Пособие. Часть II

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Для исчисления себестоимо-

сти продукции затраты24 классифицируют по нескольким признакам (см. таблицу 30).

			Таблица 30
		Классификация затрат
		Признаки	Подразделение затрат на виды
		классификации
	1.	Отношение к себестоимости	Включаемые и не включаемые в себестоимость
	продукции		продукции
	2.	Отношение к объему произ-	Переменные и постоянные (условно-переменные и
	водства готовой продукции		условно-постоянные)
	3.	Экономическое содержание	По элементам затрат и статьям калькуляции
	4.	Экономическая роль в про-	Основные и накладные
	цессе производства
	5.	Состав (однородность)	Одноэлементные и комплексные
	6.	Способ включения в себе-	Прямые и косвенные
	стоимость продукции
	7. Периодичность возникнове-		Текущие и единовременные
	ния
	8.	Участие в процессе произ-	Производственные и внепроизводственные
	водства
	9.	Целесообразность	Производительные и непроизводительные
	10. Отражение в бизнес-плане		Планируемые и непланируемые
	11. Возможность нормирова-		Нормируемые и ненормируемые
	ния
	12. По местам возникновения		По центрам затрат и центрам ответственности
	13. Временные периоды		Затраты предшествующего периода, отчетного пе-
			риода, будущих периодов
	14. Юридический признак		Затраты собственников и только владельцев

24 В пособии термины «расходы», «затраты» и «издержки» используются как синонимы. Иногда пытаются установить смысловое различие этих понятий (см., например, Скляренко В.К. Экономика предприятий: Учебник для вузов / В.К. Скляренко, В.М. Прудников. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 367-368), что нам представляется необоснованным. Это следует уже из обычно приводимых определений: «расходы – это затраты <…>», «затраты – это расходы <…>» и т.д. Однако в рамках отдельных нормативных документов можно проследить их различие прежде всего по составу (см., например, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 33н и главу 25 Налогового кодекса РФ). В общих случаях речь идет о расходах, которые, как предполагается, способствуют получению доходов или связаны с их получением.

111

1.По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода и затраты не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов) и часть расходов будущих периодов.

2.По отношению к объему производства (выпуску) готовой продукции выделяют затраты переменные и постоянные

Величина переменных затрат прямо пропорциональна объему производства, но в расчете на единицу продукции они постоянны.

Постоянные затраты постоянны при изменениях объема производства, но в расчете на единицу продукции обратно пропорциональны ему. Например, величина амортизации не меняется в зависимости от объема производства, и, следовательно, чем больше выпуск готовой продукции, тем меньше доля постоянных расходов в структуре ее себестоимости. Учитывая условность этих зависимостей (абсолютно неизменных затрат ни на единицу продукции, ни на весь выпуск не существует), иногда говорят об условно-переменных и условно-

постоянных затратах.

3.По экономическому содержанию (бухгалтерской методо-

логии) расходы группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам отвечает на вопрос, что именно и сколько израсходовано на производство продукции за период? При этом не имеет значения, относятся ли эти затраты

кготовой продукции или к незавершенному производству. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 33-н, расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:

112

1)материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных

отходов25);

2)затраты на оплату труда;

3)отчисления на социальные нужды;

4)амортизация26;

5)прочие затраты27.

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости) и ряда других показателей.

Состав расходов, учитываемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы подразделяются на: 1) расходы,

связанные с производством и реализацией продукции; 2) внереализационные расходы

(без выделения операционных и чрезвычайных расходов). Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

а) материальные расходы; б) расходы на оплату труда;

в) суммы начисленной амортизации; г) прочие расходы.

Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как «Отчисления на социальные нужды», не выделяется обособленно, а входит в состав статей «Расходы на опла-

25Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительные качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов продукции (товаров, работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

26По элементу «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств и нематериальных активов, рассчитанная методами, предусмотренными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

27По элементу «Прочие затраты» отражаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также затраты на сертификацию продукции и услуг, оказание услуг по гарантийному ремонту

иобслуживанию, служебные командировки, оплату юридических и информационных услуг, представительских расходов и другие затраты, не нашедшие отражения в составе перечисленных элементов.

