Риски у стороны, предоставляющей коммерческий кредит

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, «связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). С точки зрения налоговых органов, проценты по коммерческому кредиту должны считаться «связанными с оплатой товаров, работ, услуг», а значит, увеличивающими налоговую базу по НДС.

История вопроса демонстрирует однозначный подход финансовых ведомств к разрешению проблемы: все разъяснения сводятся к выводу — начислять НДС нужно³.

Однако при разрешении споров по данному вопросу суды обычно встают на сторону налогоплательщиков⁴. Суды указывают на то, что проценты по договору коммерческого кредита по своему характеру не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС.

Аргументация налогоплательщиков в подобном споре может быть следующей. Размер процентов по коммерческому кредиту зависит исключительно от установленной соглашением ставки и количества дней пользования должником предоставленными ему денежными средствами. Поэтому сумма процентов никак не зависит от предмета основного договора (количества товаров, объемов работ или услуг и др.), т. е. не связана с оплатой по основному договору в смысле ст. 162 НК РФ. Следовательно, НДС на сумму процентов начисляться не должен.

Риски у стороны, пользующейся коммерческим кредитом

У фирмы, которой предоставлен коммерческий кредит, также могут возникнуть сложности с НДС, а именно: с применением вычетов.

Как было сказано выше, НДС на проценты по коммерческому кредиту начислять не нужно. Следовательно, продавец не должен предъявлять такой НДС к уплате покупателю. Налоговые органы охотно соглашаются с этим утверждением в ситуациях, когда оказывается, что покупатель перечислил продавцу проценты с начисленным на них НДС. Даже при наличии правильно оформленного счета-фактуры в такой ситуации покупателю могут отказать в вычете.

Обычно в таких случаях суды поддерживают налоговиков⁵. Однако в практике Девятого арбитражного апелляционного суда встречаются и решения в пользу налогоплательщиков.

Позиция суда. Суд мотивирует такой подход тем, что обязанность исчислить, предъявить покупателю и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС в силу п. 5 ст. 173 НК РФ лежит на продавце. Соответственно, покупатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный продавцу (независимо от того, насколько правомерно этот НДС был предъявлен покупателю), и отказ в вычете в такой ситуации является неправомерным⁶.

Необходимо учитывать, что те же самые риски могут возникнуть и при предоставлении коммерческого кредита продавцу, т. е. в случае, когда продавец получает аванс и перечисляет проценты по коммерческому кредиту покупателю. В судебной практике на данный момент такие ситуации не рассматривались, однако не исключено их появление в будущем.

Методы налогового планирования, уменьшающие риски, связанные с ндс

Можно порекомендовать следующие способы снижения рисков разногласий с налоговыми органами.

1. Пени вместо процентов по кредиту. Часто стороны указывают в договоре, что проценты по коммерческому кредиту начинают начисляться только в случае просрочки оплаты. Такое условие может вызвать не только налоговые, но и гражданско-правовые проблемы⁷. Чтобы их избежать и при этом не менять суть фактических отношений, стороны могут заменить в договоре условие о коммерческом кредите условием о начислении неустойки в виде пеней при нарушении графика платежей. В отличие от процентов по коммерческому кредиту вывод об отсутствии связи неустойки с оплатой товара высказан на уровне постановления надзорной инстанции, а не только в «отказных» определениях ВАС РФ.

2. Реструктуризация задолженности. Если у покупателя возникнут сложности с оплатой, стороны могут договориться о реструктуризации задолженности, т. е. о замене (новации) первоначального обязательства заемным. Операции по предоставлению займов прямо освобождены от НДС в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, и у налоговых органов будет меньше оснований утверждать, что проценты по предоставленному займу являются «суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)». Иными словами, в ходе новации стороны приводят обязательство в такой вид, который более привычен и понятен инспекторам и имеет более четкую трактовку с точки зрения закона и правоприменительной практики.

