3.2. Структура современного бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет – это часть информационной учетной системы общества. Вся система делится на:

• макроуровень – это часть экономической статистики, которая использует принцип двойной записи, для начисления показателей экономического развития страны (национальный доход, валовый национальный продукт, платежный и торговый балансы);

• микроуровень – это камеральный (бюджетный) учет, т.е. фиксация расходов и доходов. Применяется в тех организациях, в которых есть расходы, а доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований.

Предмет бухгалтерского учета – средства предприятия и их источники, а цель его – это выявление финансового положения предприятия и результат хозяйственной деятельности (прибыли или убытки).

3.3 История возникновения учета

Учет в Древнем мире. Учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен. Все сведения о хозяйстве помещались в голове одного человека. Хозяйство было небольшое и сведений не много. В первобытном обществе хозяйство было не сложное, все, что хотели отметить, отмечали без записи, это запоминал вождь племени. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи. Изобретенный для ведения торговых книг финикийский алфавит стал необходим. Но тогдашним хозяйственникам надо было не только писать, но и считать. Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета.

Бухгалтером в эпоху матриархата была женщина. Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных по ведению хозяйством. Для этого нужно было соблюдать внезапность. Первым счетным прибором были пальцы рук, когда их не хватало, использовали подручные материалы. Человек, который умел считать до 20-ти, был уважаем. Бухгалтер доисторических времен – это первый представитель «интеллигенции». Бухгалтером мог стать только тот, кто умел писать, считать. Учет в Древнем мире стремился к констатации фактов хозяйственной жизни. И не случайно инвентаризация лежит в его основе. Со временем появилась косвенная регистрация.

Бухгалтерский учет в Египте. Несколько тысяч лет назад люди научились делать папирус. И регистрация фактов хозяйственной жизни стала происходить на папирусе (свободных листах). Длина свитка 4-5 м, высота 24-18 см. Запись велась черной и красной тушью. Основным учетным приемом была – инвентаризация. В 3400-2980 гг. до н.э. каждые 2 года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества.

В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущем (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности учета. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами. Один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску. Второй проставлял рядом фактический отпуск. Третий сравнивал числа и делал отметки об отклонении. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков.

Счета материальных ценностей велись по схеме:

Он + П = Р + Ок, где

Он – начальный остаток; П – приход; Р – расход; Ок – конечный остаток.

Документы часто составляли в 2-х или 3-х экземплярах, а записи разделяли на: черновые и беловые. Рассматривая учет в Египте, необходимо отметить, что именно здесь зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета. А главное, что все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был много веков могущественным государством, но он только производил и производил, без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю, и общество настиг экономический крах, т.к. успех зависит не от производства материальных ценностей (строительство пирамид), а от полученной прибыли.

Бухгалтерский учет в Греции. Учет в этой стране велся на дощечках, т.к. папирус был очень дорог. Для чернового материала применялись глиняные черепки. Греция стала родиной первого счетного прибора – абака. Здесь впервые появились деньги в виде монет. Они выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее – как средство расчетов (все контокоррентные счета велись в деньгах). И, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь.

Греки рассматривали воровство как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц, т.к. государство применяло штрафы к этим лицам. Понятие инвентаризация было чуждо грекам. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. В Афинах финансовый контроль находился в руках 10 лиц, которых выбирало население. В Спарте получила развитие коллация. В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег.

Хранение денег было своеобразным. На каждый вид доходов открывался отдельный кувшин. На конкретные расходы деньги можно было брать только из строго определенного кувшина. Ключ от кассы находился у одного, а от помещения, где были документы, у другого. Ключами обмениваться было запрещено. Документы о платежах по налогам распределялись и хранились по срокам. Так в Греции зародился прием линейной записи. В Афинах отчетность носила публичный характер.

В Греции ревизию понимали как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

Бухгалтерский учет в Риме. В Риме записи по учету велись на различных дощечках. Основные же достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь велись не просто учетные книги, а существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров. В одном регистре велись только счета денежных средств, в другом все материальные счета. В Риме развивался бюджетный учет в масштабе государства. Все финансы были сосредоточены в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег.

