1.2.3 Податковий облік власного капіталу на підприємствах харчової промисловості

Необхідність податкового обліку на підприємствах різних галузей зумовлена доволі складним механізмом їх взаємовідносин із бюджетом. Незважаючи на деклароване спрощення цих взаємовідносин, практика засвідчує: щодо їхнього облікового забезпечення цього не сталось, а тому податковий облік став одним з головних і домінує на рівні підприємства над іншими видами – фінансовим та управлінським. Причому він здійснюється за відмінною від інших видів бухглатерського обліку методикою, котра дедалі ускладнюється.

Причиною ускладнення податкового обліку, котрий на підприємствах доводиться здійснювати паралельно з фінансовим, є доволі суттєві особливості обчислення податку на прибуток, розрахунків за податком на додану вартість, плати за землю, частини відрахувань на соціальні заходи тощо.

Статутний капітал.

Збільшення статутного капіталу

З метою визначення об’єкта оподаткування в складі доходів платників податку на прибуток не враховують:

• суми коштів або вартість майна, що надходить платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку (пп. 136.1.3, пп. 14.1.81 ПКУ);

• суми отриманого платником емісійного доходу (пп. 136.1.10, пп. 14.1.58 ПКУ);

У той же час емісія (випуск) корпоративних прав не відображається в спеціальному обліку операцій із торгівлі цінними паперами (п. 153.8, п. 153.9 ПКУ) та не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. пп. 14.1.90, 14.1.191, 14.1.244, 196.1.1 ПКУ).

І не обкладаються особливим податком на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами (пп. пп. 213.1.7, 213.2.4 ПКУ)

Проте вразі збільшення статутного капіталу за рахунок коштів учасників в іноземній валюті, основних засобів, малоцінних швидкозношуваних необоротних активів, парва користування, запасів чи цінних паперів в податковому обліку існують певні особливості. Проаналізуємо їх:

• внесок коштами в іноземній валюті. Вклади учасників до статутного капіталу коштами могли б узагалі не з’являтися в податковому обліку платника податку на прибуток. Якби не курсові різниці із заборгованості за вкладами учасників-нерезидентів в іноземній валюті. Так, справді, згідно із пп. 153.1.3 ПКУ платники податку визначають курсові різниці від перерахунку операцій, виражених у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти відповідно до П(С)БО. Тобто в загальному випадку курсові різниці в податковому обліку повинні визначатися за даними бухгалтерського обліку й впливати на об’єкт оподаткування.

• Внесок активами, іншими ніж грошові кошти. У податковому обліку основних засобів, малоцінних швидкозношуваних необоротних активів, нематеріальних активів, запасів чи цінних паперів,є внесок до статутного капіталу, слід врахувати:

1. Вартість майна, що надходть платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не враховують у складі доходів платників податку на прибуток (пп. 136.1.3, пп. 14.1.83 ПКУ)

2. Первісною вартість основних засобів (пп. 14.1.138 ПКУ), що включені до складу статутного капіталу, визначається їх вартість, погоджена учасниками, але не вище звичайної ціни (п. 146.8 ПКУ). За аналогією прийнято визначати первісну вартість нематеріальних активів (пп. 14.1.120 ПКУ), оскільки для них у ПКУ не передбачено спеціального порядку визнання первісної вартості. До первісної вартості додатково включають ті ж вирати , пов’язанні з отриманням основних засобів та нематеріальних активів, що й у бухгалтерському обліку (п. 146.5 ПКУ) за у мови підтвердження їх первинними документами (пп. 139.1.9, п. 138.2, п. 44.2 ПКУ)

3. Одержання основних засобів та нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу прирівнюють до операцій їх придбання (пп. 146.17.2 ПКУ). Це означає, що такі активи підлягають амортизації в загальному порядку (п.144.1, ст.. 145,146 ПКУ)

4. Отримання як внеску до статутнього капіталу малоцінних швидкозношуваних необоротних активів (пп. 14.1.138, п.145.1, п.14 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ)\, також слід прирівнювати до їх придбання – в обмін на участь у товаристві з обмеженою відповідальності, тобто на корпоративні права. Такі активи підлягають амортизації в порядку, встановленому в пп. 145.1.6 ПКУ.

