23. Иные обязанные лица в налоговых правоотношениях

Плательщики налогов и сборов, с одной стороны, на­логовые стороны — с другой не являются единственными участниками налоговых правоотношений. Та и другая сто­роны делегируют часть своих полномочий третьим лицам. Так, на таможенные органы возложена обязанность взи­мания налога на добавленную стоимость и акцизов при пересечении товаров через таможенную границу Респуб­лики Беларусь. Обязанность по исчислению и взиманию подоходного налога с юридических лиц осуществляют орга­низации, их правовой статус в этом качестве определяется понятием «налоговый агент». Обязанности налогового аген­та состоят в правильном и своевременном исчислении, удержании из причитающегося плательщику денежных средств и перечислении их в бюджет; вести учет начислен­ных и выплаченных доходов; представлять налоговым ор­ганам документы, необходимые для осуществления послед­ними налогового контроля. Что же касается прав, то они идентичны правам плательщиков налогов и сборов. В ос­новном также одинакова ответственность налоговых аген­тов и налогоплательщиков.

Кроме подоходного налога, налоговоагентские функ­ции осуществляются при выплате акционерными общест­вами дивидендов. Статус налоговых агентов имеют все ор­ганизации, в том числе и иностранные, выплачивающие доходы лицам, не являющимся налоговыми резидентами Республики Беларусь.

Налогоплательщики могут участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством непосредст­венно, а также через своих представителей. Такая возмож­ность есть как у организаций, так и у индивидуальных предпринимателей. НК РБ указывает на два вида предста­вительства: законное и уполномоченное.

Законными представителями организации являются, как правило, руководители организаций. Особенности закон­ного представительства существуют у общества с ограни­ченной ответственностью, общества с дополнительной ответственостью, коммандитных товариществ. Этот вопрос находит отражение в учредительных документах данной ка­тегории юридических лиц. Законными представителями для физических лиц являются родители (для несовершенно­летних), опекуны, попечители, доверительные управляю­щие имуществом. В правоприменении налоговые органы в данном случае пользуются соответствующими статьями Гражданского кодекса Республики Беларусь.

Уполномоченными представителями плательщика при­знаются физические и юридические лица, уполномочен­ные плательщиком представлять его интересы в отноше­ниях, регулируемых налоговым законодательством. Упол­номоченные представители плательщика — юридического лица осуществляют свои полномочия на основании дове­ренности.

Налоговый кодекс в гл. 2 «Плательщики налогов, сбо­ров (пошлин) и иные обязанные лица» не называет среди иных обязанных лиц дебиторов плательщика. Однако в гла­ве, где речь идет об исполнении налогового обязательст­ва, указывается, что такое исполнение может быть возло­жено на дебиторов плательщика, гарантов и поручителей. Поэтому, по нашему мнению, их также следует включить в перечень иных налогообязанных лиц.

Кредитные организации как участники налоговых правоотношений

Прежде всего, банки как субъекты предприниматель­ской деятельности относятся к категории налогоплатель­щиков. Порядок налогообложения кредитных учреждений в Беларуси неоднократно менялся. В настоящее время на них распространяется общий порядок, как и к другим пред­принимательским структурам.

Банки в налоговых правоотношениях выступают и как налоговые агенты в связи с выплатой заработной платы своим работникам, дивидендов акционерам.

Но кроме статусов налогоплательщика и налогового агента банк выступает в налоговых правоотношениях в качестве особого субъекта, наделенного специальными публично-правовыми правами и обязанностями, однако последние возникают у них в результате гражданско-пра­вового договора" банковского счета. Плательщики налогов и сборов юридические лица и индивидуальные предпри­ниматели пользуются услугами банков для исполнения своих налоговых обязательств.

Публично-правовые обязанности банков в налоговых правоотношениях включают в себя такие обязанности, как: исполнять поручения налогоплательщиков на перечисле­ние налогов в соответствующие бюджеты; принимать уча­стие в процедуре постановки и снятия с налогового учета; предоставлять налоговым органам в случаях, установлен­ных законом, информацию о состоянии счетов платель­щиков и проводимым по ним операциям; исполнять пору­чения налоговых органов на бесспорное списание со счетов плательщиков сумм недоимки, пени, финансовых санкций; выполнять указания налоговых органов о приостановле­нии операций по счетам плательщиков по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством.

