3.2. Аудиторський контроль

Господарський кодекс України класифікує аудиторський контроль на аудит та державний фінансовий аудит. [12]

Так, відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» та Господарського кодексу, аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідальності діючому законодавству та встановленим нормативам [3].

Поряд із цим аудит – це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує й оцінює свідчення про інформацію, яка піддається кількісній оцінці та відноситься до певної господарської системи (юридичної особи, підрозділу суб’єкта господарювання, індивідуума), щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям. Втім критерії оцінки такої інформації можуть значно варіювати. При проведенні аудиту також повинні бути окреслені рамки відповідальності аудиту і період часу.

Аудит здійснюється незалежними особами (аудиторами), аудиторськими організаціями, які уповноважені суб’єктами господарювання на його проведення.

До недавнього часу вітчизняне законодавство не розкривало змісту терміну «державний аудит». Значна частина науковців і практиків в Україні вважає, що аудит – це вид підприємницької діяльності, що здійснюється на замовлення суб’єкта господарювання на платній основі і, отже, є несумісним з виконанням державою своїх функцій.

У країнах ЄС під аудитом розуміють вид діяльності, який здійснюється з аналогічною (або дуже подібною) метою і за одними регламентами (стандартами) як приватними аудиторськими фірмами (приватними аудиторами), так і державними органами.

Наприклад, в Нідерландах обов’язків щорічний фінансовий аудит навчальних закладів проводиться на платній основі сертифікованими приватними аудиторами. Так само у Франції фінансовий аудит суб’єктів господарювання державного сектора економіки (суб’єктів підприємництва) щороку здійснюється визнаними у всьому світі приватними аудиторськими фірмами «за гроші». Водночас низка державних органів Нідерландів та Франції від імені держави здійснюють аудит у державному секторі економіки.

У Литві вищий орган фінансового контролю (National Audit Office of Lithuania) здійснює фінансовий аудит та аудит ефективності.

В Україні ж, згідно з Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна» [4], який набрав чинності 05.01.2006 року, внесено зміни до Господарського кодексу України, Законів України «Про аудиторську діяльність» та «Про державну Контрольно-ревізійну службу в Україні». Суть змін полягає у впровадженні на законодавчому рівні поняття «державний фінансовий аудит» та приведення згаданого кодексу і законів у відповідність до запровадженого поняття.

Отже, державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю [5].

Субєктами державного аудиту є:

органи державної котрольно-ревізійної служби;

Рахункова палата.

Різновидами державного фінансового аудиту є:

1) державний фінансовий аудит виконання бюджетних порогам (далі – аудит ефективності);

2) державний фінансовий аудит діяльності бюджетних установ (далі – фінансово-господарський аудит);

3) державний фінансовий аудит діяльності інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували) бюджетні кошти (далі – аудит).

Проводять державний фінансовий аудит державні аудитори, кількість яких на одну бюджетну установу визначається залежно від кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, обсягів бюджетного фінансування, кількості структурних підрозділів, особливостей організації бухгалтерського обліку, системи внутрішньогосподарського фінансового контролю та інших чинників.

Аудит ефективності - це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

Об'єкт аудиту ефективності - бюджетні кошти, що спрямовані на виконання бюджетної (державної) програми, ефективність якої необхідно оцінити у процесі аудиту. Об'єкт аудиту ефективності - бюджетні кошти, що спрямовані на виконання бюджетної (державної) програми, ефективність якої необхідно оцінити у процесі аудиту.

Головною метою роботи ДКРС при проведенні контрольних заходів у формі аудита є оцінка рівня економічності, ефективності й результативності державних заходів, програм і діяльності об'єктів контролю, розробка реальних і конкретних пропозицій по їхньому вдосконаленню.

Ефективне використання бюджетних коштів залишається однією із важливих проблем виконання бюджету у більшості країн світу. Особливо актуальна ця проблема для України, яка здійснює бюджетну політику в умовах обмежених бюджетних ресурсів.