Основной отраслью было сельское хозяйство. Марк Порций Катон требовал составления письменных инструкций для управляющих. При покупке имения Катон рекомендовал осматривать само имение, а не учетные книги (эффект Катона). В строительстве при оценке сооружений учитывали износ, но калькуляции в то время еще не было. Кредит в Древнем Риме имел огромное значение. Должнику предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. Римляне гордились своим учетом и ценили его.

Бухгалтерский учет в Месопотамии. Если Египет был родиной счетоводства на свободных листах, то Вавилон стал родиной учета «на карточках». Карточки делались из мягкой и влажной глины в виде пластинок. Размеры колебались от 2 см до плит размером 30х40 см. Если надо было уничтожить документ – его разбивали.

Факты хозяйственной жизни в Месопотамии отражались по следующим реквизитам:

• количество и вид полученных предметов;

• имя лица, от которого они поступили;

• имя получателя;

• дата.

Вместо подписи прикладывалась личная печать.

В Вавилоне уже в древности пользовались такой единицей как человеко-день. В хозяйстве практиковали нормирование выработки в зависимости от вида работ, квалификации, пола и возраста работника. Из документов видно, что работник имел 3 дня отдыха в месяц.

Приходные и расходные документы группировались отдельно, по оборотам выводилось сальдо. Именно здесь мы сталкиваемся с зарождением синтетического и аналитического учета.

В Вавилоне возникло законодательство об учете – законы Хаммурапи (1790-1752 гг. до н.э.), где купцы должны были самостоятельно вести учет, а храмы – государственное счетоводство.

Бухгалтерский учет в Средние века. Развитие стоимостной парадигмы. Традиции римской бухгалтерии стали основой европейской бухгалтерии. Возникновение бухгалтерской профессии и специальной литературы – вот главные аспекты в учете того времени.

Вычисление. Приблизительность как принцип лежал в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая работа была более легкой, а арифметическая быстро утомляла ум.

Привычка – главный принцип счетного работника. Понадобилось более 3-х веков, чтобы бухгалтеры поняли преимущество цифр (арабских).

Регламентация учета получила распространение прежде всего, в сельском хозяйстве. В начале IX в. было необходимо один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и расходах. Первой страной, которая встала на путь государственной регламентации, стала Испания. Примерно в 1263 г. Был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями.

Учет денежных средств. К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дату, сумму прописью и у правого края страницы – цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег и в иностранной валюте, которая потом пересчитывалась.

Каждая расходная запись тоже имела свои реквизиты: дату, ссылку на распорядительный документ, имя получателя денег, сумму, целевое назначение расхода, способ оплаты. На каждой странице указывался год. Книг было 2: у кассира и у бухгалтера. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Учет велся на латинском языке римскими цифрами.

Коллация и контокорренты. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок-дощечек, на которых делалась нарезка определенной величины платежа. Такая дощечка раскалывалась вдоль, одна оставалась у получателя (приходный ордер), другая у плательщика (квитанция). Так осуществлялась линейная запись. Эти бирки использовались как «векселя» и как «чеки». Особенно широкое применение они получили в Англии до начала XX в.

Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало развития определенных форм контроля. Для этого в Англии впервые и даже как бы случайно возник институт контролеров (аудиторов). Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первые 3 государственных аудитора были назначены 24 марта 1324 г. Имя одного из них – Джон де Пайкеслий – сохранилось до наших дней.

Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский. Под справедливой ценой он понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей». Или просто: справедливая цена – это себестоимость плюс наценка, которая обеспечивает стандартный минимум жизни продавцу. Если он ее завышает, то он наживается, занижает – беднеет. То и другое несправедливо.

Достоверность. В средние века люди считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое – нет. Так думали до XIX в. Пока в учете использовали только натуральный измеритель, достоверность была очевидной. В то время бухгалтер часто учитывал только дебиторскую задолженность (т.к. очень важно было получить эту задолженность). Кредиторов не учитывали, т.к. считали, что это проблема того, кто дал деньги.

