Пособие. Часть II

г) расшифровку дополнительной информации с целью осуществления реальной оценки имущественного и финансового положения организации.

Вопрос 5. На основании чего осуществляется формирование информации в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности? Варианты ответа:

а) только на основе данных бухгалтерского учета; б) на основе всей совокупности данных, характеризующих

финансово-хозяйственную деятельность организации; в) на основе данных бухгалтерского и налогового учета;

г) на основе данных бухгалтерского (финансового) и управленческого учета.

Вопрос 6. Является ли аудиторское заключение составной частью бухгалтерской отчетности? Варианты ответа:

а) да; б) нет;

в) да, является, если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

Лекция 30

Тема: «Отчет о прибылях и убытках»

План

1.Понятие о прибылях и убытках.

2.Бланк отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

3.Бухгалтерская и налоговая системы учета прибыли.

4.Способы усиления информативности отчета о прибылях и

убытках.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая – от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая – от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской от-

четности» от 15 января 1997 г. № 3.

201

Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22 июля 2003 г. № 67н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-

низации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106н.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет-

ность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. № 43н.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»

(ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

(ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33н.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 г. № 60н.

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов РФ от 12 мая 1999 г № 36н).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник для

вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов. М.: Эксмо, 2005. С. 609-612. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов:

И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2007. С. 637-649.

Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.И. Воронина. М.: Эксмо, 2006. С. 314-335.

202

Камышанов П.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: составление и анализ: Учебно-практическое пособие / П.И. Камышанов, А.П. Камышанов. 4-е изд., стереотип. М.: Омега-Л, 2006. С. 82-97.

Ларионов А.Д. и др. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло; Под ред. А.Д. Ларионова. М.: ТК Велби; Издательство Про-

спект, 2006. С. 48-62.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 129-140.

Дополнительная Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие для студен-

тов вузов / Коллектив авторов: В.И. Бариленко, С.И. Кузнецов, Л.К. Плотникова, О.В. Иванова; Под ред. В.И. Бариленко. М.: КНОРУС, 2005. С. 86-122.

Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов / В.Р. Захарьин. М.: ИНФРА-М; Форум, 2004. С. 252.

Карелин Ю.А. Основы бухгалтерского учета в доступном изложении. Курс лекций: Пособие для руководителей предприятий, предпринимателей, студентов, слушателей курсов и бухгалтеров / Ю.А. Карелин. М.: Айрис-пресс, 2006. С. 141-144.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 410-411.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 604.

Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.Г. Сапожникова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2010. С. 388390.

Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 374-379.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для

вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 459-463.

Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 229-232.

203

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005. С. 208-217.

Лекционный материал

Двуликий Янус – это и есть отчет о прибылях и убытках. Его форма состоит из двух частей: одна часть плачет (это расходы), другая – смеется (это доходы). А что больше, то и смотрит на нас. И мы соответственно или плачем в ответ, или радуемся.

Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет для руководителя»

Вопрос 1. Понятие о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках – форма № 2 отражает финансовые результаты деятельности организации, их формирование и использование. Эта форма дает сведения о доходах и расходах отдельно по различным направлениям деятельности организации. Данные о формировании и использовании прибыли рассматриваются вместе со сведениями об имущественном положении.

Понятие «прибыль» можно свести к доходу на капитал, пони-

мая ее как капиталоотдачу. Но далее возникают две возможности (они имеют прямое отношение к финансовому анализу): считать капиталоотдачу и рентабельность, с ней связанную, или как отношение прибыли к собственному капиталу и резервам (раздел III баланса), или как отношение прибыли ко всему капиталу – собственному и привлеченному (итогу баланса). В сущности, оба подхода могут иметь и имеют место.

