Бухгалтерский управленческий учет

центрам ответственности отражаются бухгалтером(аналитиком в от( четах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежут( ки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным ста( тьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носите лям. В зависимости от технологии и характера продукции носителя( ми затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однород( ных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально выра( батываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные

ит.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предпри( ятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность ми( нимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упрос( тить процедуру калькулирования. В противном случае калькулирова( нию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет дея( тельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникнове( ния, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящих( ся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и админи( стративные расходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на про( изводственные подразделения, возможно их распределение по носите лям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете

ираспределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования

91

издержек по местам их возникновения, включая перераспределение не( производственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Нижеприведенный пример иллюстрирует лишь первый блок учета затрат. О проблемах, связанных со вторым блоком, речь пойдет в гл. 3.

Пример 6. Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственны( ми подразделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тре( мя непроизводственными службами (обслуживающими подразделени( ями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 2.10 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникно( вения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответствен( ности клиники.)

Т а б л и ц а 2.10

Затраты центров ответственности клиники, у.е.

Центр ответственности	Затраты
Администрация	900
Прачечная	225
Столовая	475
Хирургия	1200
Терапия	1000
Итого	3800

Вданном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения издержек и выпол( нить соответствующие расчеты.

Вуправленческом учете известны три метода перераспределения из( держек непроизводственных подразделений между производственны( ми сегментами: метод прямого распределения затрат, последователь( ный (пошаговый) и двухсторонний.

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производ( ственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подраз( деления. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные цен( тры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой(либо базе распре( деления. В качестве базы могут выступать процент потребления каж( дым производственным подразделением услуг непроизводственных

92

подразделений, доля выручки от реализации каждого производствен( ного центра затрат в общем объеме выручки клиники и т.д.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует подчеркнуть, однако, что выбор базы распределения является субъективным процессом.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) — 40%. Ре( зультаты такого распределения затрат представлены в табл. 2.11.

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения ока( зывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределе( ния затрат.

Т а б л и ц а 2.11

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом простого распределения

	Показатели	Производственные подразделения		Итого
		хирургия	терапия
	Прямые затраты, у.е.	1200	1000	2200
	Доля в выручке от реализа*
	ции медицинских услуг, %	60	40	100
	Распределение затрат
	администрации, у.е.	540	360	900
	Распределение затрат
	прачечной, у.е.	135	90	225
	Распределение затрат
	столовой, у.е.	285	190	475
	Всего затрат после	2160	1640	3800
	распределения, у.е.

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех слу( чаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг дру( гу услуги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одно( стороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации — прачечной и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: произ( водственному подразделению, потребляющему бóльшую часть услуг не( производственного подразделения, должна приписываться пропорци( онально бо´ льшая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распре(

93

делить издержки непроизводственных подразделений между производ( ственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае на лечение пациентов по одним подразделениям будут отнесены заве( домо завышенные затраты, по другим — они будут ниже, чем на самом деле. Интересы лечебного учреждения лежат в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования своих отдельных центров ответ( ственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предостав( ляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, мож( но легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для лаборатории — это количество выполненных анализов (анал.); для прачечной — количество выстиранного белья (кг); для столовой — количество приготовленных порций (шт.); для гаража — пробег автотран( спорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных ба( зовых единиц распределения. Общий порядок распределения — от непро изводственных подразделений к производственным. В результате распре( деления все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учиты( вается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распреде( ления. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты дру( гих вспомогательных подразделений.

Приписав затраты клиники доходным центрам ответственности, можно подсчитать стоимость лечения, например, в терапевтическом или хирургическом отделениях. Если оплата производится по выпи( санным пациентам, то полученные суммы нужно разделить на коли( чество этих пациентов за тот период, в течение которого учитывались затраты больницы. В результате можно будет сопоставить сумму по( лученных за лечение пациентов доходов с понесенными затратами.