Профессиональные услуги. Начиная с XIII в., стали появляться странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и даже их артели. Они за плату составляли отчеты. Учетная литература. В средние века стали появляться специальные трактаты на тему: «как правильно вести учет и как им пользоваться». В это время сформировались 2 основные парадигмы учета – камеральная и простая бухгалтерия. В первом случае камеральным объектом учета была касса, т.е. при этом доходы и расходы были заданы. Во втором – простым объектом учета было имущество, включая кассу, а доходы и расходы бухгалтеры должны были определить. Из всего написанного можно сделать вывод: в средние века учет и частная жизнь не разделялась, а составляли единое целое.

Зарождение двойной бухгалтерии. В 1492 г. называют датой рождения двойной бухгалтерии. В 1494 г. в Венеции лучший математик того времени Лука Пачоли (1445-1517 гг.) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях», в которой впервые изложил правила двойной бухгалтерии.

«Трактат о счетах и записях». Сама двойная бухгалтерия (запись) возникла раньше, чем Пачоли ее описал, но именно эта книга и стала великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды (продали товар – ценности списываются, деньги приходуются).

Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку.

И все факторы хозяйственной жизни стали отражать дважды. Это произошло в XIII в. В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

1. Двойной записью стали отражать все ценности на предприятии.

2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в единую информационную систему.

3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски по счетам.

Но у двойной записи есть недостатки, при которых она не может, ни при каких условиях выявить 6 видов ошибок:

• пропущена операция;

• одна и та же операция отражена дважды;

• операции отражены по Д и К, но в одинаково неверной сумме;

• операции отражены не по тому счету;

• вместо дебетуемого счета выбран кредитуемый;

• в дебетовых и кредитовых оборотах допущена ошибка на одну и ту же сумму.

Введение в учет функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные и монетарные. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал», но уже к XV в. изменение капитала стали отражать на счете «Прибыль и убытки». Двойная запись возникла в торговле, во Флоренции и Венеции. Эти города дали двойной записи новые развития. Во Флоренции уделяли внимание финансовому результату, а в Венеции уделяли внимание контролю движения ценностей.

Работа Л. Пачоли о двойной записи свелась к 6 великим достижениям:

• он описал двойную запись и теоретически описал ее смысл;

• объяснил каждый счет, как будто бы он обладает человеческим достоинством (т.е. предложил переунификацию счетов);

• описал предмет бухгалтерского учета;

• изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни;

• выявил множество операций связанных с покупкой товаров;

• предложил следующие свои принципы бухгалтерского учета: процедурность, ясность, нераздельность, двойственность, предмет, соответствие, относительность, этика.

Двойная бухгалтерия в Европе. Двойная бухгалтерия торжествовала в Европе. В XVI в. очень много сделали для понимания целей учета немецкие и испанские авторы. В XVII в. голландский математик и бухгалтер Симон ван Стевен считал, что учет должен представлять данные:

1). о наличии денег;

2). состояние расчетов с материально-ответственными лицами;

3). расчеты с дебиторами и кредиторами;

4). о результатах операций по покупке и продаже каждого товара.

И, наконец, в XVIII в. Франсуа Кенэ рассмотрел учет как функцию управления. Итак, уже к XVIII в. люди стали понимать значение двойной записи. Развитие учета шло по нескольким, взаимосвязанным направлениям:

• правило двойной записи;

• классификация счетов;

• формы счетоводства.

Все эти направления назывались методологией учета.

Правила двойной записи были развиты Э. Дегранжем. «Тот, кто получает – дебетуется, тот, кто выдает – кредитуется». Первыми авторами сложной проверки были В. Менгр (1550 г.) и Ади Пиетро (1586 г.). Двойная запись привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет стал главной фигурой в бухгалтерском учете. Первые классификации счетов были сделаны итальянскими авторами.

В XVII в. возникли 2 новые классификации:

• по объему фиксируемых данных (синтетические и аналитические);

• по характеру сальдо (активные, пассивные).

Со времен Л. Пачоли начинает зарождаться история баланса. Счета вступительного и заключительного баланса предложил А. Казанова. Л. Флори выделил два вида баланса: промежуточный и заключительный.

В XVII-XVIII вв. в условиях ручного труда были предложены две новые формы счетоводства – немецкая и французская.

