1. Облік експортних операцій
Експорт - це продаж товарів чи послуг іноземному покупцеві з відправкою товару у країну покупця. Існують такі основні види експортних операцій: а) поставка експортного товару за готівку; б) експорт товару на умовах комерційного кредиту; в) експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця; г) експорт товару при компенсаційній угоді; д) експорт товару при бартерній угоді; е) експорт товару в рахунок надання допомоги. Окрім товарів можливий ще експорт робіт (наприклад, будівництво об'єктів за кордоном) і експорт послуг (технічні послуги, навчання спеціалістів тощо).
[[Експорт товару оформлюється контрактом, один екземпляр якого зберігається у головного бухгалтера, котрий контролює стан розрахунків. У контракті обов'язково вказується порядок розрахунків готівкою чи в кредит, тобто з розстрочкою платежу. Відразу зазначимо, що у міжнародних розрахунках під словом «готівка» розуміють повну оплату товару до чи в момент переходу товару у розпорядження покупця. Розрахунки готівкою здійснюються через банки. Форми розрахунків готівкою такі: банківський переказ; документарне інкасо; документарний акредитив; розрахунки за відкритим рахунком; розрахунки чеками.
268
Розділ 15
Таким чином, розрахунки готівкою - це в основному розрахунки у безготівковій формі.
Форма розрахунків вказується у контракті. Розрахунок у кредит чи розрахунок із розстрочкою платежу має дві форми: 1) комерційний кредит(кредит експортера імпортеру); 2) видача авансу імпортером експортеру. Оплата товарів за рахунок банківських кредитів не розглядається як розстрочка платежу., оскільки покупець розраховується з постачальником готівкою, але за рахунок кредиту, отриманого в банку. Для експортних операцій зручнішими є готівкові розрахунки, оскільки вони дозволяють швидко залучити в оборот валютну виручку. В імпортних операціях доцільніше користуватися комерційним кредитом, враховуючи умови його надання.
Під час обліку експортних операцій потрібно чітко визначити, хто експортер товарів - підприємство-виробник чи зовнішньоторгова фірма, що була створена на підприємстві для цих цілей і не виступає юридичною особою, чи спеціалізована зовнішньоторгова фірма, яка виконує доручення підприємства-виробника експортувати товар за комісійну винагороду (тобто здійснює посередницьку функцію), чи уповноважені організації, визначені постановою Кабінету Міністрів від 22 березня 1993 р. № 212, для здійснення експорту продукції (робіт, послуг) у межах державного кредиту.
Розглянемо схему бухгалтерських записів при експорті товарів безпосередньо підприємством-виробником. Цифрові позначення умовні.
1. Виготовлена на експорт партія товару надійшла з виробництва і була оприбуткована на склад за фактичною собівартістю:
Дт 40/ 1 «Готова продукція, призначена на 200 000 г.од.
експорт»
Кт 20 «Основне виробництво» 200 000 г.од.
2. Експортний товар відвантажений у порт чи на прикордонний залізничний пункт:
Дт 4512 «Товари експортні за прямими 200 000 г.од.
відправками» або Дт 4513 «Товари експортні в дорозі по 200 000 г.од.
Україні» Кт40/1 «Готова продукція, призначена на 200 000 г.од.
експорт»
Організація обліку зовнішньоекономічних зв'язків підприємств 269
На рахунку 4512 відвантажений товар облікується тоді, коли він відправляється на адресу іноземного покупця залізничним транспортом за залізничною накладною. Для цього з країною покупця повинна бути укладена міждержавна угода (дво- чи багатостороння) про пряме вантажне залізничне сполучення.
На рахунку 4513 товар облікується тоді, коли він відвантажений залізничним транспортом за внутрішньою залізничною накладною (якщо з країною покупця немає угоди про пряме вантажне залізничне сполучення) чи в порт для подальшого транспортування морським транспортом.
Підставою для відображення цієї операції в бухгалтерському обліку є, відповідно, дублікат міжнародної залізничної накладної чи квитанція (копія) внутрішньої залізничної накладної.
3. Товар, відправлений за внутрішньою залізничною накладною, прибув у порт чи на прикордонний залізничний пункт.