Подобная информация чрезвычайно важна для принятия пра( вильных управленческих решений. Например, если компенсация за больного превышает затраты на его лечение, то имеет смысл расши( рить данное отделение или попытаться привлечь дополнительных

94

пациентов этого профиля. Если компенсация недостаточна, то эту информацию можно использовать как аргумент в переговорах с фи( нансирующими органами или при обсуждении условий договора о медицинском обслуживании с предприятиями или страховыми ком( паниями. Кроме того, периодически проводя подобный анализ, мож( но оценивать тенденции изменения затрат учреждения здравоохра( нения по отделениям (центрам ответственности) и своевременно вы( являть причины этих изменений, а также проводить сравнение подобных показателей между разными лечебными учреждениями.

Допустим, в администрации клиники работают 10 человек, в пра( чечной и столовой — по 5 человек, в хирургическом отделении — 20 человек, в терапии — 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 2.12.

Т а б л и ц а 2.12

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом пошагового распределения, у.е.

Подразделе*	Затраты	Адми*	Промежу*	Пра*	Промежу*	Сто*	Общие
ния больницы		нистрация	точный	чечная	точный	ловая	затраты
			расчет		расчет
1	2	3	4	5	6	7	8
Администрация	900	(900)	–	–	–	–	–
Прачечная	225	75	300	(300)	–	–	–
Столовая	475	75	550	50	600	(600)	–
Хирургия	1200	300	1500	150	1650	200	1850
Терапия	1000	450	1450	100	1550	400	1950
Итого	3800		3800		3800		3800

В скобках указаны суммы, подлежащие распределению.

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База рас( пределения — количество работающих. Исходя из численности работаю( щих в центрах ответственности получаем соотношение 10 : 5 : 5 : 20 : 30, или 2 : 1 : 1 : 4 : 6.

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальны( ми центрами ответственности в соотношении 1 : 1 : 4 : 6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900 : 12 = = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого под( разделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный рас( чет, результаты которого представлены в гр. 4 таблицы 2.12.

95

Шаг 2. Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в дан( ном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности сто( ловой — 20 кг, хирургии — 60 кг, терапии — 40 кг белья. Получаем соот( ношение 20 : 60 : 40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого пред( ставлены в гр. 6 таблицы 2.12.

Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хи( рургии обслужить 100 пациентов, в терапии — 200 пациентов. Полу( чаем соотношение 100 : 200, или 1:2 (всего частей 3). Затраты столо( вой (600 у.е.) делим на 3 части: 600 : 3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и при( бавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (гр. 8 таблицы 2.12).

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерс( ком управленческом учете, назван двухсторонним (или методом вза0 имного распределения), что отражает суть производственных отноше( ний между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования про( граммного продукта его можно применить лишь при наличии двух не( производственных центров ответственности. Поэтому в нашем при( мере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделе( ние — хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е. Таким образом, администрация потребляет услу( ги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1)определяется показатель, выступающий в роли базы распределе( ния, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегмен( тами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распре( деления выберем прямые издержки) (табл. 2.13).

2)рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скор( ректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется следующая система уравнений:

{К = 900 + 0,29 А; А = 700 + 0,242 К,

где А — скорректированные затраты хозблока, у.е.; К — скорректированные затраты администрации, у.е.

96

					Т а б л и ц а 2.13
Расчет соотношения между сегментами
Центры,	Центры, потребляющие услуги					Итого
оказывающие
	администрация	хозблок	хирургия		терапия
услуги
Хозблок:
прямые затраты, у.е.	900	–	1200		1000	3100
доля прямых затрат
в общей их сумме, %	29,0	–	38,7		32,3	100,0
Администрация:
прямые затраты, у.е.	–	700	1200		1000	2900
доля прямых затрат
в общей их сумме, %	–	24,2	41,4		34,4	100,0

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

К= 900 + 0,29 ( 700 + 0,242 К);

К= 900 + 203 + 0,07 К;

0,93 К = 1103; К = 1186 у.е.

Тогда А = 700 + 0,242 × 1186 = 987 у.е.; 3) скорректированные затраты распределяются между центрами от(

ветственности (табл. 2.14).

Т а б л и ц а 2.14

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники двухсторонним методом, у.е.