Методы их различны. При французской форме счетоводства двойная бухгалтерия достигла совершенства. Кроме этих двух форм существовала и третья – американская, ее достоинства позволили ей «дожить» до наших дней.

Техника бухгалтерского учета и формирование отраслевых систем бухгалтерского учета (XVIII – начало XIX в.).Любая форма счетоводства организует учетные данные.

В 1531 г. немецкий автор И. Готлиб усовершенствовал инвентаризацию.

В 1543 г. голландский бухгалтер Я. Имнин изложил новый порядок ведения памятной книги, он же разработал систему хранения бухгалтерского архива.

В 1546 г. испанский ученый Г. де Таксида предложил в начале каждого года вводить предполагаемые (плановые) суммы расходов.

В 1590 г. испанский автор Б. де Солозано попытался стандартизировать учет.

В 1676 г. П. Пурра предложил требование немедленного вывода остатка по каждому счету.

В 1754 г. А. Корроном была предложена система учета движения материалов в производстве.

В 1758 г. Ларю ввел правило для кассиров «сначала – запиши, потом – выплати»; «сначала – получи, потом запиши», которое до сих пор используется.

В 1803 г. А. Мендес предложил правило сверки журнала с Главной книгой.

В 1827 г. А. Файно ввел маркировку товаров с помощью этикеток.

В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в Англии.

В это же время появляется система учета производственных затрат в промышленности. Один из первых теоретиков промышленного учета Ф.В. Кронхельм разделил его на 2 части – производственный и бухгалтерский.

Возникновение науки об учете в Италии. С начала XIX в. в итальянском учете наметилось 2 тенденции: Это:

• учет отношений между лицами;

• учет самих ценностей.

В Италии возникло два направления ведения учета: юридическое и экономическое. Возникли 3 школы итальянской научной бухгалтерии:

• Ломбардская школа, где осуществился синтез юридических и экономических целей учета;

• Тосканская школа, когда каждый факт хозяйственной жизни сводился к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса;

• Венецианская школа, которая развивала экономическую трактовку учета. Это означает, что бухгалтерский учет изучает движение ценностей, которые связаны с определенными действиями. С начала XX в. эта школа стала ведущей в Италии.

Развитие экономической теории бухгалтерского учета во Франции.Во Франции наблюдалось три основные экономические теории бухгалтерского учета. Меновая теория. Автор этой теории Жан Густав Курсель – Сенель (1813-1892гг.) создал отрасль прикладной экономики, которая отражала хозяйственные процессы и методы управления ими. В основе этого закона лежит мена. Каждая мена предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая (действительная) вызывает необходимость кредитования счета, вторая (страдательная) дебетования его. Главная заслуга этого автора состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. В основе учения контрольной функции учета лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием. Самое важное в контроле – «своя цена» – себестоимость, которая становится параметром хозяйственной жизни. Экономическая теория учета Леоте и Гильбо говорит о независимости учетных идей от узкопрактических задач. Многие французские ученые бухгалтеры выдвигали идеи связанные с унификацией счетоводства (создание единых форм, единых регистров, единых реквизитов).

Немецкая школа бухгалтерского учета. Для немецкой школы бухгалтерского учета характерно разделение всего учета на 2 самостоятельных цикла: торговый и производственный.

Торговый контролирует долги и обязательства, производственный – внутрихозяйственные процессы. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная – подчиненной.

Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведении, а теория производственной бухгалтерии – в учении о калькуляции.

Подлинным отцом немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шер. Он утверждал, что предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. В основу учета он положил не счета, а баланс, поэтому его теорию часто называют балансовой, а капитальное равенство А – П = К,

где А – актив; П – пассив; К – капитал, получило название постулат Шера. Шер является одним из основоположников экономического анализа. Он создал методику расчета оборачиваемости для счетов.

Развитие промышленности в Германии привело к необходимости создания теорию калькуляции. Одним из ее авторов в Германии был Альберт Кальмес. Его теория дожила» до наших дней. Калькуляция принимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляция по утверждению Кальмеса, бывает 2-х видов:

• единичная (когда все расходы относятся на определенный объект);

• валовая (все затраты делятся на количество выработанной продукции).

В первом виде образуется точная себестоимость, во втором – средняя арифметическая.