113

ту труда» и «Прочие расходы» в зависимости от принятой учетной политики организации.

Группировка затрат по статьям калькуляции отвечает на вопрос: на какие цели, на изготовление какой продукции понесены те или иные расходы и как они включаются – прямо или косвенно – в ее себестоимость?

Статьи калькуляции – это установленная самой организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях рекомендуют следующую группировку расходов по статьям калькуляции:

1)сырье и материалы;

2)возвратные отходы (вычитаются);

3)покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4)топливо и энергия на технологические цели;

5)затраты на оплату труда работников непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг;

6)отчисления на социальные нужды;

7)расходы на подготовку и освоение производства;

8)общепроизводственные расходы;

9)общехозяйственные расходы;

10)потери от брака;

11)прочие производственные расходы;

12) расходы на продажу.

Итог первых 11 статей образует производственную себестои-

мость продукции, а итог всех 12 статей – полную себестоимость

продукции.

Организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта и определяется экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрация организации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Для целей ведения учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции и решения иных проблем управленческого характера организации должны руководствоваться отраслевыми инструкциями и указаниями.

4. По экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные.

114

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие виды расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5.По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента затрат – материалы, заработная плата, амортизация оборудования и др.

К комплексным относятся расходы, состоящие из нескольких элементов затрат, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и прочие одноэлементные расходы.

6.По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, работы и услуги сторонних организаций, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, потери от брака и пр.

Косвенные расходы относятся либо ко всему производству в целом, либо к отдельным его подразделениям. Это заработная плата ад- министративно-управленческого персонала с отчислениями, канцелярские, почтовые расходы, затраты на ремонт, амортизационные отчисления, расходы на аренду административных помещений и др. Эти затраты в течение месяца собираются на отдельных счетах, а в конце месяца распределяются по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Обычно разделение таких затрат по видам продукции осуществляется на основании заработной платы основных производственных рабочих, либо при помощи сопоставления прямых затрат.

Следует отметить, что полнота и правильность отнесения затрат на отдельные виды изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг должны быть в центре внимания руководителя предприятия и бухгалтера. Эта сторона финансово-хозяйственной деятельности предприятия является объектом проверки со стороны налоговых

115

органов, потому что при завышении себестоимости занижается прибыль предприятия, следствием чего является снижение налоговых платежей в бюджет.

7.В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) затратам относятся расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, связанные с пуском новых производств и др. Единовременные расходы также называют дискретными.

8.По участию в процессе производства различают производ-

ственные и внепроизводственные затраты (расходы периода). Производственные затраты непосредственно связаны с произ-

водством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаются в их себестоимость (материальные затраты, расходы на оплату труда, единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и пр.)

Внепроизводственные затраты (расходы периода) непосредст-

венно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). К расходам периода также относятся расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу прямо относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и пр.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

9.По целесообразности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Благодаря этим расходам создается доход.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства – потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и пр. Расходы есть, но отдачи (дохода) от них нет.

10.По отражению в бизнес-плане. Производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводи-

116

тельные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают

непланируемыми.

11. По возможности нормирования затраты делятся на норми-

руемые (которые поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации – материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и ненормируемые (затраты, по которым нормы не устанавливаются, – потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.).

Начало такому подходу было положено американскими авторами Г. Эмерсоном (1853-1931) и Ч. Гаррисоном (1881-?), создавшими систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил название «нормативный учет»)28. В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах: он а) дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов; б) выявляет скрытые резервы; в) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; г) позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; д) стимулирует работу коллектива.

12.По местам возникновения делят понесенные расходы по цехам, участкам, то есть центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, то есть по лицам, отвечающим за возникающие расходы. Стало необходимым различать собственно места возникновения затрат и центры ответственности. Первые носят технологический характер: например, работает агрегат, и каждую минуту на его месте у организации возникают затраты (это место их возникновения), но по мере его работы крутится якорь электросчетчика, и вот тутто и образуются расходы. Это центр затрат, а если за их величину отвечает мастер участка или начальник цеха – это и есть центр ответственности.

13.По временным периодам осуществления различают затра-

ты предшествующих периодов, отчетного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих отчетных периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

28 Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности: Научный трактат / Г. Эмерсон. М.: Экономика, 1972.

