Пособие. Часть II

приводит к ограниченным результатам. Лозунгом Р.Х. Монтгомери была максима: «лучше больше и достаточно точно» (не точно, а именно достаточно точно)72.

Научное описание проблем аудита началось с формулирования его постулатов. Первые восемь из них были выдвинуты Р.К. Маутцем и Х.А. Шарафом в 1961 г. Опираясь на законы развития науки, Р.К. Маутц и Х.А. Шараф предложили следующие постулаты73.

1.Финансовая отчетность74 может быть проверена. Если данное предположение не выполняется, проведение аудиторской про-

верки теряет смысл. Если финансовая отчетность неадекватна, не поддается проверке, то аудитор должен отказаться от выражения мнения75

оней.

2.Конфликт интересов между аудиторами и администрацией является неизбежным. Аудитор и администрация предприятия преследуют одну и ту же цель: представление достоверной отчетности. Поэтому должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. При наличии конфликтов интересов аудитор не

может полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, как правило, это ведет к отказу от выражения мнения76.

3.Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат преднамеренных или иных необычных искажений. Этот постулат позволяет сделать процесс аудита экономически оправданным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он не проводит сплошных проверок, а использует выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если аудитор заранее предполагает существование какихлибо неточностей, это приводит к конфликту аудитора и администрации.

72Аудит Монтгомери / Коллектив авторов: Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О‟Рейли и др. [Пер. с англ.]. М.: Аудит-ЮНИТИ, 1997. 542 с.

73Описание постулатов аудита даны в редакции Я.В. Соколова, см.: Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 198-200.

74Финансовая отчетность (financial statements) – бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, отчеты об изменениях в финансовом положении (например, представленные в форме отчета о движении денежных средств или отчета об изменениях капитала), примечания и иные формы, а также пояснительные материалы, составляющие часть финансовой отчетности.

75Мнение (opinion) – изложенное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности в целом, содержащееся в аудиторском заключении.

76Отказ от выражения мнения (disclaimer of opinion) – заключение, которое выдается в том случае, если возможное влияние ограничения объема работ не позволяет аудитору получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

241

4.Удовлетворительная система внутреннего контроля умень-

шает вероятность ошибки77. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля78. Одна из основных задач руководства фирмы-клиента – организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, на который внешний аудитор может опираться для уменьшения объема проверки.

5.Постоянное следование стандартам учета позволяет создать объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности. Составление отчетности по еди-

ным стандартам позволяет аудиторам иметь единые критерии в высказывании мнения.

6.То, что справедливо для предприятия в прошлом, будет справедливо и в будущем, если нет доказательств противного. Аудитор-

ская проверка не может быть последней, в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна. Аудитор, высказывая мнение о верности проверенной финансовой отчетности, исходит из предположения, что фирма будет функционировать, по крайней мере, еще год (допущение непрерывности деятельности). Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия к представленным трендам, а многие аналитические процедуры, в частности, регрессионный анализ, отчасти теряют свою полезность. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

7.Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим является объем его знаний о деятельности клиента и уровень профессионального образования аудитора.

8.Профессиональный статус аудитора адекватен его профес-

сиональным обязанностям. Обязанности аудитора предъявляют определенные требования к профессиональному поведению.

Впоследствии были предложены и другие постулаты. Постулат Т.А. Ли (1982): годовой бухгалтерский отчет, не подвергшийся аудиту, не заслуживает достаточного доверия. Данное утверждение сам Т.А. Ли дополнил: надежность учетной информации компании мо-

77Ошибка (error) – непреднамеренное искажение в финансовой отчетности.

78Внутренний контроль (аудит) (internal auditing) – процесс оценки финансо-

во-хозяйственной деятельность организации, осуществляемый внутри субъекта одним из его подразделений. В функции внутреннего аудита входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

242

жет быть признана в основном удовлетворительной после проверки

еевнешним аудитором.