З огляду на це першочерговими завданнями для Міністерства фінансів України та інших органів, що здійснюють бюджетний контроль, є визначення пріоритетів при розподілі фінансових ресурсів та забезпечення контролю за цільовим і ефективним використанням бюджетних коштів [88].

Для успішного виконання цих завдань переважна більшість розвинених країн уже понад півстоліття застосовує програмно-цільовий метод формування бюджету. В Україні ж упровадження програмно-цільового методу розпочалося лише після прийняття у 2001 році Бюджетного кодексу.

Програмно-цільовий метод спрямований на визначення першочергових цілей держави, складання програм для їхнього досягнення, забезпечення цих програм фінансовими ресурсами, оцінку ефективності використання бюджетних коштів у процесі виконання завдань програми [92].

Застосування бюджетної програми має на меті те, що й програмно-цільовий метод загалом. Зокрема використання бюджетної програми спрямоване на:

1) чітке визначення цілей і завдань, на досягнення яких витрачаються бюджетні кошти;

2. встановлення джерел фінансування заходів, спрямованих на досягнення даних цілей та термінів їх виконання;

3. забезпечення оцінки діяльності учасників бюджетного процесу щодо досягнення поставлених цілей та виконання завдань;

4. чітке розмежування відповідальності за використання бюджетних коштів.

Отже, бюджетна програма є формою реалізації програмно-цільового методу в бюджетному процесі, метою застосування якого є встановлення безпосереднього зв'язку між виділенням бюджетних коштів та результатами їх використання.

У Бюджетному кодексі України визначено, що «бюджетна програма» – систематизований перелік заходів, спрямованих на досягнення єдиної мети та завдань, виконання яких пропонує та здійснює розпорядник бюджетних коштів відповідно до покладених на нього функцій [11]. Таке ж визначення цього терміна дано в Концепції застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі.

З огляду на свій зміст і обсяги залучених фінансових ресурсів виконання бюджетних програм є пріоритетним об'єктом державного фінансового контролю.

Метою аудиту ефективності є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

Основними завданнями аудиту ефективності є:

1. Оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у т.ч. зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

2. Виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми.

3. Визначення ступеню впливу виявлених упущень і недоліків на досягнення запланованих показників.

4. Підготовка обґрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалізації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бюджетних коштів чи її припинення.

Процес аудиту ефективності складається з таких основних етапів:

1. Підготовка до аудиту.

2. Проведення аудиту.

3. Реалізація результатів аудиту.

Для системи фінансового контролю в Україні аудит ефективності є новою формою, що відповідає економіці ринкових відносин. Саме тому розгляд зазначеного питання є дуже актуальним та перспективним.

Фінансово-господарський аудит, у відповідності з Порядком проведення органами контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ (зі змінами та доповненнями), – це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності.

Тут же визначено, що основним завданням фінансово-господарського аудиту є сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, складанні достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішнього фінансового контролю.

Це, по суті, розкриває кінцеву мету аудиту і визначає головну його відмінність від інспектування.

Фінансово-господарський аудит включає такі дії:

1) проведення протягом року (без виходу на об'єкт) моніторингу фінансової звітності бюджетної установи;

2) проведення у разі виявлення моніторингом ризикових операцій перевірки використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності;

3) вивчення організації системи внутрішнього фінансового контролю;

4) підготовку керівництву бюджетної установи пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень за результатами моніторингу її фінансової звітності та/або перевірки;

5) відстеження усунення керівництвом бюджетної установи недоліків і порушень, виявлених моніторингом її фінансової звітності та/або перевіркою;

6) оцінка достовірності фінансової звітності бюджетної установи, ступеня дотримання її посадовими особами законодавства з фінансових питань та повноти врахування пропозицій, внесених у ході фінансово-господарського аудиту.

Об’єктами фінансово-господарського аудиту є управлінські рішення керівництва бюджетної установи з питань її фінансово-господарської діяльності, планові документи, господарські договори, фінансово-господарські операції, бухгалтерський облік, фінансова і статистична звітність та внутрішньогосподарський фінансовий контроль.