5. Надання вкладу до статутного капіталу у вигляді права користування майном (приміщенням, обладнанням тощо) чи роялті з метою оподаткування визнають постачанням послуг (пп. 14.1.185, пп. 14.1.225 ПКУ). Тому вартість внеску в розмірі, не вищому за звичайну ціну, включають до витрат із метою визначення оподаткованого прибутку за загальними правиламми ПКУ (пп. 138.1.1 п. 138.4, п.138.5, пп. 148.1.2, п. 153.10 ПКУ)

6. Якщо до статутного капіталу вносять запаси (товарно-матеріальні цінності, зокрема МШП), то в разі їх подальшого використання в господарській діяльності за цими операціями можно визнавати витрати в загальному порядку в розмірі, не вищому за звичайну ціну (пп.14.1.27, п. 138.4, 138.5, 138.8, 138.10, 153.10 ПКУ)

7. Якщо до складу статутного капіталу вносяться цінні папери, то в цінно паперовому обліку їх вартість (погоджена учасниками та в розмірі не вище за звичайну ціну) може бути визнана витратами того звітного періоду, коли визнано доходи від їх відчудження (пп. 14.1.27, абз. 5 та 6 пп. 153.8.1, п. 153.10 ПКУ), цінні папери слід важати придбаними за компенсацію у вигляді частки в статутному капіталу, а тому немає жодних підстав не враховувати їх вартість у складі витрат.

8. Емісія (випуск) корпоративних прав (незалежно від виду вкладів до статутного капіталу) не вважається об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.1 ПКУ).

9. Якщо ТОВ і учасник, котрий вносить вклад до статутного капіталу активами – платники ПДВ, то суми вхідного ПДВ за основних засобів, малоцінних швидкозношуваних необоротних активів, нематеріальних активів та запасів (за умови їх використання в оподаткованих ПДВ операціях у межах господарської діяльності та наявності податкової накладної) емітент корправ включає до складу податкового кредиту (п. 198.3, 198.6, пп.14.1.36 ПКУ). Натомість, операції їз внесення цінних паперів до статутного капіталу не вважається об’єктом оподаткування ПДВ, атому податковому кредиту в одержувача вкладу немає звідки взятися.

10. Якщо ж ТОВ – неплатник ПДВ, то сума вхідного податку включають до вартості активів, отриманих ним до статутного капіталу.

11. Стосовно учасників – фізичних осіб зауважимо, що сума їх майнових та немайнових внесків до статутного капіталу юридичної особи – емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права не включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу з метою оподаткування податком на доходи фізичних осіб (пп. 165.1.44 ПКУ).

Зменшення статутного капіталу

Виходячи з норм п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ, операція із повернення основних засобів засновнику, раніше внесених до статутного капіталу, у податковому обліку прирівнюється до продажу. Отже, в обліку податку на прибуток маємо врахувати різницю між звичайною ціною будівлі на момент передачі (розрахованою відповідно до вимог пп. 14.1.71 ПКУ) та її балансовою вартістю (для розрахунку береться залишкова вартість основних засобів на початок місяця наступного, після вибуття, п. 146.15 ПКУ). Якщо така різиця виникає, до того ж позитивна, вона підлягає включенню до оподатковуваних доходів, якщо від’ємна – до податкових витрат. Щодо корпоративних прав підприємства, то тут у податковому обліку ця операція не призведе до жодних змін. Тобто зменшення статутного капіталу в цьому випадку не матиме відображення в декларації з податку на прибуток (п. 153.8 та п.153.9 ПКУ). Проте операція з постачання об’єктів основних засобів оподатковується податком на додану вартість відповідно до п. 188.1 ПКУ. Тобто підприємство за датою передення засновнику будівлі повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, виходячі с договірної вартості.