Влияние идей Кальмеса было огромным, особенно в Германии и России.

Учет и аудит в Англии. Взгляды английских бухгалтеров игнорировали научные основы бухгалтерского учета. В конце XIX в. англичане работали по шести бухгалтерским принципам:

• разделение труда;

• локализация информации;

• конкуренция в контроле;

• действенность бухгалтерии;

• методологическая независимость;

• внутренний контроль.

Теория учета не была глубокой, но практика оказывала влияние на методологию бухгалтерского учета. Решающее значение имели 2 требования в их учете:

• дивиденды нельзя выплачивать из капитала;

• дивиденды выплачивают только из прибыли.

В 1884 г. Юнг Матесон выступил против периодической переоценки имущества, которая отрицала амортизацию и признавала только его износ. Он утверждал, что цель амортизации состоит в образовании фонда реновации, т.е. в накоплении средств для изнашиваемого оборудования.

Л.Р. Дикси определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса, которая может быть выполнена путем проверки документов и инвентаризации ценностей.

Л.Р. Дикси считал, что цели аудита состоят в выявлении мошенничества, случайных ошибок, неверной методологии учета.

Проверка всегда начиналась с кассы. Техника английских ревизоров вызывала восхищение в других странах. Они руководствовались анкетой, которая содержала около 150 вопросов, собирая ответы на них. Картина дел компании получалась ясная и полная.

Учет в России. Учет в России всегда был под влиянием Запада. Счетные работники в России иногда внедряли «варяжские» приемы учета, иногда византийскую методологию, применяли татаро-монгольскую систему налогообложения, немецкую школу учета, время от времени переходили на англо-американские стандарты.

На самом же деле учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет всегда строился на одних и тех же принципах.

• Принцип главенства государственной собственности возник с зарождением русского государства в 862 г.

• Принцип материальной ответственности.

• Принцип личной ответственности возник в эпоху татарского ига из-за введения подушной подати.

• Принцип коллективной ответственности возник при переходе к иной окладной единице. Он дошел до наших дней в форме коллективной материальной ответственности.

• Принцип урока – это широкое распространение учета денежных ассигнований, целевых средств, выполнения планов.

• Принцип коллации – все расчеты между лицами должны быть выверены.

• Принцип главенства административных правоотношений. Именно из этого принципа вытекало русское понимание учета.

• Принцип затратного ценообразования – этот принцип напоминает греческие мечты о справедливой цене.

• Принцип первенства формы над содержанием – этот принцип оказывает негативное влияние на учет. Этим он и отличается от требований МСФО. Этот принцип говорит: нет документа – нет факта.

Все эти принципы были сформированы в допетровскую эпоху (862-1700 гг.).

Эволюция учета до реформ Петра 1 и влияние его реформ на развитие учета в России.

В XVIII веке правительство Петра I встало на путь всесторонних реформ. В 1710 г. в правительственной газете появилось загадочное слово «бухгалтер». Именно с этого момента учету и контролю начали уделять огромное внимание. Первые инструкции по учету в России датируются 22.01.1714 г. Крупнейшим событием в истории русского учета было издание «Регламента управления Адмиралтейства и верфи» (05.04.1722 г.). В системе Российского учета того времени центральное место занимал учет запасов на складах. При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами. Эта перестройка преследовала 2 цели:

• усиление контроля за сохранностью средств;

• увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромное значение, но в то же время этот учет не знал системы двойной записи.

В 1872 г. Сергей Флегонтович Иванов впервые в России поднял вопрос о создании калькуляционных счетов производства.

Русская форма счетоводства Ф.В. Езерского. Во второй половине XIX в. на развитие учета в России огромное влияние оказал Федор Венедиктович Езерский (1836-1916 гг.). Он создал русскую тройную форму счетоводства.

Тройная форма – это регистрация по трем группировкам:

1. приход, расход, остаток;

2. регистрами являются три книги – журнал, главная, отчетная;

3. использование только трех счетов – кассы, ценностей, капитала.

Меновая теория учета. В России получили признание две теоретические концепции, которые объясняют двойную запись: меновая, балансовая.