Базовим елементом фінансово-господарського аудиту є визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звітності.

Фінансово-господарський аудит проводиться за такими етапами:

1. Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту.

2. Проведення поточних аудиторських процедур.

3. Дослідження річної фінансової звітності.

Результати фінансово-господарського аудиту відображаються в звіті, який повинен виключати можливість неоднозначного трактування будь-яких його положень і містити лише обґрунтовану та об’єктивну інформацію.

Таким чином, можна зробити висновок, що впровадження в практику діяльності ДКРС аудита фінансової й господарської діяльності бюджетних установ є вкрай необхідним, тому що ставиться оцінка ефективності роботи контрольно-ревізійної служби в залежність не від кількості виявлених сум збитку, а від кількості попереджених порушень і обсягів недопущених при їх здійсненні втрат.

Однією із форм реалізації державного фінансового аудиту є державний фінансовий аудит інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували) бюджетні кошти.

Отже, аудит полягає у перевірці та аналізі діяльності, фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю суб’єктів господарювання державного сектора економіки, а також інших суб’єктів господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно.

Таке визначення дає змогу стверджувати, що бюджетні установи не є об’єктами аудиту.

Під час аудиту обов’язковий оцінці підлягає рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб’єкта господарювання, яке полягає у забезпеченні:

1) дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління та суб’єкта господарювання;

2) достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

3) збереження активів;

4) досягнення визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб’єктів господарювання з виконання показників економічності, продуктивності і результативності.

Аудит проводиться відповідно до плану контрольно-ревізійної роботи, який складається та затверджується в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Перед початком аудиту керівнику суб’єкта господарювання надсилається не пізніше ніж за десять календарних днів відповідне повідомлення із зазначенням строку аудиту та відповідальних за його проведення посадових осіб.

Посадова особа органу державної контрольно-ревізійної служби зобов’язана пред’явити керівнику суб’єкта господарювання направлення на проведення аудиту, скріплене печаткою відповідного органу, та розписатися в журналі реєстрації перевірок ( у разі його наявності).

Тривалість аудиту не може перевищувати 90 календарних днів.

Процес аудиту складається з чотирьох етапів.

На першому етапі – планування аудиту з метою збору інформації про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання, систему управління, зокрема організацію внутрішнього контролю, та досягнення суб’єктом господарювання визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб’єктів господарювання – вивчаються та аналізуються:

нормативно-правові акти, установчі, розпорядчі та інші документи суб’єкта господарювання;

розпорядчі документи органу управління суб’єкта господарювання;

фінансова і статистична звітність суб’єкта господарювання та у разі потреби інших суб’єктів господарювання, однотипних за певними характеристиками їх діяльності;

матеріали попередніх контрольних заходів.

Під час другого етапу – підготовка програми проведення аудиту з урахуванням його плану: уточнюється інформація, зібрана на першому етапі, та конкретизуються і аналізуються недоліки і проблеми, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб’єкта господарювання; готується програма проведення аудиту, що затверджується керівником органу ДКРС. У програмі зазначається перелік ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання, які передбачається перевірити, методи перевірки та процедура їх застосування, а також відповідальні особи та графік проведення.

Під час третього етапу – перевірка ризикових операцій фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання підтверджується або спростовується інформація стосовно недоліків і проблем в управлінні такою діяльністю.

Під час четвертого етапу – звітування про результати аудиту готуються висновки за результатами оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб’єкта господарювання виходячи з істотності їх впливу на фінансово-господарську діяльність за такими загальними розділами:

1) зовнішній – незалежний від суб’єкта господарювання характер зокрема стосовно достатності нормативно-правового забезпечення його діяльності, рівня її регламентації органом управління суб’єктом;

2) внутрішній – прийняття рішень або бездіяльність посадових осіб суб’єкта господарювання, передусім щодо організації системи внутрішнього контролю.

За результатами аудиту складається звіт, який повинен включати висновки стосовно дотримання законодавства і забезпечення ефективності фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання та обґрунтовані рекомендації щодо її удосконалення.