- Журнал № 7, відомості аналітичного обліку № 7.1, 7.2, (журнал-ордер № 12 с.-г.), Головна книга, фінансова та податкова звітність підприємства, інші джерела, в тому числі матеріали попередніх перевірок і ревізій та прийняті за їх результатами рішення.

7. Відображення в фінансовій, податковій та статистичній звітності інформації за власним капіталом на підприємствах харчової промисловості

Інформація про капітал наводить у Балансі, Звіті про власний капітал та у Примітках фінансової звітності. У першому розділі пасиву Балансу відображаються складові капіталу в класифікації П(С)БО 2 станом на кінець звітного періоду.

Таблиця 1.4.1

Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу, за якими відображено власний капітал

Назва статті	Код рядка	Визначення статей згідно з П(С)БО 2	Рахунки Плану рахунків сальдо яких відображено у відповідних статтях звіту
1	2	3	4
І. Власний капітал
Статутний капітал	300	У статті «Статутний капітал» наводиться зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства.	Кт 40 «Статутний капітал»
Пайовий капітал	310	У статті наводиться сума пайових внесків членів спілок та інших підприємств, що передбачена установчими документами	Кт41 «Пайовий капітал»
Додатковий вкладений капітал	320	У статті «Додатковий вкладений капітал»акціонерні товариства показують суму, на яку вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість. Інші підприємства відображають у цій статті суму капіталу, який вкладено засновниками понад статутний капітал	Кт 421 «Емісійній дохід» Кт 422 «Інший вкладений капітал»
Інший додатковий капітал	330	У статті «Інший додатковий капітал» відображається сума дооцінки необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших юридичних та фізичних осіб, та інших види додаткового капіталу	Кт 423 «Дооцінка активів» Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» Кт 425 «Інший додатковий капітал»
Продовження таблиці 1.4.1
Резервний капітал	340	У статті «Резервний капітал» наводиться сума резервів, створених, відповідно до чинного законодавства або установчих документів, за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства	Кт 43 «Резервний капітал»
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	У статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» відображається сума прибутку, або сума непокритого збитку. Сума непокритого збитку наводиться в дужках та вираховується при визначенні підсумку власного капіталу	Кт 44 (Дт 44) «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» для звіту на рік
Неоплачений капітал	360	У статті «Неоплачений капітал» відображається сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу. Ця сума наводиться в дужках і вираховується при визначені підсумку власного капіталу.	(Дт 46) «Неоплачений капітал»
Вилучений капітал	370	У статті «Вилучений капітал» відображають фактичну с/в акцій власної емісії або часток, викуплених у учасників. Сума вилучено капіталу наводиться в дужках і підлягає вирахуванню при визначенні підсумку власного капіталу	(Дт 45) «Вилучений капітал»

Більш детальніша інформація про складові капіталу та рух окремих його частин наводиться у Звіті про власний капітал.

У Примітках до фінансової звітності розкривається характеристики та обставини змін у власному капіталі, які не знаходять відображення в інших формах фінансової звітності.

Досконала система складання фінансової звітності повинна базуватись на достатньо деталізованій інформації по рахунках капіталу, для чого необхідним є застосування додаткових субрахунків або аналітики, пристосованої до особливостей діяльності підприємства. Необхідними елементами забезпечення формування достовірних даних для фінансової звітності є погодження розділів облікової політики відносно власного капіталу з іншими розділами. Для підприємств із значними інвестиціями з точки зору формування достовірно картини відносно власного капіталу необхідною є підтверджена незалежними аудиторами звітність підприємств.

Податкова звітність містить інформацію про валові доходи та валові витрати, фінансові результати та розрахунок сум податків, що підлягають сплаті до бюджету, а також надмірно сплачених сум, що підлягають відшкодуванню. У податковій звітності власний капітал відображається лише в частині оподатковуваного прибутку в податковій декларації з податку на прибуток підприємства.