Дт 4514 «Товари експортні у портах і на 200 000 г.од.
складах в Україні»
Кт 4513 «Товари експортні в дорозі по 200 000 г.од.
Україні»
Підстава: акт здачі-прийому вантажу, складений представниками залізниці дороги та порту. У разі розходження з даними залізничної накладної складається комерційний акт на недостачу, що є підставою для пред'явлення претензії до залізниці. На суму недостачі має бути зроблено такий запис:
Дт 631 «Розрахунки за претензіями з відповідальними
організаціями» Кт 4513 «Товари експортні в дорозі по Україні»
Тоді з врахуванням недостачі загальний бухгалтерський запис стосовно третьої операції виглядатиме так:
Дт 4514 На суму фактично прийнятого товару X г.од. Дт 631 На суму недостачі Y г.од.
Кт 4513 X+Y г.од.
Товари експортні за прямими відправками з рахунку 4512 на Інші товарні рахунки не переносяться. Вантаж йде до пункту призначення.
270
Розділ 15
Організація обліку зовнішньоекономічних зв'язків підприємств
271
Виданий відправникові вантажу дублікат міжнародної залізничної накладної є підставою для розрахунків за товар, що поставляється.
Тому при виставленні рахунку-фактури на іноземного покупця відвантажена партія товару списується на реалізацію, про що йтиметься далі.
200 000 г.од. 200 000 г.од.
4. Товар із порту чи з прикордонного пункту відправлений за кордон:
Дт 4515
«Товари експортні в дорозі за кордоном»
Кт 4514
«Товари експортні в портах і на складах в Україні»
Експедиторне обслуговування вантажів (як експортних, так і імпортних) у портах здійснюють спеціалізовані організації (відділення колишнього «Союззовтрансу» чи інші комерційні структури), а на залізничних прикордонних пунктах - транспортно-експедиторські контори Міністерства шляхів сполучення України (ТЕК МШС) на комісійних основах.
Вони слідкують за прибуттям вантажів, здійснюють їх приймання, збереження і відправляють експортні вантажі за кордон, імпортні - на адресу одержувача. В їхні функції входить також і висилання документів.
При відправленні експортних вантажів із порту морським транспортом не пізніше ніж через дві години після повантаження товару на теплохід управління порту повинне передати організації, яка здійснює експедиторське обслуговування вантажу, коносамент. Коносамент - це документ, що підтверджує факт прийняття вантажу капітаном корабля. Дата коносаменту вважається датою поставки товару.
Протягом 48 годин (не пізніше) організація, яка здійснює експедиторське обслуговування вантажу, мусить вислати на адресу постачальника коносамент із комплектом товаросупроводжувальних документів.
Окрім того, вона повинна факсом повідомити постачальника про здійснене повантаження.
Із прикордонного залізничного пункту ТЕК МШ(2 у ті ж строки висилає постачальнику дублікат переоформленої залізничної накладної разом із комплектом товаросупроволжувальних документів. На
дублікаті залізничної накладної має стояти штемпель і дата проходження вантажу через кордон. Ця дата і є датою поставки.
Коносамент і дублікат переоформленої залізничної накладної є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відвантаження товару з порту чи прикордонного пункту за кордон.
Якщо під час збереження вантажу у порту чи на закордонному пункті виникла недостача, то складається комерційний акт, який служить підставою для пред'явлення претензії порту (чи відповідним службам на прикордонному пункті).
Недостача також відноситься на рахунок 631 «Розрахунки за претензіями з вітчизняними організаціями».
У такому разі четвертий бухгалтерський запис виглядатиме так:
Дт 4515 На суму фактично відвантаженого товару X г.од. Дт 631 На суму недостачі Y г.од.
Кт4514 На суму Х+Уг.од.
5. Товар прибув за кордон. Тут можливі два варіанти:
товар, відвантажений на адресу іноземного покупця за конт рактом, з якихось причин тимчасово поміщається на склад у порту (що оформляється доковою розпискою) чи відправляється на збері гання на комерційний склад (що оформляється складським свідоцт- вом-варрантом). Варрант складається з двох частин - розписки про прийняття вантажу на зберігання та заставного свідоцтва, яке може використовуватися для отримання кредиту під заставу товару;
товар відправляється за кордон на адресу посередницької іноземної фірми для подальшої його реалізації зі складу цієї фірми. Таке відвантаження називається поставкою на консигнацію. Фірма, Що прийняла товар на консигнацію, йменується консигнатором, а постачальник - консигнантом.