В1985 г. Дж. Робертсон предложил такой постулат: информа-

ция, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей.

С этого времени и до наших дней аудит прошел несколько этапов своего развития. От проверки бухгалтерских счетов акционерных компаний отдельными профессиональными аудиторами аудит развился в комплексное понятие, включающее в себя ряд услуг – проверку бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультирование, – оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими фирмами, от небольших, включающих десяток сотрудников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек, та-

ких как Ernst & Young, КПМЖ, Price Waterhouse Coupers, Deloite & Touch (так называемая «Большая четверка»). Одним из преобладающих направлений развития аудита в мире в настоящее время является стандартизация аудиторской деятельности, унификация всех существующих моментов проведения аудита, представления аудиторской информации.

ВРоссии должность аудитора была введена указом Петра I. Но поскольку Петр I был апологетом не столько рыночных отношений, сколько административно-командной системы, то и аудитор в его время был не независимым специалистом: так назывался воинский чин.

Следы такого положения дел сохранились в художественной литературе, в частности, в сочинениях Козьмы Пруткова: «Мысль хороша, но рифма никуда не годится. Приказать аудитору исправить» (примечание командира полка на полях рукописи поручика Фаддея Козьмича Пруткова).

Позднее этот чин был упразднен, и в современном понимании этого слова аудит появился в России в 1987 г. с образованием акционерного общества «Инаудит», которое было создано для осуществления проверок финансово-хозяйственной деятельности, прежде всего, совместных предприятий (предприятий с иностранными инвестициями), которые в это время уже начали функционировать в СССР.

С возникновением новых организационно-правовых форм предпринимательской деятельности – кооперативов, товариществ, обществ

– стало возможным появление большого количества новых аудиторских фирм. В настоящее время в России функционирует несколько тысяч небольших отечественных аудиторских фирм (численностью до 2-3 десятков человек) и индивидуальных предпринимателей-аудито- ров, несколько десятков достаточно крупных российских аудиторских фирм (с численностью до нескольких сотен человек) и несколько де-

243

сятков иностранных аудиторских фирм (в том числе Большая четверка и некоторые другие западные фирмы).

Вопрос 2. Аудит на рубеже XX-XXI веков. Закон Сарбайнса-

Оксли. На рубеже ХХ-XXI вв. техника аудита стала стремительно меняться. Были утверждены Международные стандарты аудита (MCA) – International Standards of Auditing. Аудит окончательно превратился в особую профессию. Но, как утверждает Я.В. Соколов79, – это не избавило бизнес от неприятностей.

Начало XXI в. ознаменовалось крупнейшими корпоративными скандалами, связанными с фальсификацией финансовой отчетности. Наиболее крупный и заметный из них привел к краху крупнейшей американской корпорации «Энрон». Корпоративные скандалы не только ударили по репутации аудиторов, но и серьезно подорвали доверие рынка к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету. Разразился кризис методологии и профессии. В результате чего, прежде всего, был изменен стандарт о мошенничестве80. Если раньше аудитор не отвечал за выявление мошенничества (в случае его раскрытия ответственность аудитора сводилась только к сообщению руководству компании о выявленных обстоятельствах), то новый стандарт потребовал от аудитора принятие всех возможных мер по обнаружению фактов мошенничества.

На уровне профессии кризис привел к осознанию того, что никакие стандарты учета и отчетности и усилия аудитора не смогут обезопасить общество от мошенничества, если они (стандарты отчетности) не будут исходить от безусловно честных людей. Следовательно, цель общества заключается в обеспечении высокого уровня честности его членов, создания эффективного контроля за ними. Для восстановления общественного доверия к учету и аудиту потребовались экстраординарные меры.

В США 30 июля 2002 г. был принят закон Сарбáйнса-Óксли, во многом изменивший профессию бухгалтера и аудитора, и ставший, по сути, самым существенным и радикальным изменением американского законодательства с момента принятия Закона о биржах 1934 г. Этот Закон изменяет состав и порядок представления отчетности ком- паниями-эмитентами81 ценных бумаг, усиливает контроль за отчетно-

79Вопрос изложен в версии Я.В. Соколова, см.: Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп.