Банки не имеют права открыть расчетный счет клиенту без предоставления последним наряду с другими докумен­тами дубликата извещения о постановке на налоговый учет и присвоении учетного номера налогоплательщика. При исполнении поручений клиентов банки обязаны учиты­вать, что платежные поручения на перечисление средств в виде налогов в бюджет белорусским законодательством отнесены к первоочередным.

Публично-правовой характер банков как участников налоговых правоотношений проявляется и в ответствен­ности банков в связи с совершаемыми ими налоговыми правонарушениями. Так, Декретом Президента Республи­ки Беларусь № 419 от 30.06.06 на банки налагается штраф, поступающий в доход государства в связи с ненадлежа­щим исполнением (как правило, несвоевременным) пе­речисления средств в бюджет.

Указанным Декретом регулируется также ответствен­ность банков за необоснованное открытие счетов, за не­исполнение поручений налоговых органов на бесспорные взыскания задолженности перед бюджетом; за игнориро­вание указаний налоговых органов о приостановлении операций по счетам плательщика, имеющего проблемы в отношениях с налоговыми органами.

Специальные органы государственного управления как участники налоговых правоотношений Министерство по налогам и сборам (МНС)

Участниками финансовых, а во многом и налоговых отношений являются практически все органы представи­тельной и исполнительной ветвей власти республиканского и местного уровней. Однако можно выделить четыре орга­на республиканского уровня, которые являются непосред­ственными участниками налоговых правоотношений в силу выполнения тех функций, которые закреплены за ними законами и другими нормативными правовыми актами.

Основными задачами МНС являются: осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства; учет исчисленных и уплаченных налогов; предупреждение, выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах; принятие нормативных правовых актов соответствующей направленности; подготовка предложе­ний по совершенствованию налогового законодательства.

Для выполнения возложенных на налоговые органы функций и задач они наделены соответствующим объе­мом прав и обязанностей. Причем, как следует из ст. 81 НК РБ, они распространяются как непосредственно на налоговые органы, так и их должностных лиц.

Перечень прав достаточно обширен, поэтому укажем основные: получать от плательщиков соответствующие документы; заявлять ходатайства, например, о ликвида­ции организации; направлять иски в суд; получать сведе­ния от других госорганов, организаций и физических лиц; взыскивать в принудительном порядке сумму задолженно­сти перед бюджетом; приостанавливать операции по сче­там плательщиков в банке и некоторые другие права.

К обязанностям налоговых органов и их должностных лиц относятся: осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства; издавать нормативные пра­вовые акты; проводить проверки; требовать от плательщи­ков устранения выявленных нарушений; соблюдать нало­говую тайну, передавать правоохранительным органам материалы проверок; отменять не соответствующие зако­нодательству решения нижестоящих налоговых органов и некоторые другие.

Министерство по налогам и сборам возглавляет Ми­нистр, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Президентом Республики Беларусь. Министр имеет заместителей, назначаемых на должность и освобо­ждаемых от должности Советом Министров по согласова­нию с Президентом. Структура МНС представлена управле­ниями, отделами исходя из выполняемых МНС функций.

Для коллективного обсуждения наиболее важных во­просов и принятия решений по ним в МНС образована коллегия в составе Министра, его заместителей, отдель­ных руководителей структурных подразделений.

Министерство финансов

Министерство финансов и местные финансовые органы также относятся к непосредственным участникам налого­вых правоотношений. В качестве последних они выступают в связи с распределением налоговых и других обязатель­ных платежей между звеньями бюджетной системы. Рас­пределению подлежат те налоги, которые относятся к ка­тегории регулирующих.

