском навколишньої атмосфери, якому підлягає кожний, але якого ніхто не відчуває.2 В цих умовах саме акциз виступає основним різновидом непрямих податків, при якому об’єктом оподаткування є вартість товарів, які мають специфічну особливість (тютюнові вироби, алкогольні напої тощо). В більшості країн саме тому формувалися акцизні групи, куди держава включала специфічні різновиди товарів або товарів, які пов’язані із споживанням заможними верствами населення.
Відповідно до цього розвиток непрямого оподаткування розпочався з специфічного акцизу, який зараз існує в Україні у вигляді акцизного збору. І лише потім, коли виключно акцизних надходжень до бюджетів через механізм непрямого оподаткування почало не вистачати, виник механізм універсальних акцизів, які розглядали об’єкти оподаткування в значно ширшому вигляді, що і призвело до виникнення податку з обороту, податку з продажу, податку на додану вартість.
Згідно з цим відбулася деяка зміна акцентів щодо місця акцизу в податковій системі. Якщо в податкових системах ХІХ – ХХ століття ці податки займали провідне місце серед надходжень до бюджетів3, то зараз їм більш властива підлегла роль по відношенню до податку на додану вартість. В сучасних умовах, поряд із загальним характером діючого податку на додану вартість, акцизний збір дещо індивідуальний і закріплюється по відношенню до окремих видів специфічних груп товарів.
Акцизи являють собою непрямі податки на окремі товари, які включаються до ціни товару й оплачуються покупцями. Вони встановлюються, як правило, на дефіцитну і високорентабельну продукцію і товари, що є монополією держави. Особливістю акцизного збору треба визнати, насамперед, більш яскраво виділену регулюючу функцію податків. Саме через неї здійснюється коректування попиту та пропозиції при підвищенні ціни товару за рахунок включення до неї акцизного збору під час реалізації товарів. Таким чином, держава виділяє товари, що можуть бути віднесені до предметів розкоші або складають сферу споживання забезпечених верств населення, і акумулює кошти, які сплачуються цією групою населення при купівлі подібних товарів. Саме за рахунок цих коштів формуються фонди, які використовуються на фінансування соціальних програм, видатків для підтримки малозабезпечених верств населення.
Механізм акцизних зборів дуже схожий з податком на додану вартість. При цьому вони і введені в Україні фактично разом. Ці податки збільшують ціну товару, тому що входять до неї у вигляді певної надбавки на стадії реалізації. Акцизний збір та податок на додану вартість визначаються розміром споживання і не залежать від доходу або майна платника. Врешті-решт вони спрямовані на споживача товарів (послуг), а особа, яка реалізує товари (роботи, послуги), є фактично "агентом" держави зі збирання і перерахування податків до бюджету. Ці податки відносяться до непрямих, що обумовлено їх впливом на зростання цін на товари, і тим, що вони сплачуються споживачами не прямо, а у вигляді надбавки до ціни товару. Таким чином, діє прихована форма перерозподілу частки доходів кінцевих споживачів.
Але існують принципові моменти, які відрізняють акцизний збір від податку на додану вартість:
1. Акцизним збором в Україні обкладаються тільки товари (продукція), а податком на додану вартість – операції з продажу як товарів, так і робіт, послуг незалежно від того, який характер вони носять – виробничий або невиробничий.
2. Акцизним збором обкладається відносно невелика група підакцизних товарів; навпаки - податком на додану вартість – всі, за невеликим виключенням, товари;
3. Ставки акцизного збору численні і залежать від групи товарів. Він нараховується і сплачується тільки один раз; податок на додану вартість передбачає дві ставки: 20 відсотків і нульову та сплачується багаторазово, на кожному етапі виробництва і продажу товару.
4. Споживачами підакцизних товарів, як правило, є більш вузькі верстви населення, тоді як податок на додану вартість має універсальний характер та справляється фактично з усіх споживачів.