М.: Магистр, 2009. 270-273.

80Мошенничество (fraud) – преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава субъекта, его персонала или третьих сторон, которое приводит к искажению финансовой отчетности

81Компания-эмитент ценных бумаг (emitent of securities) – юридическое лицо,

которое от своего имени выпускает ценные бумаги и обязуется выполнять требования, вытекающие из условий выпуска.

244

стью и деятельностью компаний со стороны акционеров, общественности – в лице аудиторов и государства – в лице главного контролирующего органа, Комиссии по ценным бумагам и биржам (Security and Exchange Commission – SEC). Под действие этого Закона попадают не только все американские, но и иностранные компании, как публичные, так и частные, ценные бумаги которые зарегистрированы в SEC.

Закон Сарбайнса-Оксли вменяет в обязанность компаниям представление особого заявления, подписанного руководителем и финансовым директором, в котором они подтверждают, что финансовая отчетность полностью отвечает требованиям законодательства, и информация, содержащаяся в ней, во всех существенных аспектах обеспечивает достоверное представление финансового положения фирмы и результатов ее деятельности.

Руководитель и финансовый директор должны указать, что они:

• оценивают информацию, представленную в отчетности, как достоверно раскрывающую состояние средств фирмы;

• обеспечили контроль данных отчетности и поместили соответствующие выводы в отчет;

• письменно подтвердили, что изучили отчетность, и она не содержит недостоверных сведений и пропусков информации;

• проинформировали аудиторов обо всех случаях мошеннических действий, а также обо всех сделанных изменениях, выявленных недостатках внутреннего контроля и раскрыли последние в отчетности.

Указанные заявления должны прилагаться как к годовой, так и к квартальной отчетности. За ложное заявление предусматривается уголовная ответственность82.

Объем информации, подлежащей обязательному раскрытию в финансовой отчетности, существенно расширен. Отчетность должна содержать информацию обо всех не отраженных в балансе сделках, операциях и обязательствах, в том числе потенциальных, и прочих отношениях компании с неконсолидируемыми организациями и лицами, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение компании, результаты ее деятельности, капитальные затраты.

Требования к системе внутреннего контроля компании являются наиболее сложным аспектом закона Сарбайнса-Оксли. Так, согласно закону Сарбайнса-Оксли независимые аудиторы должны проводить аудит внутреннего контроля компании.

Цель аудита внутреннего контроля – предоставление заклю-

чения об оценке руководством компании эффективности внутреннего

82 Данные требования породили большую дискуссию о степени готовности руководителей американских компаний делать подобные заявления. Примечательно, что в ходе опросов, проводимых средствами массовой информации в нашей стране, подавляющее большинство руководителей российских компаний, размещающих свои ценные бумаги в США, согласились давать подобные подтверждения честности и достоверности представляемой их компаниями отчетности без дискуссий, колебаний или оговорок.

245

контроля в отношении финансовой отчетности. Другими словами,

независимые аудиторы должны по заключению об оценке, проведенной руководством компании, определить, насколько эффективно был организован и реализован внутренний контроль в отношении финансовой отчетности, и представить акционерам и заинтересованным пользователям выводы об этом заключении.

В ходе аудита аудитор должен не только убедиться в правильности отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета, но и оценить ее способность продолжать свою деятельность, вероятность недобросовестных действий, а также обязательно сделать выводы в аудиторском заключении.

Закон Сарбайнса-Оксли устанавливает также и государственный контроль за финансовой отчетностью компаний. Он обязывает SEC систематически и регулярно, не реже одного раза в три года проверять финансовую отчетность и иную раскрываемую публичную информацию компаний. При этом первоочередное внимание уделяется компаниям с крупной капитализацией и непропорциональным отношением цены компании к показываемой ею прибыли, а также компаниям, которые существенно влияют на развитие какой-либо отрасли народного хозяйства. Таким образом, из надзирающего и регистрирующего органа SEC превращается в контролирующий орган в традиционно русском понимании.