«С теоретической точки зрения для бухгалтера разницы между прибылью и убытком нет, ибо убыток – это тоже прибыль, только со знаком минус», – утверждает Я.В. Соколов65. Но для собственника в этом минусе все дело. Собственник, если он не мошенник, должен понимать прибыль в трех вариантах:

1) согласно статической трактовке это разность между чистыми активами66 на конец и на начало отчетного периода, или это просто увеличение чистых активов за отчетный период;

2)согласно динамической трактовке прибыль – это разность между доходами

ирасходами отчетного периода;

65Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 130.

66Чистые активы – это активы предприятия за вычетом привлеченных средств (кредиторской задолженности). Это материализованная в активе часть капитала. Представление о ее происхождении раскрывается в пассиве баланса (раздел III «Капитал и резервы»).

204

3) с точки зрения практикующего бухгалтера прибыль – это то, что согласно нормативным документам считается таковой и отражается в отчетной форме № 2.

Доходы – это «увеличение экономических выгод в результате получения активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 32н).

Расходы – это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к изменению капитала» (п 2

Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая

1999 г. № 33н).

Однако следует помнить, что согласно п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 все доходы и расходы делятся на четыре группы:

1) от обычных видов деятельности;

2) операционные;

3) внереализационные;

4) чрезвычайные (форс-мажорные).

Эта классификация оказывает влияние на формирование отчета о прибылях и убытках. Значение отчетного периода для методологии бухгалтерского учета очень существенно, ибо одна из решающих ее задач сводится к распределению получаемых доходов и возникающих расходов по отчетным периодам. Это обстоятельство часто забывается практиками, но мы напомним, – пишет Я.В. Соколов, – что, распределяя однажды возникшие расходы по множеству отчетных периодов, то есть сначала капитализируя расходы, а затем в течение длительного периода регулярно декапитализируя их, мы создаем совершенно иное представление о полученной прибыли (или понесенном убытке). Лучший пример этому: приобретение основного средства (явный одноразовый расход), который капитализируется, то есть расходом вопреки здравому смыслу не считается, но его декапитализация в виде регулярного начисления амортизации объясняется расходом. Каждое такое начисление и означает распределение несомненно понесенного расхода по заранее известному числу отчетных периодов67.

Нормативные документы представляют собой юридически обязательные предписания. В нашем случае основная задача бухгалтера сводится к тому, чтобы правильно согласно нормативным документам распределить доходы и расходы предприятия по отчетным периодам, уделяя особенное внимание использованию в этом случае финансовораспределительных счетов 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов». И тут мы сталкиваемся с самым главным моментом: дебетуя счет 97 «Расходы будущих периодов», бухгалтер увеличивает прибыль отчетного периода, а кредитуя счет 98 «Доходы

67 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 130131.

205

будущих периодов» – уменьшает прибыль отчетного периода. Эти записи надо рассматривать как следствие очень важного правила: «все капитализируемые расходы, то есть понесенные в данном отчетном периоде, но относимые на будущие периоды, увеличивают прибыль данного отчетного периода; все капитализируемые доходы, то есть полученные в данном отчетном периоде, но относимые на будущие периоды, уменьшают прибыль данного отчетного периода»68.

Убыток определить легче всего; если прибыль – это наращивание чистых активов, то убыток – их уменьшение. В сущности, мы можем повторить главное: убыток – это та же прибыль, но со знаком минус.

Составляется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2) прежде всего по данным счета 99 «Прибыли и убытки» с использованием записей по ряду других счетов, связанных с формированием финансовых результатов. Отчетная форма № 2 представляет собой отчетный бланк, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Все главные бухгалтеры наряду с руководителями предприятий обязаны заполнять и представлять эту форму.

Думающий бухгалтер должен четко представлять себе разницу между бланком и категорией отчет о прибылях и убытках. «Форма бланка (его статьи, формулировки, структура) очень часто меняется, категория отчета о прибылях и убытках, подобно бухгалтерскому балансу, вечна. Она существует независимо от сознания людей. И составители бланка всегда только пытаются найти абсолютную истину и представить ее во внешнем виде основной отчетной формы»69.