Статистична звітність призначена для статистичного вивчення господарської діяльності підприємств і галузей народного господарства та представляє собою систему кількісних та якісних показників, вимірювання та узагальнення яких не характерне для бухгалтерського обліку.

Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни в складі власного капіталу підприємства на протязі звітного періоду. Порядок складання звіту наведено в П(с)БО №5 «Звіт про власний капітал».

Звіт про власний капітал складається по закінченні року на підставі бухгалтерського обліку. Звіт має вигляд шахової таблиці в розрізі статей розділу 1 Пасиву балансу та причин змін власного капіталу. Шахова таблиця складається 11 (по горизонталі) граф та 300 (по вертикалі) строк. Підсумок по графі 11 повинен співпадати з результатом та рядком 300. Умовно Звіт можливо розділити на дві частини. В першій наведені коригування, пов’язані із зміною облікової політики підприємства, виправленням помилок та іншими змінами, які впливають на капітал підприємства. В другій частині наведені чинники які теж приводять до змін капіталу: дооцінка та уцінка необоротних активів; розподіл прибутку -дивіденди, збільшення статутного капіталу, відрахування до резервного капіталу, безкоштовне отримання активів.

Крім того, в Звіті наведені статі: викуп акцій (частина), перепродаж викуплених акцій, анульовання викуплених акцій, вилучення в капіталі, зменшення номінальної вартості збитків. На підприємствах залізниці які відносяться до державної власності ці статті не заповнюються. Звіт має певний взаємозв’язок із даними інших форм річної звітності – балансом, Звітом про фінансові результати. (розділ ІІ).

До власного капіталу належить частка в активах підприємства, які залишаються після зменшення його зобов’язань. При такому підході капітал визначають за залишковим принципом, а це означає, що обов’язки перед кредиторами (О) та активами підприємства (А) є основою для розрахунку власного капіталу (К)

К = А - О

Для складання Звіту необхідно знати – вплив яких чинників приводять до зміни власного капіталу.

Таблиця 1.4.2

Чинники змін за статтями власного капіталу.

Зміни в статутному капіталі
Збільшення (+)	Зменшення (-)
За рахунок перерозподілу прибутку в статутний капітал	За рахунок ліквідації активів які були внесені до статутного капіталу
Зміни іншого додаткового капіталу
Збільшення (+)	Зменшення (-)
Дооцінка необоротних активів; Безкоштовне отримання активів Інші	Уцінка необоротних активів (якщо вона не перевищує суми попередньої дооцінки цих же активів)
Нерозподілений прибуток корегування залишків на початок звітного періоду
Збільшення (+)	Зменшення (-)
- зміни в обліковій політиці - виправлення помилок - інші зміни	- зміни в обліковій політиці - виправлення помилок - інші зміни
Зміни за звітний період
Збільшення (+)	Зменшення (-)
Чистий прибуток звітного періоду	Чистий прибуток звітного періоду

Між різними формами звітності є суттєвий зв’язок. Баланс та Звіт про власний капітал має зв’язок, який наведено в таблиці.

Таблиця 1.4.3

Співставлення балансу та звіту про власний капітал.

П(С) БО 2		П (С) БО5
Розділ пасиву Балансу (на начало та кінець звітного року)	№ рядку	Графи Звіту про власний капітал (рядки 010 і 310)	№ рядку
Продовження таблиці 1.4.3
1.Власний капітал
Статутний капітал	300	Статутний капітал	3
Пайовий капітал	310	Пайовий капітал	4
Додатковий капітал	320	Додатковий капітал	5
Інший додатковий капітал	330	Інший додатковий капітал	6
Резервний капітал	340	Резервний капітал	7
Нерозподілений прибуток	350	Нерозподілений прибуток	8
Несплачений капітал	360	Несплачений капітал	9
Вилучений капітал	370	Вилучений капітал	10
Разом за розділом І	380	Разом	1

В Звіті про власний капітал суми, зменшуючи статті власного капіталу (значення граф), наводять в дужках, до річного звіту «Звіт про власний капітал» додають у вигляді двох таблиць – за звітний період та за попередній період. Це дає можливість проводити аналіз інформації про зміни капіталу.