Тактика защиты. Правомерность такого подхода подтвердил ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А40/7482-10: «Спорное соглашение представляет собой соглашение сторон о замене первоначального денежного обязательства по оплате выполненных работ и оказанных заявителем услуг, существовавшего между сторонами на момент заключения соглашения, другим обязательством между теми же лицами. При этом на сумму займа подлежат начислению проценты, которые выступают в качестве платы за пользование денежными средствами. Судами установлено, что договоры, на основании которых возникла реструктуризированная в будущем задолженность <> не предусматривали условий об отсрочке либо рассрочке оплаты оказанных услуг. Соглашение о реструктуризации задолженности не предусматривало реализации работ (услуг), расчеты за которые производятся с отсрочкой платежа и уплатой процентов, поскольку обязательства общества к моменту заключения соглашения были уже прекращены исполнением. К моменту заключения соглашения о реструктуризации задолженности общество свои обязанности по договору подряда и договору оказания услуг уже исполнило, а обязанность контрагента по оплате выполненных работ (оказанных услуг) уже наступила и была контрагентом просрочена». Таким образом, суд указал, что проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС. У налогоплательщика не возникает обязанности по включению этих сумм в облагаемую базу по НДС.Кроме того, суд принял во внимание тот факт, что размер процентов зависел исключительно от установленной соглашением ставки и количества дней просрочки пользования должником предоставленными ему денежными средствами. А следовательно, соответствующие проценты не могли увеличивать стоимость реализованных услуг и никак не были связаны с их оплатой в смысле п. 1 ст. 154 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Риски, связанные с налогом на прибыль

Налогоплательщикам важно учитывать, что с точки зрения гражданского и налогового законодательства отношения по предоставлению коммерческого кредита относятся к виду заемных. Следовательно, налогоплательщику, уплачивающему проценты по коммерческому кредиту, при расчете расходов для целей налога на прибыль необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

В частности, размер процентов не должен отклоняться от среднего уровня по сопоставимым сделкам. В случае отсутствия сопоставимых сделок, а также по выбору налогоплательщика можно применять фиксированные ограничения по принятию процентов в состав расходов: 1,8 ставки рефинансирования по процентам в рублях и 0,8 ставки рефинансирования по процентам в иностранной валюте.

Кроме того, если коммерческий кредит предоставлен иностранной организацией, аффилированной с российским налогоплательщиком, при расчете размера процентов, относимых в состав расходов для целей налога на прибыль, надо применять так называемые «правила тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Налоговые риски безвозмездных аванса, отсрочки, рассрочки

В некоторых случаях налоговые органы пытаются доначислить налогоплательщикам НДС и налог на прибыль, даже если соглашением сторон не предусмотрена уплата процентов по коммерческому кредиту, а лишь предоставлена безвозмездная отсрочка (рассрочка) платежа по основному договору. Суды отклоняют такие доводы налоговых органов на том основании, что не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит в смысле ст. 823 ГК РФ.

Типичный случай. Суд указал, что п. 4 ст. 488 ГК РФ позволяет сторонам договориться о предоставлении отсрочки (рассрочки) без начисления процентов на цену товаров по договору купли-продажи. Подобное соглашение сторон лишь определяет срок оплаты товара. Нарушение такого срока оплаты влечет взыскание пеней (неустойки), а не процентов за предоставление коммерческого кредита. Следовательно, налоговой базы по НДС и налогу на прибыль не возникает⁸.

Вычет НДС, уплаченного покупателем в составе авансовых платежей

Перечисленный продавцу аванс, даже если он предоставлен не на основании коммерческого кредита, может привести еще к одной налоговой проблеме.

Начиная с 01.01.2009 налогоплательщики получили право принимать к вычету «входящий» НДС, уплаченный продавцу в составе авансовых платежей (п. 12 ст. 171 НК РФ). Нововведение породило ряд вопросов, по которым финансовые ведомства озвучили свою позицию.

Возможность принятия к вычету НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. То есть в случае, если налогоплательщик принимает решение не использовать право на вычет НДС с аванса, ничто не мешает ему применить вычет в полном объеме в период принятия на учет товаров (работ, услуг)⁹.

В п. 12 ст. 171 НК РФ говорится лишь о праве на вычет НДС с авансов по «суммам налога, предъявленным продавцом». При этом возникает вопрос, можно ли распространить это правило на налоговых агентов — компании, которые удерживают НДС из платежей своим зарубежным контрагентам и уплачивают его в бюджет. С точки зрения ФНС России, у налоговых агентов права на вычет НДС с авансов не возникает¹⁰. Налоговая служба поясняет свою позицию так: из буквального прочтения п. 12 ст. 171 НК РФ, а также п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что для принятия НДС с аванса к вычету у налогоплательщика должен быть счет-фактура, составленный продавцом.

