Пособие. Часть II
.pdfзультате инвентаризации, или компенсированная деловыми партнерами неустойка.
Строка «Внереализационные расходы» (код строки 130) отражает убытки, не связанные с хозяйственными операциями. Например, штрафные санкции по нарушению условий договора.
Таким образом, по этим статьям отражаются показатели внереализационных доходов и расходов организации по операциям, которые не нашли отражения в прочих строках второго раздела отчета о прибылях и убытках. Сюда вошли доходы от безвозмездного получения активов; полученные и уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; кредиторская и дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; принятие к учету излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации; суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по кредитам, полученным (выданным) займам и т.п.
Вуказанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации. Поэтому их представление в отчете о прибылях и убытках требует хорошо налаженного аналитического учета.
Втретьем разделе «Прибыль (убыток) до налогообложения»
сумма прибыли до налогообложения (код строки 140) отражает итог всей предпринимательской деятельности организации за отчетный период до налогообложения. Данный показатель является весьма важным для оценки эффективности капитала, вложенного в активы. Он рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к величине активов организации (код строки 300 формы № 1) и показывает, какую сумму прибыли в отчетном периоде она получила на каждый рубль вложенных средств – как собственных, так и заемных.
Статьи «Отложенные налоговые активы» (код строки 141), «Отложенные налоговые обязательства» (код строки 142) и «Текущий налог на прибыль» (код строки
150)будут подробно рассмотрены в третьем вопросе этой лекции.
Вчетвертом разделе «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» показатель чистой (нераспределенной) прибыли отчетного периода является завершающим показателем финансовохозяйственной деятельности организации (код строки 190). По решению собственников чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, на создание резервных и иных фондов, направлена на материальное стимулирование работников. Оставшаяся нераспределенная часть чистой прибыли реинвестируется в дальнейшую деятельность и способствует росту капитала организации.
211
Этот показатель может быть рассчитан прямо по отчету о прибылях и убытках и должен совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе (форма № 1).
Вразделе «Справочно» отчета о прибылях и убытках отражаются показатели дивидендных доходов, приходящихся на одну акцию (привилегированную или обыкновенную), за отчетный год и их прогнозные значения на следующий год. При заполнении данных строк в ряде случаев возникают трудности, связанные с выполнением хозяйствующими субъектами двух Федеральных законов: «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ распределение чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов, а также утверждение годовой бухгалтерской отчетности входят в компетенцию общего собрания акционеров, которое может проводиться в срок до шести месяцев по окончании отчетного года.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (в органы статистики, налоговые органы) в течение 90 дней по окончании года (то есть трех месяцев), а если годовое собрание акционеров проводится позже, то информация о распределении чистой прибыли для выплаты дивидендов в отчете по форме № 2 (коды строк 201-204) на дату представления отчетности будет отсутствовать.
Всамостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках организации.
Таким образом, можно утверждать, что система показателей, представленная в отчете о прибылях и убытках, представляет собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Такая система показателей позволяет оценить хозяйственную деятельность организации по ее видам. При этом впервые в отечественной практике в отчете о прибылях и убытках при соблюдении определенных условий появилась возможность, помимо деклари-
212
рования организацией прибыли и убытков, отражать условия их формирования.
Вопрос 3. Бухгалтерская и налоговая системы учета прибы-
ли. Утвержденная в 2002 г. нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» система учета прибыли в целях ее налогообложения привела к появлению двух параллельных систем учета финансовых результатов. Для сближения целей бухгалтерского и налогового учета прибыли Министерством финансов РФ разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, основной целью которого является системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете. Порядок формирования бухгалтерских значений налога на прибыль, предложенный в указанном ПБУ, потребовал незамедлительного изменения структуры бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. В связи с этим приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н в отчете о прибылях и убытках предложена другая система показателей.
В рекомендуемой отчетной форме исключены коды строк и разделение показателей на разделы. При этом все числовые показатели, которые уменьшают прибыль, приводятся в отчете в круглых скобках.
Для характеристики бухгалтерского подхода к исчислению сумм налога на прибыль в отчет введены следующие его значения: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль.
Статья «Отложенные налоговые активы» (код строки 141) отражает разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период. При этом указанная разница обращается в увеличение, если дебетовый оборот превышает кредитовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.