Аудиторская практика в России еще очень молода. В современном понимании аудиторская деятельность как самостоятельная сфера специфических услуг существует в нашей стране немногим более чем 100 лет. В ней можно выделить три этапа развития.

1-й этап – до 60-х годов ХХ в., когда аудит носил подтверждающий характер;

2-й этап – конец 60-х – 70-е годы: аудит становится системно ориентированным, к его объектам относятся управляющие системы, контролирующие хозяйственные процессы и операции. Аудиторы используют в качестве инструмента экспертизу, основанную на системе внутреннего контроля;

3-й этап – конец 70-х годов ХХ в. – наши дни: качественно новое развитие аудита, содержание которого базируется на различных формах риска, научной методической базе и системе законодательных норм и правил.

«В постсоветское время аудит окончательно сформировался как отдельная дисциплина. Его практика сблизилась с общемировой, –

246

констатировал Я.В. Соколов83. Действовавшие в начале 1990-х годов российские и во многом неудачные или неточные стандарты аудиторской деятельности заменены на новые, разработанные на основе международных стандартов аудита, принятых Международной федерацией бухгалтеров. Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Президентом РФ в 1993 г., скорее узаконившие аудит, чем его регламентировавшие, были в 2001 г. заменены законом об аудиторской деятельности, но уже через полгода в них были внесены существенные изменения, которые должны быть продолжены». И наконец, в 2008 г. была принята последняя редакция Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

Современная Россия, стремящаяся к интеграции в мировое сообщество, уникальна в скоротечности реформ и большом количестве преобразований, захвативших все сферы экономической и политической жизни страны. Реформирование системы бухгалтерского учета в связи с переходом к рыночным отношениям и адаптации к международным стандартам финансовой отчетности, начатое с 1998 г. уже внесло множество изменений в нормативную базу учета, его методологию

иорганизацию. Безусловно, это требует новых знаний и умений у аудиторов. Главное состоит в том, что современный бухгалтерский учет

иотчетность заставляют нас сегодня уже по-новому рассматривать все сущностные характеристики аудита.

Вопрос 3. Концептуальные основы аудита. Несмотря на то, что профессия аудитора получила свое развитие, опираясь на бухгалтерскую профессию, профиль работы аудитора существенно отличается от работы бухгалтера.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы, кредиторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.

Следовательно, под аудитом надо понимать независимую проверку и выражение мнения о финансовой отчетности организации.

Аудит – это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и

83 Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 276.

247

осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования.

Главная цель аудита состоит в определении достоверности и правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а также контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Поэтому аудитор отличается от бухгалтера тем, что, накапливая в процессе своей деятельности аудиторские свидетельства, основывает свои компетентные суждения на понимании бухгалтерского учета и оценке его фактов. Главное, что отличает его, – это умение правильно определять процедуру аудита, размер выборки, проводить тестирование учетных систем и внутреннего контроля. Аудитор по сравнению с профессио-

нальным бухгалтером является носителем специальных знаний.

Аудит как область научных и специальных знаний выражен системой идей, объясняющих исследуемую область и формирующих ее теоретические основы. При этом значимость теории состоит в том, что она опирается на принципы, не зависящие от фактов и явлений, которые она объясняет. Научные теории аудита способствуют пониманию сущности и особенностей аудиторской деятельности, инструментария для ее осуществления и принципов формирования объективного мнения аудиторов о финансовой отчетности хозяйствующих субъектов (см. схему 13).