Ежегодно в Законе о бюджете Республики Беларусь и решениях Советов базового уровня, утверждающих мест­ные бюджеты, указывается, какие именно и в каких соот­ношениях расщепляются налоги между республиканским бюджетом и бюджетами областей и города Минска, областными бюджетами и бюджетами городов районного под­чинения и районами.

Местные финансовые органы по местным бюджетам и Министерство финансов по республиканскому бюджету ведут учет платежей, поступивших от республиканских и местных налогов и сборов. В процессе выполнения этих функций они обмениваются информацией с соответствую­щими налоговыми органами.

В налоговые правоотношения финансовые органы всту­пают также по поводу возврата (зачета) излишне упла­ченных (взысканных) налоговых платежей. Причем в По­рядке исчисления налогов и обязательных платежей в мест­ные бюджеты, утвержденном Постановлением Минфина РБ от 15.10.01 № 104 установлено, что принятие решения о возврате или зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм платежей в местные бюджеты относится к компе­тенции налоговой инспекции по платежам, контролируе­мым налоговыми органами, а по иным платежам — в ком­петенции финансового органа.

Департамент финансовых расследований Комитета государственного контроля

В соответствии с законом о Государственной налоговой инспекции в составе ГНК было создано Главное управле­ние налоговых расследований и его службы на местах. В ию­не 1998 г. Указом Президента Республики Беларусь этот орган был преобразован в Государственный комитет фи­нансовых расследований (ГК.ФР). В настоящее время он пре­образован в Департамент финансовых расследований Ко­митета государственного контроля (ДФРКГК).

Единую систему органов финансовых расследований составляет ДФР, управления по областям и г.Минску, межрайонные отделы.

Деятельность органов финансовых расследований ре­гулируется комплексом законодательных и иных норматив­ных актов, которые устанавливают их статус и полномочия. Поскольку это правоохранительные органы, то в своей дея­тельности они руководствуются актами, регулирующими правоотношения по осуществлению охраны государствен­ного порядка. Являясь участниками налоговых правоотно­шений, они пользуются полномочиями, предоставленны­ми законодательством налоговым органам.

К задачам, решаемым органами финансовых расследо­ваний, относятся: предупреждение, выявление и пресече­ние правонарушений в сфере предпринимательства и на­логообложения; производство дознания и предваритель­ного следствия по делам о нарушениях законодательства о предпринимательстве и налогах; осуществление защиты работников налоговых органов при исполнении ими слу­жебных обязанностей; разработка и осуществление в пре­делах своей компетенции мер по предотвращению и пре­сечению коррупции в налоговых органах; взаимодействие с правоохранительными органами республики и других государств, ведущими борьбу с преступностью.

Как и должностные лица налоговых органов, должно­стные лица органов финансовых расследований наделены различным объемом полномочий. Начальники территори­альных органов и их заместители обладают специальными правами, осуществление которых возможно только ими. Это, в частности, право на наложение финансовых санк­ций, административного ареста на имущество, приоста­новление операций по счетам в банке. При исполнении служебных обязанностей сотрудники органов финансовых расследований являются представителями государственной власти и находятся под защитой государства. Их законные требования обязательны для выполнения гражданами и должностными лицами.

Права органов финансовых расследований можно клас­сифицировать на права по: обнаружению, раскрытию и пресечению преступлений и других правонарушений; при­менению мер принуждения; реагированию на нарушения налогового законодательства; наложению взысканий.

Реализуя эти права, они могут проводить оперативно-розыскные мероприятия, осуществлять налоговые провер­ки, проводить дознание и предварительное следствие по делам о преступлениях, относимым к их ведению, приме­нять табельное огнестрельное оружие в порядке, предусмот­ренном законом о милиции, налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, а также органы финансовых расследований обладают другими правами, обес­печивающими выполнение их функций.

Органы финансовых расследований являются агентами валютного контроля, ДФР не наделен правом издавать нор­мативные акты, имеющие общеобязательный характер.

Органы финансовых расследований вправе пользовать­ся полномочиями, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов, только в рамках возложенных на них задач по выявлению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений, но они не вправе выполнять функции налоговых инспекций, не вы­текающие из налоговых отношений.