Поскольку у налогового агента в принципе не может быть счета-фактуры, составленного продавцом (налоговый агент сам составляет счет-фактуру за иностранного поставщика), ФНС России делает вывод, что и права на вычет не возникает.

Данный вывод представляется достаточно спорным, так как с точки зрения налогового законодательства «входящий» НДС, уплаченный поставщику, и НДС, уплаченный агентом за поставщика, имеют абсолютно одинаковую природу. Техническое отсутствие в п. 12 ст. 171 НК РФ указания на НДС, уплачиваемый агентом, не должно приводить к различию в положении компаний, уплачивающих НДС поставщику или самостоятельно в качестве налогового агента. Однако компаниям, столкнувшимся с необходимостью принять решение по данному вопросу, следует учитывать возможность возникновения споров с налоговыми органами.

Другой проблемный вопрос — в каком порядке надо восстанавливать НДС с авансов, принятый к вычету, если сумма аванса «закрывается» актами о принятии товаров (работ, услуг) поэтапно? Минфин России рекомендует продавцам выставлять счета-фактуры на окончательную реализацию в соответствии с оформляемыми актами приемки, то есть в сумме, указанной в акте приемки. Соответственно, покупатель при получении таких счетов-фактур должен восстановить и одновременно принять к вычету НДС в сумме, указанной в акте и счете-фактуре¹¹.

С точки зрения налоговиков, необходимыми условиями для документального подтверждения права на вычет НДС с аванса являются:

• наличие условия о предварительной оплате в договоре;

• наличие счета-фактуры по авансовому платежу¹².

Минфин России допускает возможность вычета даже в случае, если договором не установлена конкретная сумма аванса (к вычету принимается сумма НДС, указанная в счете-фактуре).

На основании изложенного можно порекомендовать налогоплательщикам внимательно описывать в договорах условия о предварительной оплате (указывая конкретные суммы и график платежей), а также порядок зачета аванса в счет предстоящих поставок (оказания услуг, выполнения работ).

Если налогоплательщик применяет вычеты НДС с авансов по договорам, в которых такие условия отсутствуют, желательно составить дополнительные соглашения, которые могут распространяться на отношения, имевшие место до заключения таких дополнительных соглашений (ч. 2 ст. 425 ГК РФ).

Ларин Максим Владимирович, судья 16-го (налогового) состава Арбитражного суда г. Москвы

Проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС  Судебная практика в отношении включения процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС исходит из того, что данные проценты, так же как и проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) и неустойка (ст. 330 ГК РФ), не входят в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и не связаны с оплатой товара, в связи с чем не подлежат налогообложению. Указанный вывод в отношении неустойки первоначально был изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 и затем повторен в многочисленных определениях ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум. А в определении от 26.03.2009 № ВАС-2857/09 такой вывод был сделан и в отношении процентов по коммерческому кредиту.

1 См., напр.: постановление ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КГ-А40/13977-10. 2 По поводу налога на прибыль таких разногласий не возникает, так как полученные проценты по коммерческому кредиту однозначно подлежат включению в налоговую базу в качестве внереализационных доходов. 3 Такой подход высказывался налоговыми органами начиная с 2003 г. (письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 № 24-11/60856) и позднее (письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-07-05/16 и от 13.10.2010 № 03-07-11/410). 4 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2010 № 09АП-3759/2010-АК; ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу № А56-52426/2007. 5 Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2008 по делу № А33-3593/08-Ф02-3654/08; ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 по делу № А13-6865/2006-14, от 19.03.2007 по делу № А56-24710/2006, от 14.12.2006 по делу № А13-15240/2005-14; Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.11.2008 № А33-5150/2008-03АП-3012/2008. 6 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2010 № 09АП-17218/2010-АК, 09АП-18140/2010-АК по делу № А40-19672/10-99-65. 7 Подробнее см.: Крюков А. Н. Аванс, отсрочка и коммерческий кредит: практика применения ст. 823 ГК РФ (статья опубликована в этом номере журнала на стр. 20) – Примеч. ред. 8 Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 № КА-А40/2217-09. 9 Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03-07-14/92. 10 Письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами». 11 Письмо Минфина России от 01.09.2009 № 03-07-14/92. 12 Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

ГЛАВНАЯ ТЕМА

Залог товара при отсрочке платежа: как защитить интересы продавца

Оробинский Вячеслав Владимирович  старший юрист юридической фирмы «JBI Эксперт» (г. Ростов-на-Дону)