В свою очередь по статье «Отложенные налоговые обязатель-
ства» (код строки 142) отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства». При этом указанная разница обращается в увеличение, если кредитовый оборот превышает дебетовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.
Для того чтобы подчеркнуть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом используется одна и та же терминология, что и при формировании бухгалтерского баланса. Однако экономическое
213
содержание представляемых категорий принципиально разное. Отчет о прибылях и убытках отражает показатели финансовых результатов отчетного периода, то есть в данном случае отражаются остатки, соответствующие отчетному периоду. В балансе же отражаются остатки, соответствующие предшествующему и отчетному периоду начислений и списаний.
При этом формирование отчета о прибылях и убытках в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств это методическое правило не соблюдается. Между тем введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» преследова-
ло главную цель – формирование у пользователей отчетности полного представления о разницах, возникающих при отражении конечного финансового результата по правилам бухгалтерского и налогового учетов. Для достижения этой цели в отчете о прибылях и убытках отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств следует осуществлять в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.
По статье «Текущий налог на прибыль» (код статьи 150) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, то есть показатель, сформированный с учетом ограничений состава расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли. При этом такой показатель должен быть рассчитан и по данным бухгалтерского учета. Он представляет собой алгебраическую сумму условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Информация о таком показателе в текущем учете формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу и прибыль».
Другим образом определяется значение суммы текущего налогового убытка. Аналогичный показатель в налоговом учете отсутствует. Поэтому он рассчитывается только по данным бухгалтерского учета. Такой показатель представляет собой алгебраическую сумму условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.
Показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода, может быть рассчитан непосредственно по отчету о прибылях и убытках и должен совпадать с остатком по счету 99 «Прибыли и убытки» и таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета, ведущемся к этому счету. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.
214
Показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый в отчете, отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и отложенными налоговыми активами. При этом разница превышения величины отложенных налоговых активов над величиной отложенных налоговых обязательств увеличивает рассматриваемый показатель. В противоположном случае – уменьшает.
Кроме того, на величину нераспределенной прибыли (убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет 99 «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Если осуществляется списание отложенных налоговых активов с одноименного счета, то вследствие этого уменьшается показатель нераспределенной прибыли. В случае такого же списания отложенных налоговых обязательств – ее увеличение. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учетов в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически представляют собой значительную величину. Таким образом, показатель нераспределенной прибыли (убытка) в этот отчетный период подвержен значительным колебаниям. При этом аргумент, в соответствии с которым пользователь бухгалтерской отчетности может использовать значения нераспределенной прибыли, исчисленной таким образом в целях определения ее динамики в будущем, вызывает всякие сомнения. По мнению авторов, первичная функция этого главнейшего показателя бухгалтерского учета – дать адекватную оценку деятельности организации за отчетный период (действие требования приоритета экономического содержания над формой). А возможные изменения нераспределенной прибыли (убытка) в будущем должны носить характер справочной информации и представляться в отчете о прибылях и убытках именно таким порядком.
Вопрос 4. Способы усиления информативности отчета о
прибылях и убытках. Усиление информативных функций отчета о прибылях и убытках достигается с помощью дополнительного раскрытия информации, способы предоставления которой организации должны разрабатывать самостоятельно.
Это касается в первую очередь показателей первого раздела отчета в случае, если организация признает два и более предмета деятельности, допускаемых нормативным регулированием, как обычные. В этом случае внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия своих решений зачастую необходима информация о выручке, признанной организацией, и прямых расходах, которые соответствуют продаже товаров и услуг и непосредственно направлены на получение дохода от продажи, в разрезе предметов деятельности. Соответственно показатель валовой прибыли также представляется в разрезе отражаемых предметов деятельности.
Дальнейшее усиление информативности этой важнейшей части отчета может быть достигнуто представлением развернутой информации о себестоимости продаж по элементам затрат в разрезе соответствующих видов деятельности. В этом случае пользователь указанной
215
информации получает данные о структуре расходов. Однако такой подход требует безупречного аналитического учета расходов по объектам учета – требование, которое все чаще не соблюдается на практике.