5. Акцизний збір справляється один раз при первісній реалізації виробленої підакцизної продукції або при ввезенні підакцизних товарів на територію України. Цим акцизний збір відрізняється від податку на додану вартість, який являє собою складний багатоступінчастий податок.1
Механізм акцизного збору закріплений Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року «Про акцизний збір». Першою статтею цього нормативного акта закріплено поняття акцизного збору як непрямого податку на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, що включається до ціни цих товарів (продукції). Відповідно до Закону України від 22 березня 2001 року » Про внесення змін до Декрету Кабінету Міністрів України « Про акцизний збір» істотно змінено формулювання поняття «акцизний збір». В ньому об’єднані три ключові ознаки. По-перше, акцизний збір є непрямим податком. На даний час - це єдиний податок, який визначено діючим податковим законодавством непрямим. По-друге, це податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні. Таке формулювання не повною мірою відповідає нормам Декрету, тому що в статті 3 цього акту в якості об’єкта оподаткування визначені не тільки товари і продукція, але і вартість додаткових послуг і робіт податкового агента, що пов’язані з реалізацією підакцизних товарів (продукції). По-третє, суми акцизного збору підлягають включенню до ціни підакцизних товарів (продукції).1 Практично відповідно закріплювався акцизний збір і російським податковим законодавством, коли акцизи визначалися як непрямі податки, що включалися до ціни товару і сплачувалися покупцем2. Ми вважаємо за доцільне звернути увагу на деякі моменти.
По-перше, традиційним для податкового законодавства є посилання на поняття "непрямого податку", але в жодному законодавчому акті не зустрічається ні визначення непрямого податку, ні хоча б розподілення податків на прямі та непрямі. Таким чином, законодавець використовує термін без відповідного узагальнюючого роз’яснення чи закріплення його змісту.
По-друге, при визначенні акцизного збору мова йдеться про непрямий податок на високорентабельні та монопольні товари, без пояснення чи деталізації, які саме товари можна віднести до цих категорій. Зрозуміло, що в цьому випадку також можна йти шляхом вичерпного переліку, як фактично і робиться зараз. Але в переліку підакцизних товарів, у цьому випадку, закріплюються дві різнохарактерні групи товарів: монопольна група товарів (досить стала і незмінна) та високорентабельна (перелік яких може досить швидко змінюватись під час розвитку чи падіння виробництва).
Саме тому, на наш погляд, необхідно розглянути та обмежити певними рамками суб’єктивні підходи щодо включення товарів до категорії підакцизних: закріпити вичерпний перелік монопольних товарів (запобігти змінам цього переліку протягом, як мінімум, одного бюджетного року) та закріпити методику віднесення товарів до високорентабельних. У якості основного критерію для визначення рентабельності, мабуть, має сенс закріпити певний рівень, перейшовши який товари можна було б віднести до високорентабельних.
Таким рівнем може бути рубіж в 20 – 25 відсотків. При цьому рентабельність буде визначатися як відношення прибутку до витрат підприємства на виробництво та реалізацію продукції і відношення прибутку до вартості основних виробничих фондів и нормованих зворотних засобів.1
Це виглядає таким чином:
,
де
Р1 - рентабельність,
Р - прибуток, С – матеріальні витрати і V – заробітна платня.
Рівень вище 25 відсотків може бути межею рентабельності.
По-третє, законодавці України і Російської Федерації роблять наголос на тому, що акцизний збір входить до ціни товару. Але це дуже поверховий підхід, бо будь-який податок та збір входять до ціни товару, бо особливістю непрямих податків є входження їх до ціни виключно на стадії реалізації товару. Якщо прямі податки закладає в ціну виробник товару, то непрямі податки (в тому числі акцизний збір) включаються до ціни реалізації, коли для виробника, або особи, що реалізує товар, не важливо, який розмір цього податку. Показовим є закріплення переліку підакцизних товарів не в додатках до законодавчого акту, а в самому загальному законі. Так, в статті 181 “Підакцизні товари та підакцизна мінеральна сировина” Розділу 22 “Акцизи” Податкового кодексу Російської Федерації закріплюється вичерпний перелік підакцизних товарів та підакцизної мінеральної сировини.1