117

Затраты отчетного периода – это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности, расходы, относимые частично на будущие периоды и др.

14. По юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников29 и только владельцев. Затратами признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.

На практике часто трудно по этому множеству классификационных признаков отнести те или иные расходы к той или иной группе. Поэтому бухгалтеры поступают следующим образом: что предписы-

вает нормативный документ, то и признается основанием. Отсюда прямые расходы – это расходы, которые согласно инструкции считаются таковыми. Вопрос возникает в том случае, когда инструкции нет или она молчит по данному конкретному случаю. Тогда бухгалтеру нужно думать, вырабатывать свое профессиональное суждение и принимать свое профессиональное решение.

Сложные вопросы классификации затрат, выбора методов их планирования, нормирования, учета и контроля, а также способов калькулирования стали предметом самостоятельной области бухгалтерского учета – управленческого учета.

Вопрос 4. Виды калькуляций. Калькуляции в бухгалтерском учете группируют по отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса и по объему затрат, включаемых в калькуляцию.

1. По отношению ко времени осуществления хозяйственного процесса различают плановые и отчетные калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на начало отчетного периода. В этой калькуляции рассчитываются материальные и трудовые затраты для производства запланированного к выпуску объема продук-

29 По отношению к государственным и муниципальным унитарным предприятиям речь идет о хозяйственном ведении и распоряжении.

118

ции. Плановые калькуляции составляются исходя из плановых норм расхода материально-трудовых затрат и других плановых показателей на отчетный период. Они определяют среднюю себестоимость продукции или выполнения работ за плановый период.

Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции. Ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией (например, потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачу материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц и др.). При этом используются данные бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и количестве выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

2. По объему затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляции производственной себестоимости и полной себестоимости.

В калькуляциях производственной себестоимости отражаются затраты, возникшие в сфере производства.

Калькуляции полной себестоимости отличаются от калькуляций производственной себестоимости на величину затрат, связанных с продажей продукции.

Вопрос 5. Учет затрат в производстве в разрезе структурных подразделений и видов продукции. Основные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключаются:

1)в учете объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также в контроле за выполнением плана по этим показателям;

2)в учете фактических затрат на производство продукции и контроле за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных сметой расходов по обслуживанию производства и управлению;

3)в калькулировании себестоимости продукции и контроле за выполнением плана по себестоимости;

4)в выявлении результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости;

5)в выявлении резервов снижения себестоимости продукции. Учет затрат в производстве осуществляется в разрезе структур-

ных подразделений и видов продукции (см. таблицу 31).

119

					Таблица 31
	Формирование себестоимости продукции
	Затраты цеха по	Затраты вспомога-		Общезаводские рас-	Расходы на
	производству про-
		тельных произ-		ходы	продажу
	дукции (счета 20,
		водств (счет 23)		(счет 26)	(счет 44)
	25, 28)
	Цеховая
	себестоимость
	Производственная себестоимость
	П о л н а я		с е б е с т о и м о с т ь

Прямые расходы непосредственно связанные с производст-

вом основной продукции (материальные затраты, заработная плата с начислениями и т.д.), списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и обеспечению и пр.

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в корреспонденции со счетами 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Остаток на счете 20 «Основное производство» показывает себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Прямые расходы вспомогательных производств, обеспечи-

вающих основное производство энергией, транспортом, ремонтными услугами, инструментарием, а также потери от брака, косвенные расходы, связанные с управлением производством и его обслуживанием, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства».

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости готовой продукции, которые списываются с этого счета в дебет счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Остаток на счете 23 «Вспомогательные производства» показывает себестоимость незавершенного производства30 на конец отчетного периода.

Прямые расходы обслуживающих производств и хозяйств

(жилищно-коммунальное хозяйство, столовые, детские дошкольные учреждения, медико-санитарные части, санатории, научно-

30 В состав незавершенного производства включается продукция (работы, услуги), не прошедшая в организации всех стадий обработки, технологической приемки, необходимых испытаний, не укомплектованная, не сданная на склад готовой продукции и не принятая заказчиком.

120