Для инвесторов в ряде случаев для принятия решений необходима информация о движении денежных потоков организации и их взаимосвязи с результатами деятельности организации в разрезе предметов деятельности. В этом случае кроме аспектов, связанных с формированием денежных потоков, им необходима дополнительная информация о доходах и расходах, но представленная исходя из реально оплаченных на конец отчетного периода объектов продажи. В этом случае возможно использование методики, которая успешно использовалась при необходимости корректировать прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения в условиях прежнего налогового законодательства.
Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.
Тест-эталонный контроль
Вопрос 1. Что представляет собой структура современного отчета о прибылях и убытках? Варианты ответа:
а) отражение информации в виде таблицы, левая часть которой формирует показатели прибыли, а правая – убытков;
б) отражение информации в виде таблицы, строки которой последовательно отражают доходы, расходы и разницу между ними;
в) отражение информации в виде таблицы, в которой искомый показатель отражается на пересечении определенной строки и графы.
Вопрос 2. Что представляет собой валовая прибыль в целях составления отчета о прибылях и убытках? Варианты ответа:
а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;
б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;
в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;
216
г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.
Вопрос 3. Что представляет собой прибыль (убыток) от продаж, формируемая в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:
а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;
б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;
в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;
г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.
Вопрос 4. Что представляет собой прибыль (убыток) от налогообложения, формируемая в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:
а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;
б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;
в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;
г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.
Вопрос 5. Что представляет собой чистая прибыль (убыток) отчетного периода как показатель, формируемый в действующем отчете о прибылях и убытках? Варианты ответа:
а) разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее;
б) разницу между доходами от обычной деятельности и всей совокупностью расходов, связанных с ней;
в) разницу между всеми доходами и расходами организации, осуществляемые ею в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности;
217
г) разницу между всеми доходами и расходами организации, скорректированную на величину разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.
Вопрос 6. По статье «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная как:
а) произведение суммы прибыли до налогообложения, определенной по данным бухгалтерского учета, на действующую ставку налога;
б) алгебраическая сумма условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированная на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами;
в) показатель, сформированный с учетом ограничений состава доходов и расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли.
Лекция 31
Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность
План
1.Назначение сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2.Условия включения в сводную отчетность данных бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ.
3.Порядок формирования сводной бухгалтерской отчетности.
4.Пояснительная записка к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Рекомендуемая литература
Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском
учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской от-
четности» от 15 января 1997 г. № 3.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22 июля 2003 г. № 67н.
218
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 октября 2008 г. № 106н.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет-
ность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. № 43н.
Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов РФ от 12 мая 1999 г № 36н).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).
Основная Камышанов П.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: состав-
ление и анализ / П.И. Камышанов, А.П. Камышанов. 4-е изд., стереотип. М.: Омега-Л, 2006. С. 116-137.
Ларионов А.Д. и др. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло; Под ред. А.Д. Ларионова. М.: ТК Велби; Издательство Проспект, 2006. С. 97-103.
Дополнительная Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие для студен-
тов вузов / Коллектив авторов: В.И. Бариленко, С.И. Кузнецов, Л.К. Плотникова, О.В. Иванова; Под ред. В.И. Бариленко. М.: КНОРУС, 2005. С. 168-208.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 418-426.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 612-633.
219
Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для
вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 459-463.
Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 229-232.
Лекционный материал
Когда бухгалтер составляет, а директор подписывает отчетность, тогда у первого должно быть желание не погрешить против истины, а у второго – надежда на то, что все обойдется. В сущности, собственник нанимает бухгалтера для того, чтобы он его, собственника, радовал. Это ошибка. Хороший бухгалтер потому и хороший, что всегда предупреждает администратора и собственника о возможных неприятностях и укорачивает его надежды.
Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет для руководителя»
Вопрос 1. Назначение сводной бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Необходимость представления сводной бухгалтерской отчетности вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных.
Проблема агрегирования информации о результатах хозяйственной деятельности приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Поэтому в состав современных крупных организаций могут входить сразу несколько организаций с разной степенью участия. Объединение организаций приводит к созданию определенной системы участия в общей хозяйственной деятельности, а также тесных долговременных связей между ними. Игнорирование этих факторов при составлении бухгалтерской отчетности вызвало бы существенное искажение и формирование недостоверной информации. Все это привело к необходимости выработки правил и процедур составления сводной бухгалтерской отчетности.
220