Постачальник після отримання документів, які підтверджують надходження товарів на склад за кордон, робить у бухгалтерському обліку такий запис:
Дт 4516 «Товари експортні на складах, 200 000 г.од.
у переробці і на комісії за кордоном»
Кт 4515 «Товари експортні в дорозі за 200 000 г.од.
кордоном»
272
Розділ 15
У разі виникнення в дорозі за кордоном недостачі також складається акт. Він є підставою для пред'явлення претензій іноземним організаціям. На підставі цього акта недостача відноситься на рахунок 632 «Розрахунки за претензіями з іноземними організаціями». Тоді бухгалтерський запис № 5 матиме такий вигляд:
Дт 4516 На суму товару, що фактично надійшов X г.од.
Дт 632 На суму недостачі Y г.од.
Кт4515 На суму X+Y г.од.
6. Якщо з якихось причин товар знімається з експорту (наприклад, анульований контракт, з'ясувалося, що отримати платіж неможливо або що товар не придатний для поставки, і т.п.), то він переноситься на рахунок 4117 «Товари, зняті з експорту, в портах і на складах в Україні». На цьому ж рахунку необхідно облікувати і вже відвантажені товари за кордон, але з певних причин (скажімо, невідповідність якості тощо) повернені звідти. У такому разі бухгалтерський запис виглядатиме так:
Дт 4517
Кт 40/1
4513
4514
4515
4516
200 000 г.од.
Залежно від того, на якому рахунку був товар до моменту його зняття з експорту
200 000 г.од.
7. Якщо на кінець звітного періоду відвантажені іноземному покупцеві експортні товари не відфактуровані (тобто на них не виставлені рахунки), то вони мають бути переведені на рахунок 4518 «Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані»:
Дт 4518 200 000 г.од.
Кт 4512 Залежно від того, на якому
рахунку був невідфактурований
товар на кінець звітного
періоду
4516 * 200 000 г.од.
8. Оплачені накладні витрати на експорт у національній валюті:
Організація обліку зовнішньоекономічних зв'язків підприємств 273
Дт 431 «Накладні витрати на експорт та 50 000 г.од.
реекспорт в українській національній валюті»
Кт 51 «Розрахунковий рахунок» 50 000 г.од.
9. Оплачені накладні витрати на експорт в іноземній валюті:
Дт 432 «Накладні витрати на експорт та 40 000 г.од.
реекспорт в іноземній валюті»
Кт 52 «Валютний рахунок» 40 000 г.од.
Накладні витрати на експорт - це затрати, пов'язані з реалізацією експортних товарів на шляху їх просування від постачальника до покупця: оплата за транспортування, перевалку та зберігання вантажів, оплата страхування і митних процедур, недостачі у межах норм гривнях і т.д. Накладні витрати на території України оплачуються в українській національній валюті, на іноземній території -в іноземній валюті. Облік накладних витрат ведеться паралельно з врахуванням товароруху.
Витрати на доставку експортних товарів до прикордонного пункту (наприклад, залізничної станції Чоп) чи вихідного порту в Україні (наприклад, порт м.Одеси), а також витрати на збереження та перевалку вантажів у портах і на прикордонних пунктах, оплата митних процедур, недостачі у межах норм природних втрат, які виникли в дорозі і під час зберігання, й інші облікуються на рахунку 431 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в українській національній валюті».
Усі витрати на доставку експортних товарів від вихідного українського порту чи прикордонного пункту до місця здачі вантажу іноземному покупцеві, відповідно до умов контракту (фрахт, страхування вантажів, перевезення по транзитній території тощо), відображаються на рахунку 432 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в іноземній валюті».