Поколение русских дореволюционных бухгалтеров сформировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую. Главой петербургской школы счетоводства стал Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917 гг.). Он стал известен как автор меновой теории. Меновая теория заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами и что именно двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Большое внимание Е.Е. Сиверс уделял вопросам бухгалтерской терминологии. Он ввел термины «оборотная ведомость», «лицевой счет» и т.д.

Балансовая теория бухгалтерского учета. Создателем балансовой теории стал Николай Севостьянович Лунский. Он считал, что вся теория учета – это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» – проводки, а для этого надо понять баланс. Н.С. Лунский распространил понятие «пассив» и ввел новый термин «источник».

Вторым известным представителем московской школы стал Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875-1926гг.). Он разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на 4 типа, которые по сей день должны знать все, кто изучает бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет за рубежом (в Германии). В центре внимания немецких авторов были проблемы баланса. Вся немецкая школа балансоведения разделилась на 3 группы сторонников:

1. статического баланса;

2. динамического;

3. органического.

Одним из авторов теории статического баланса был Генрих Никлиш (1876-1946 гг.). Согласно его теории, деятельность предприятия должна отражаться в двух балансах. Первый – сальдовый (считался главным). Второй – баланс доходов и расходов, иначе говоря, это отчет о прибылях и убытках.

Создателем учения о динамическом балансе был немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873-1955 гг.). Основу этого учения составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» – и в связи с этим дал определение: «Динамический баланс – это соотношение активного и пассивного резерва сил, показывающее финансовые результаты между материальными и финансовыми оборотами». Ставя в центр своих исследований баланс, этот ученый связывал классификацию счетов с движением капитала. Создателем органического баланса был Фриц Шмидт (1882-1950 гг.). Он исходил из того, что любое предприятие – это живой организм и поэтому использовал такие термины как органический баланс, органическая калькуляция. Величайшая заслуга этого ученого была в том, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком).

Бухгалтерский учёт во Франции. Французская школа бухгалтерского учёта никогда не порывала связей с юриспруденцией, поэтому главным направлением этой школы было – юридическое. Французский учёный Габриель Фор (1910 г.) утверждал, что это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами.

Пьер Гарнье (1958 г.) называл учение Г. Фора апогеем юридической школы. Все счета, по их мнению, делятся на две группы:

• счета баланса – имущества: активные, пассивные;

• счета управления – результатные: расходов и доходов предприятия).

В основе лежат два равенства:

Актив – Пассив = Результат;

Доходы – Расходы = Результат,

откуда

Актив – Пассив = Доходы – Расходы = Результат.

Кроме юридического направления французская школа бухгалтерского учёта работала и в экономическом направлении. Представители этого направления создали четыре школы:

• первая выводила учёт из понятия капитала;

• вторая – из категории стоимости;

• третья – из хозяйственных операций;

• четвёртая – из определения предприятия.

Учёные этой школы утверждали, что капитал – это предмет учёта. Великий учёный Жан Батист Дюмарше (1874-1946 гг.) утверждал, что именно экономическое, а не юридическое направление является позитивной стороной политической экономики. Дюмарше предложил новую концепцию стоимости – потенциальную оценку. Её суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости и установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. к потенциальной оценке (по себестоимости и по продажной цене текущего дня). Дюмарше был первым, кто ввёл типологический анализ баланса. Он любил сравнивать счет с человеком, который получает левой рукой (дебет), выдает правой (кредит), поэтому счета не могут разориться.

В 1944 г. ученый сочинил герб бухгалтеров, который состоял их 3-х фигур:

солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность;

весов – баланс;

кривой Бернулли – которая говорит о том, что учет однажды возникнув, будет существовать вечно. Его девиз таков: «Наука, совесть, независимость».

Создание теории учета в США. Даже в начале XX в. теория мало интересовала англоязычные страны, но, тем не менее, в конце XIX в. в Америке появились две школы: персоналистическая и институалистическая.

Те, кто считал, что счет «капитал» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив бухгалтерского баланса равен требованиям собственников, придерживались персоналистического направления. Ну а те, кто не отождествовал капитал с кредиторской задолженностью относились к институалистическому направлению.