Распределение	Производственные центры ответственности
затрат непроиз*
водственных				Итого
	хирургия	терапия
подразделений
Администрация:
1186 × 0,414	491	—		—
1186 × 0,344	—	408		—
Хозблок:
987 × 0,387	382	—		—
987 × 0,323	—	319		—
Всего распределено	873	727	1600
Прямые затраты	1200,0	1000	2200,0
Итого затрат	2073	1727	3800,0

Далее можно перейти ко второму блоку — отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат). В нашем примере это озна(

97

чает, что можно рассчитать себестоимость одной медицинской услуги. Этот показатель будет зависеть от количества больных, помещенных в терапевтическое и хирургическое отделения.

Приемы и методы калькулирования, используемые в системе бух( галтерского управленческого учета, рассматриваются в гл. 3.

Контрольные вопросы и задания

1.Что такое издержки (затраты) производства? Как они соотносятся с расходами предприятия?

2.Что называют местом возникновения и носителем затрат?

3.Как классифицируются затраты организации для расчета себестоимо( сти произведенной продукции и определения размера полученной прибыли? Что такое производственные и периодические затраты?

4.Какова классификация затрат для принятия решения и планирова( ния? Учитывая особенности той организации, где трудитесь Вы, приведите примеры постоянных, переменных и условно(постоян( ных затрат.

5.Как рассчитывается коэффициент реагирования затрат? Дайте определение пропорциональных, дегрессивных и регрессивных затрат.

6.Что такое масштабная база и как она влияет на поведение затрат?

7.Назовите виды затрат при осуществлении функций контроля за про( изводственной деятельностью.

8.Какие расходы называют косвенными? Каков их состав?

9.В чем сущность метода высшей и низшей точек? Каково его прак( тическое значение?

10.Какие бухгалтерские счета используются в бухгалтерском управлен( ческом учете?

Тесты

1.В рамках масштабной базы удельные постоянные расходы при уве( личении деловой активности организации:

а) остаются неизменными; б) постепенно уменьшаются; в) возрастают;

г) не зависят от деловой активности.

98

2.Для принятия решения о выборе одного из альтернативных вари( антов необходима информация о:

а) релевантных издержках и доходах; б) совокупных доходах и расходах по каждому варианту;

в) контролируемых и неконтролируемых затратах; г) все ответы верны.

3.Периодические расходы состоят из:

а) коммерческих и административных расходов; б) производственных издержек, информация о которых накоплена

на бухгалтерских счетах за отчетный период; в) общецеховых расходов; г) ни один ответ не верен.

4.Вмененные затраты учитываются при принятии управленческих решений:

а) в условиях ограниченности ресурсов; б) при избытке ресурсов;

в) независимо от степени обеспеченности ресурсами.

5.Вмененные издержки:

а) документально не подтверждаются; б) могут не означать реальных денежных расходов;

в) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты; г) все вышеперечисленное верно.

6.Метод высшей и низшей точек предназначен для: а) минимизации затрат;

б) разделения условно(постоянных затрат на постоянную и пере( менную составляющие;

в) оптимизации производственных результатов; г) все вышеперечисленное верно.

7.Прямые материальные затраты в рамках масштабной базы являют( ся:

а) постоянными; б) переменными;

в) условно(постоянными; г) все ответы верны.

8.Условно(постоянные затраты могут быть описаны как: а) Y = a;

б) Y = bX;

в) Y = a + bX;

г) ни один ответ не верен.

9.Метод прямого распределения затрат непроизводственных подраз( делений между производственными центрами ответственности ис( пользуется в случае, когда непроизводственные подразделения:

99

а) не оказывают друг другу услуги; б) оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке;

в) обмениваются встречными услугами; г) во всех вышеперечисленных случаях.

10.Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потреби( телю являются:

а) производственными переменными затратами; б) производственными постоянными затратами; в) непроизводственными переменными затратами; г) непроизводственными постоянными затратами.

11.Совокупные постоянные затраты организации – 3 000 руб., объем производства — 500 ед. изделий. При объеме производства в 400 ед. изделий постоянные затраты составят:

а) 2 000 руб. в сумме; б) 3 000 руб. в сумме; в) 7,5 руб. на единицу;

г) верны второй и третий ответы; д) ни один ответ не верен.

12.В основе управленческого учета не лежит признак классификации затрат:

а) по экономическим элементам; б) по отношению к объему производства;

в) по способу включения в себестоимость продукции (работы, ус( луги).