Вопрос 2. Бланк отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Современный отчет о прибылях и убытках предоставляет информацию о формировании финансовых результатов по разнообразным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной жизни за отчетный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата.

Кроме того, эта отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятель-

ности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образу-

68Там же, с. 131.

69Там же, с. 131.

206

ется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль.

«Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее, баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному», – писал Я.В. Соколов70. В принципе эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. Я.В. Соколовым приведены и проанализированы различные

точки зрения крупнейших бухгалтеров-теоретиков по указанной проблеме71.

Если указанную проблему локализовать и рассматривать ее только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей тут все достаточно ясно. формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, пользователями может быть произведено его уточнение.

Как уже указывалось, основными показателями современной бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период в виде прибыли (убытка), подлежащих включению в состав собственного капитала. При этом одним из важнейших аспектов их отражения всегда был и остается способ представления в отчете показателей финансовых результатов.

Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов:

1)доходы и расходы по обычным видам деятельности;

2)операционные доходы и расходы;

3)прибыль (убыток) до налогообложения;

4)чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Раздел первый «Доходы и расходы по обычным видам дея-

тельности» представляет информацию о доходах, расходах и прибыли, полученной от основной деятельности – производства и продажи продукции, товаров, работ, услуг.

К доходам по обычным видам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполненных работ, услуг), признанная организацией (строка 010). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные. К ним относятся:

1)производство и продажа продукции и товаров;

2)предоставление за плату во временное пользование (временное владение и

пользование) своих активов по договору аренды;

70 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Учебник для вузов /

Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 377.

71 Там же, с. 374-379.

207

3) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

4) участие в уставных капиталах других организаций.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, их деятельность связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд видов деятельности будет определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности информации. Обычно существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее пяти процентов.

Строка «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» (код строки 010) отражает основные виды доходов организации, используется с целью формирования информационной базы для анализа и оценки таких важнейших показателей результативности работы, как оборачиваемость активов, средняя продолжительность сроков погашения дебиторской и кредиторской задолженности, материалоотдача, затратоемкость (в том числе по отдельным статьям расходов, формирующих себестоимость производства и продажи продукции) и т.д.

Таким образом, в этой строке указывается выручка от реализации. Это кредит счета 90 «Продажи». Пояснения напоминают нам, что НДС нужно вычесть. Акцизы это тоже налоги; они начисляются в дебет счета 90 «Продажи», а потом предъявляются к оплате поставщику по проводке: Дебет 62 – Кредит 90 и не влияют на прибыль. Предприятие просто выступает сборщиком налогов – акцизов и отдает их государству.

Строка «Себестоимость проданных товаров, продукции, ра-

бот, услуг» (код строки 020) включает дебетовые обороты счета 90 «Продажи». Естественно, в нее тоже не должны быть включены обороты по начислению НДС и акцизов.

Строка «Валовая прибыль». Наличие в отчете показателя валовой прибыли (код строки 029), рассчитываемого в виде разницы между выручкой от продаж (код строки 010) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (код строки 020), позволяет определить, покрывает ли выручка производственную себестоимость или же основная деятельность изначально приносит убытки.

В старой форме отчета о прибылях и убытках каждая строка имела кодовые обозначения, а в наименованиях показателей давалась подсказка, как этот показатель вычислить: нужно от цифры в строке с кодом 010 вычесть цифру в строке с кодом 020. теперь в этой и последующей строках появились круглые скобки, которые означают, что заключенные в них суммы следует вычитать. Таким образом, если вычитать цифры в скобках, расчетные показатели исчисляются автоматически.

Некоторые виды расходов, включаемые в состав полной себестоимости производства и продажи товаров, продукции, работ, услуг, показываются в отчете обособленно. К ним относятся коммерческие и

208

управленческие расходы. В данном случае имеются в виду затраты, включенные в себестоимость, а не потраченные деньги. Нормативные документы не дают четкого определения, какие расходы (затраты) относятся к коммерческим, а какие – к управленческим. Это существенно расширяет базу для аналитических исследований.