Государственный таможенный комитет

К системе налоговых органов, понимаемых в широком смысле, относятся и таможенные органы. По определе­нию таможенный орган — это орган исполнительной вла­сти, являющийся по своему характеру правоохранительным органом, выполняющим задачи в области таможенного дела и налогообложения. В начале 1998 года в республике принят Таможенный кодекс, установивший правовой статус, цели, задачи, функции и полномочия Государственного тамо­женного комитета и региональных таможенных органов. Одной из главных функций таможенных органов является взимание таможенных пошлин и сборов, а также налога на добавленную стоимость и акцизов по товарам, переме­щаемым через таможенную границу Республики Беларусь.

Таможенные органы в налоговой сфере наделены спе­циальными полномочиями, в частности, по взиманию налогов и таможенных пошлин. Уплата налоговых плате­жей и таможенных пошлин, как правило, предшествует таможенному оформлению. Неуплаченные налоги и тамо­женные пошлины взыскиваются таможенными органами в бесспорном порядке. В своей работе в области налогов таможенные органы тесно взаимодействуют с налоговы­ми инспекциями и другими органами, осуществляющими контрольные и правоохранительные функции.

6. Нормы налогового права и их особенности. Классификация норм налогового права. Структура налогово-правовой нормы. Взаимодействие налоговых норм и норм других отраслей права в налоговых правоотношениях.

Налогово-правовая норма

Исходным элементов налогового права является нало­гово-правовая норма, под которой следует понимать уста­новленную и охраняемую государством модель правомерно­го поведения участников налоговых правоотношений. Налогово-правовые нормы, являясь разновидностью правовых норм, наряду с присущими им общими признаками, име­ют особые родовые признаки. Метод правового регулиро­вания позволяет выделить в качестве главного признака налогово-правовой нормы государственно-повелительный характер. Экономическую обусловленность можно назвать в качестве второго родового признака. Общим для налогового законодательства практически всех стран мира является его нестабильность. И дело здесь не в качестве законотворче­ства, а в объективной экономической реальности. Таким образом, нестабильность есть еще одна характеристика налогово-правовых норм.

Общепризнанно правовую ному структурировать на ги­потезу, диспозицию и санкцию. Гипотеза — это практиче­ское действие налогово-правовой нормы, диспозиция по­казывает на должное поведение того, на кого направлена налогово-правовая норма, и, наконец, санкция есть оп­ределение юридической ответственности за неправомер­ное поведение.

В зависимости от юридического содержания налогово-правовые нормы подразделяются на: обязывающие, упол­номочивающие и запрещающие.

Обязывающая норма содержит указание что, как и в какие сроки должен сделать участник налоговых правоот­ношений; уполномочивающая норма есть предписание для реализации субъективных прав в пределах, обозначенных законом. Например, налогоплательщики имеют право на льготы, но это не обязанность. Запрещающая норма со­держит запрет на конкретные действия, например, запрет плательщику, осуществляющему розничную торговлю, принимать наличные деньги без использования кассового суммирующего аппарата.

В зависимости от порядка реализации прав и обязанно­стей участниками налоговых правоотношений нормы под­разделяются на материальные и процессуальные. Первые устанавливают налоговую систему, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и т.д., вторые регулируют действия по реализации материальных прав.

Важное значение для регулирования налоговых отноше­ний имеет действие налогово-правовых норм во времени, пространстве и по кругу лиц. Во времени действие налого-во-правовой нормы подчинено общим правилам, установ­ленным законом о нормативно-правовых актах. В простран­стве действие налогово-правовой нормы обусловлено ви­дами нормативно-правовых актов. Так, законы, декреты, указы Президента распространяются на всю территорию Рес­публики Беларусь, решения местных представительных и ис­полнительных органов, касающиеся, в частности, введения местных налогов и сборов, распространяются на соответст­вующую территорию. Круг лиц, на которых направлена на­логово-правовая норма, не сводится к просто юридическим и физическим лицам. Налогово-правовая норма избиратель­на, она касается только тех лиц, которые законом определе­ны как носители налоговых обязанностей.