Звіт про власний капітал складають після заповнення Балансу, Звіту про фінансової результати та рух грошових коштів.

Таблиця 1.4.4

Порядок складання балансу та Звіту про власний капітал

Звіт про власний капітал	Баланс
1.Сальдо на початок року (рядок 010)	Дорівнюють 1 розділу пасиву балансу
2.Коректування (рядки 020-040)	Заповнюють, якщо були зміни в обліковій політиці, помилки
3.Скоректоване сальдо на початок року (рядок 050)	Різниця між п.1 - п.2 наведеними в таблиці
4.Дооцінка – уцінка активів (рядок 060-120)	Господарські операції за проводками Дт 10, 20, 22, 12 14,........... Кт 424
5.Чистий прибуток (збиток) за зворотний період (рядок 130)	Звіт про фінансовий результат (рядок 220)
Продовження таблиці 1.4.4
6.Розподіл прибутку (рядок 140-170)	За даними аналітичного обліку Дт44 Кт 40
7.Внески учасників (рядок 180-200)	На Залізничних підприємствах відсутні
8.Виключення капіталу (рядок 210-250)	На Залізничних підприємствах відсутні
9.Інші зміни в капіталі (рядок 260-280)	На Залізничних підприємствах відсутні
10.Усього зміни в капіталі (рядок 290)	Сума по графам (1-11) Звіту
11.Сальдо на кінець року	Дорівнює 1 розділу пасиву Балансу (гр4)

В статтях «Залишок на початок року» (ст. 010) та «Залишок на кінець року» (ст. 300) показують суми власного капіталу, які наведено в першому розділу пасиву балансу підприємства, в відповідності, на початок та кінець звітного періоду.

В статті «Зміни облікової політики» (ст. 020), «Виправлення помилок» (ст. 030), «Інші зміни» (ст. 040) показують суми коректування згідно з П(с)БО 6 «Виправлення помилок» та зміни в фінансовій звітності.

В статті «Скоректований залишок» (ст. 050) на основі коректування показують суму залишку власного капіталу на початок звітного періоду, як суму попередніх статей.

Розділ «Переоцінка активів» (ст. 060-120). В розділи представлено дані з переоцінки активів (уцінка або дооцінка). До оцінка приводить до збільшення власного капіталу, уцінка – до зменшення власного капіталу. Але згідно з П(с)БО при складних ситуаціях бухгалтер повинен проводити до оцінку та уцінку в строго встановленій послідовності (див. розділ «Баланс» посібника).

В статті «Чистий прибуток (збиток)» (ст. 130) – сума чистого прибутку (збитку), яка повинна співпадати зі Звітом про фінансові результати (ст. 220,225).

В розділі «Розподілення прибутку» (ст. 140-170) показують суми нарахованих дивідендів, поповнення статутного капіталу, резервний капітал.

Розділ «Внески учасників» (ст. 180-200) включає дані про зростання статутного капіталу підприємства і зміни несплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників по вкладах до статутного капіталу підприємства.

В розділі «Вилучений капітал» (ст. 210-250) приведені дані про зменшення власного капіталу підприємства внаслідок виходу власників, викупу або анульовання вилучених акцій акціонерним товариством, зменшення номінальної вартості акцій. Викуп акцій приводить до збільшення статті «Вилучений капітал», а їх перепродаж або анульовання до зменшення.

В розділі «Інші зміні у капіталі» (ст. 260-280) приводять дані про зміни у власному капіталі підприємства – списання неповернених збитків, безкоштовно отриманих або переданих активів.

В статі «Всього змін у капіталі» (ст. 290) наводять підсумок всіх змін та руху власного капіталу. Підсумок власного капіталу на кінець року розраховують на підставі скоректованого залишку на початок року (ст. 050) та підсака змін в капіталі (ст. 290).