				Схема 13
Аудит как область научных и специальных знаний
	Концептуальные основы аудита
Научные теории,		Постулаты как фун-		Принципы:
общепризнанные		даментальные поло-		• общие;
международные и	→	жения и исходные	→	• этические;
отечественные стан-		предположения (ак-		• базовые профес-
дарты		сиомы)		сиональные
		↓		↓
		Научные подходы к методике проведения аудита
			↓
			Аудит
		как вид практической деятельности

Этим объясняется связь данной характеристики аудита со второй ее характеристикой – как вида практической деятельности.

Классические научные теории объясняют роль, место и функции аудита в рыночной экономике. К таким теориям можно отнести: теорию агентов, поведенческие теории и теории рисков. В общепризнанных стандартах учета, отчетности и аудита находят обобщение теория и практика экономических наук, которые связаны друг с другом объектами аудиторской деятельности.

248

Аудит как наука имеет свой предмет и метод.

Предметом аудита как науки является финансово-хозяйствен- ная деятельность экономических субъектов и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В предмете данной науки можно выделить объекты аудита в общем и детализированном виде. Объектами аудита могут выступать:

1)ценности (основные средства и нематериальные активы, ма- териально-производственные запасы, финансовые вложения и др.);

2)документы (учредительные, распорядительные, бухгалтерские, экономические и др.);

3)операции (приобретение, выбытие, перемещение ценностей, расчеты; кассовые операции; начисления, распределения и др.);

4)методы оценки (по первоначальной, восстановительной, остаточной, дисконтированной и другим видам стоимости).

Под методом аудита в широком смысле следует понимать совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита.

Элементами метода современного аудита являются:

1)аудиторская выборка (audit sampling) – применение ауди-

торских процедур менее чем к 100% генеральной совокупности в пределах сальдо счетов или класса операций с целью дать возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства относительно некоторых характеристик генеральной совокупности;

2)аудиторские доказательства (audit evidence) – информа-

ция, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц);

3)рабочие документы (working papers) – записи аудитора по планированию работы; о характере, сроках и объеме выполненных аудиторских процедур; о результатах процедур и выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. Могут содержаться на бумажных, электронных и других носителях информации;

4)тесты контроля (tests of control) – процедуры получения аудиторских доказательств относительно эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также функционирования средств внутреннего контроля в течение периода;

249

5) аналитические процедуры (analytical procedures) – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого и аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Аудит как область специальных знаний использует специальные категории и приемы, без которых невозможно объяснить сущность аудита как вида практической деятельности и сформировать научные подходы к методике его проведения. Методика аудита основана на общих принципах, в соответствии с которыми вырабатываются подходы к признанию и оценке объектов аудита.

Аудит как наука тесно связан с другими областями экономических знаний: бухгалтерским учетом, экономическим анализом, статистикой, налоговым учетом и др.

Взаимосвязь аудита с бухгалтерским учетом. Аудит исполь-

зует информацию, формируемую в бухгалтерском учете, применяет аналогичные приемы и методы сбора, обработки информации. Однако аудит не может заменить бухгалтерский учет.

Взаимосвязь аудита с экономическим анализом. Аналитиче-

ские процедуры занимают важное место в аудиторском процессе получения доказательств. В основе аналитических процедур лежат приемы и методы экономического анализа.

Взаимосвязь аудита с экономической статистикой. Аудит использует приемы и методы статистики при построении аудиторской выборки, оценке риска и оценке результатов аудита.

Во всех случаях цели аудита отличаются от целей бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики.

Таким образом, целью аудита является получение достаточных и уместных аудиторских доказательств в подтверждение мнения о достоверности данных отчетности, а также оценка эффективности и надежности системы бухгалтерского учета.

Вопрос 4. Аудит как вид практической деятельности. Аудит как область практической деятельности характеризуется взаимодействием и взаимоотношениями субъектов аудиторской деятельности, наличием видов аудиторской деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством и стандартами аудита.

Аудиторская деятельность (audit activity) – это предпринима-

тельская деятельность аудиторов и аудиторских фирм, оказывающих услуги экономическим субъектам рыночных отношений.

250