Яка частина накладних витрат на іноземній території лягає на постачальника, залежить від умов поставки товару, на яких укладений контракт. Включення затрат у накладні витрати мусить бути економічно обгрунтованим. Не можна відносити до накладних витрат ті затрати, котрі виникли з вини підприємства чи іноземного партнера, хоч вони і пов'язані з продажем товарів (затрати на переадресування вантажів, збитки від анульованих контрактів і т.д.). Такі
274
витрати повинні покриватися за рахунок винної сторони і відображатися на рахунку 80 «Прибутки та збитки». Не допускається списання на накладні витрати штрафів, пеней та неустойок, оскільки вони економічно не виправдані: їх можна було уникнути.
У зв'язку з тим, що накладні витрати впливають на фінансовий результат експортної операції, необхідно вести їх аналітичний облік у розрізі товарних партій. Накладні витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямі накладні витрати можна безпосередньо віднести на конкретну товарну партію. Це витрати на перевезення, перевалку, зберігання, експортне мито, витрати на митні процедури тощо. Такі витрати включаються у собівартість експортного товару при його реалізації і разом із його виробничою собівартістю утворюють повну собівартість товару. Непрямі (загальноторгові) знеосіблені витрати, що не відносяться до конкретного товару, стягуються у сукупності за якийсь час. Це - оплата послуг банку, транспортно-експедиторська комісія, портові збори. Непрямі витрати у собівартість окремої партії не входять. Вони облікуються на рахунку 435 «Загальноторгові накладні витрати на експорт» і включаються загальною сумою у собівартість реалізованих експортних товарів, а тоді розподіляються за певною методологією між окремими партіями. Накладні витрати потрібно відносити до того періоду часу, коли вони були фактично здійснені. Якщо витрати, пов'язані з наступним періодом, оплачуються достроково, то для виявлення реального фінансового результату за звітний період їх слід обліковувати на рахунку 314 «Інші витрати, що стосуються майбутніх періодів», а згодом щомісячно списувати рівними частками на рахунки накладних витрат.
9. Виписаний рахунок-фактура іноземному покупцеві і разом із комплексом товаросупроводжувальних документів зданий у банк чи висланий на адресу іноземного покупця поштою:
Дт 6211 «Розрахунки з іноземними покупцями 500 000 г.од. за інкасо»
Кт4611 «Реалізація експортних товарів 500 000 г.од.
і послуг»
Рахунок-фактура виписується на суму продажу товарів чи, як прийнято говорити, на контрактну вартість товару, яка вказується в іноземній валюті. Треба зазначити, що рахунок-фактура оформлюється у такій кількості екземплярів, яка передбачена умовами контракту або акредитивною формою розрахунків, на бланках уніфіко-
Організація обліку зовнішньоекономічних зв'язків підприємств^ 275
ваної форми, іноземною мовою, визначеною у контракті або умовами акредитиву. Рахунки-фактури рекомендується реєструвати у спеціальному журналі з вказанням країни, фірми, номера та суми рахунку, дати виписки. Це необхідно для контролю за випискою рахунків І надходженням за ними платежів.
Оскільки рахунок виписується в іноземній валюті, а бухгалтерський облік ведеться у національній валюті України, то при відображенні реалізації товару у бухгалтерському обліку необхідно суму рахунку в іноземній валюті перерахувати у національну валюту України.
При цьому одночасно з бухгалтерським записом № 9 реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю.
Дт4611 Кт 4514
або Кт 4515
або Кт 4512
10. Реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю:
200 000 г.од.
«Реалізація експортних товарів і послуг»
200 000 г.од.
«Товари експортні в портах і.на складах в Україні»
200 000 г.од.
«Товари експортні в дорозі за кордоном»
200 000 г.од.
«Товари експортні за прямими поставками»
90 000 г.од. 50 000 г.од.
40 000 г.од.
11. Списуються на реалізацію накладні витрати:
ДІ46І:
«Реалізація експортних товарів
і послуг»
Кт431
«Накладні витрати на експорт та
реекспорт в українській національній
валюті»
Кт432
«Накладні витрати на експорт та реекспорт в іноземній валюті»
12. Визначається фінансовий результат експортної операції:
Дт 4611 «Реалізація експортних товарів 210 000 г.од.
і послуг» Кт 80 «Прибутки та збитки» 210 000 г.од.