В теории учета США было выделено 5 парадигм:

1. социологический подход;

2. экономический подход;

3. биховеристический;

4. психологический;

5. информационный.

Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий.

Финансовый учет – это и есть бухгалтерский учет. Суть управленческого учета – это производство информации для управления.

Главное в управленческом учете – это учет затрат. Основная заслуга американских бухгалтеров – это создание 4 основных методов учета затрат, калькулирования готовой продукции:

1. стандарт-кост;

2. директ-костинг;

3. центры ответственности;

4. АВС-метод.

Большой заслугой американской бухгалтерии следует стала выработка положений профессиональной этики. В 1987 г. был принят этический кодекс бухгалтеров. Введение этого кодекса укрепило статус бухгалтера и увеличило спрос на его услуги.

Бухгалтерский учет в СССР в период с 1917-1930 гг. Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет, поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Экономисты предлагали трудовые, энергетические, предметные измерители. Новая экономическая политика возродила хозяйство в его новых эффективных формах. Вестуман (1870-1936 гг.) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Помазков (1889-1968 гг.) развил балансовую теорию. Н.А. Блатов (1875-1942 гг.) – крупнейший представитель меновой теории, известен как автор классификации балансов.

Бухгалтерский учет при социализме (1930-1990 гг.). В начале 30-х гг. XX в. подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:

• сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство;

• параллельное существование двух дисциплин: счетоведения и счетоводства;

• двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как действующий закон.

В это время помимо бухгалтерского и статистического учета получил распространение новый вид учета – оперативный. «Любовь» к балансу в период 1930-1980 гг. привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее называли «Балансоведение». Эта дисциплина включала в себя две части:

1. учение о построении баланса;

2. учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе их баланса.

К середине 30-х гг. XX в. балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности. В эти же годы в России возникла теория калькуляции.

Под ней понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин же «себестоимость» появился в 1912 г. в работах Рудановского.

До 1912 г. термин «себестоимость» назывался по разному: «своя стоимость», «общая стоимость», «стоимость производства», «полная цена» и т.д. В последнее время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. В 30-е гг. XX в. возникли различные варианты карточных форм, но уже к 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. После мемориально-ордерной формы учета в эти же годы в России возникла новая форма учета – журнально-ордерная.

Эта форма стала самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни. С начала 30-х гг. используются планы счетов. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 09.10.1940 г., в 1949 г. он был пересмотрен, а 04.11.1954 г. был утвержден новый типовой план счетов промышленности. Единый план счетов не распространялся на банки. Он был уточнен в 1968 г. И был пересмотрен в 1985 г., 1991 г., 2000 г., став центральным нормативным актом, регламентирующим права учета в стране.

Также в 30-е гг. в стране возникли новые идеи в области бухгалтерского учета.

Основные средства – этот термин впервые возник в 1930 г. по принципу значимости учета, т.е. все объекты, которые использовались в предприятиях свыше одного года и свыше номинальной стоимости, относились к основным средствам.

Износ и амортизация – введены в наш учет в конце 30-х годов. Износ – утрата объектом стоимости.

Амортизация – накопление средств для ремонта. Порядок разделения в учете износа и амортизации просуществовал до начала 90-х гг.

Итак, за годы советской власти сложилось качественно новая парадигма – советский бухгалтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками стала продолжением традиций русской бухгалтерии.

Бухгалтерский учет в XXI в. Любое дело всегда имеет определенные недостатки, а у людей любой профессии вызывает неудовлетворенность, но как раз эти обстоятельства и служат стимулом развития.

Бухгалтерская наука и бухгалтерская профессия не отличаются в этом отношении от других. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более 100 лет.

Современные теории бухгалтерского учета носят персоналистический характер. На этом этапе можно выделить 4 теории: правовую; психологическую; информационную; лингвистическую.

Правовая теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом.

Психологическая теория рассматривает каждое информационное сообщение как стимул.

Информационная теория говорит о том что, чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с последствиями решения, принятого по информации об этом факте.

Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете 3 аспекта:

- семантику – раскрытие значения языковых единиц;

- синтаксис – изучение структуры учетных категорий и отношений между ними;

- прагматику – изучение отношения хозяйствующих субъектов для принятия управленческих решений.