Директор предприятия сам решает: выделять ему из себестоимости эти затраты отдельной строкой или нет и какие расходы (затраты) считать коммерческими, а какие – управленческими. Если они не выделены из затрат в отдельную строку, то автоматически включаются в себестоимость. В этом случае сумма в строке «Прибыль от продаж» будет равна сумме в строке «Валовая прибыль». В любом случае государство не должно иметь претензий к отчету, так как это не влияет на налог на прибыль и не затрагивает его интересы.

Строка «Коммерческие расходы» (код строки 030) (то есть расходы на продажу), как правило, отражает расходы на маркетинговые мероприятия, рекламную деятельность, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности.

В строке «Управленческие расходы» (код строки 040) представлены расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ и услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам сокращенной себестоимости (директ-костинг, см.). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке.

Вычитая из полученной валовой прибыли (код строки 029) коммерческие (код строки 030) и управленческие (код строки 040) расходы, можно понять, как влияют на финансовый результат расходы по сбыту продукции и на содержание управленческого аппарата. Сравнивая эти показатели с прошлым годом, данные за который также отражаются в отчете, можно установить наличие резервов для более экономного расходования средств по данным статьям.

Наряду с показателем валовой прибыли с 01 января 2000 года в отчете о прибылях и убытках отражаются показатели выручки от продаж в разрезе видов деятельности (количество строк, начиная с 011-й, зависит от количества видов деятельности организации), а также показатели себестоимости по тем же видам деятельности (код строки 021 и далее). Это дает возможность определить сумму валовой прибыли и индивидуальные уровни рентабельности по каждому виду деятельности, соотнеся величины валовой прибыли с величинами выручки от продаж; это позволяет установить более или менее рентабельные направления деятельности организации.

Итоговым показателем первого раздела формы № 2 является показатель по строке «Прибыль (убыток) от продаж» (код строки 050), величина которого характеризует результат от основной деятель-

209

ности организации без учета других прибылей и убытков, связанных с ней. Соотношения прибыли от продаж с другими показателями отчетности дают возможность определить и оценить такие важнейшие показатели, как рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность вложений в основные производственные активы, в материальнопроизводственные запасы. Однако в рамках проведения финансового анализа с использованием данных только бухгалтерской отчетности не представляется возможным достичь необходимого уровня детализации, в частности определить уровни затратоемкости и рентабельности в разрезе номенклатуры всей производимой продукции. Подобные аналитические задачи могут быть решены лишь при условии привлечения данных внутреннего (управленческого) учета.

Во втором разделе «Прочие доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися, а с другой – не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к уплате, то есть доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, то есть получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.

Строка «Проценты к получению» (код строки 060) отражает прибыль от предоставленных другим организациям займов и кредитов, а также прибыль от курсовых разниц по валютным счетам и другим финансовым вложениям.

Строка «Проценты к уплате» (код строки 070) отражает убытки от начисленных процентов по кредитам, а также убытки от курсовых разниц по валютным счетам.

Строка «Доходы от участия в других организациях» (код строки

080) отражает прибыль в виде начисленных дивидендов дочерних и зависимых обществ, а также участия в совместных проектах с другими организациями.

Строка «Прочие операционные доходы» (код строки 090) отра-

жает прибыль, полученную от хозяйствующих операций, не относящихся к основной деятельности, но являющейся результатом продаж. Например, продажа списанных основных средств в металлолом. Строка «Прочие операционные расходы» (код строки 100)отражает убытки от тех же операций.

Строка «Внереализационные доходы» (код строки 120) отражает прибыль, не связанную с хозяйственными операциями. Например, оприходованные неучтенные материальные ценности, выявленные в ре-

210