Пособие. Часть II

творству с величайшим презрением»40. Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом»41. Г. Эмерсон рекламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений»42.

Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их – в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть – значит предупреждать»43. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может»44, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности.

Эта важнейшая категория введена Г. Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно – значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно – значит прилагать к делу усилия минимальные»45. Производительность измеряется по данным учета соотношением фактических (Сф) и нормативных (стандартных) расходов (Сн), то есть отношением фактических расходов к нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение

Сн < Сф ,

то есть нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность Сф – Сн, тем выше производительность.

Исходя из этого Хант Лόуренс Гант (1861-1919) провел различие между естественными (стандартными) расходами, вернее, расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев производства. В результате возникло знаменитое правило Ган-

та: все расходы сверх установленных норм должны относиться на

40 Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности: Научный трактат / Г. Эмерсон; Пер. с англ. М.: Экономика, 1972. С. 39.

41Там же, с. 221.

42Там же, с. 221.

43Там же, с. 216.

44Там же, с. 39.

45Там же, с. 31.

151

виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Отсюда требование, чтобы расходы финансировались еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-костс видят в сокращении объема бухгалтерских записей и упрощении учетной процедуры. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни вести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ значительно сокращается. Однако это не совсем правильно. Весь смысл нормативного учета – в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных возможностей. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-костс. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Идея стандарткостс трансформировалась в два правила:

1)все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартами (нормативами);

2)увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть распределено по причинам.

Взгляды Г. Эмерсона были осмыслены и описаны бухгалтером Чартером Гаррисоном. Идеи стандарт-костс оказали глубокое влияние на учетную мысль ХХ в., на развитие учета в Америке и Европе, и дожили до наших дней. В нашей стране, начиная с середины 30-х годов прошлого века, эти идеи также получили широчайшее признание. Стандарт-костс удобен во всех случаях, когда хозяйственные процессы достаточно стабильны.

Вопрос 5. Метод учета затрат и калькулирования сокра-

щенной себестоимости продукции (система «директ-костинг»).

Система «директ-костинг» (себестоимость по прямым затратам) впервые начал применяться в Германии (в 30-е годы ХХ столетия). В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последние годы он широко применяется в большинстве развитых стран.

152

Самым сложным в учете затрат и калькулировании себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Сначала в качестве базы распределения косвенных расходов почти везде использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения, и каждый выбор давал новые результаты. Еще большие сложности возникали при распределении комплексных расходов.

Существуют минимум пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах:

1)средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными);

2)коэффициентный (вес, объем, калорийность);

3)взвешенная средняя себестоимость (находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе

–вариант коэффициентного выбора);

4)стоимостный – пропорционально продажным ценам;

5)стандартный – по установленным ранее стандартным затра-

там46.

Отсюда следует вывод о том, что всякое распределение и тем более перераспределение, задевающее интересы людей, должно быть отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения или перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости. Ди- рект-костинг стал ответом на возникшие запросы общества, он позволяет лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джόна Мόриса Клáрка (1884-1963). Он считал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет.

В этом же году К. Симпсон провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. В 1936 г., развивая эти идеи в ходе бухгалтерской

46 Цитата по: Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США: Монография / Н.Г. Чумаченко. М.: Финансы и статистика, 1971. С. 24.

153

разработки данного методологического подхода, дал Джόнатан Хáррис. Он и создал учение, получившее название директ-костинг. Согласно его теории в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Вначале эта концепция не получила широкого признания и ее критиковали как сторонники традиционной полной себестоимости, так и сторонники системы стандарт-костс. Критики утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х годов ХХ в. директ-костинг получил достаточно широкое признание и стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные, по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные.

В основу учета себестоимости данным методом положены только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы не включаются в себестоимость, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы.

Таким образом, для директ-костинга характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. Однако в жизни, как предупреждает Чарлз Хόрнгрен, «издержки за-

частую не бывают либо строго переменными, либо строго постоян-

ными». Отсюда возникли два допущения:

1)функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной;

2)динамика издержек объясняется одной решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например, сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега, а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска автомобиля, вес груза и т.п.) игнорируются.

Решающие преимущества директ-костинга по сравнению с полной себестоимостью лежат в сфере ценообразования. Традиционные системы предполагают установление цены на уровне себестоимости плюс ожидаемая прибыль. При этом себестоимость включает все затраты (прямые и косвенные), и заказы по цене ниже себестоимости отклоняются как убыточные. Директ-костинг позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при этом не приводит предприятие к убыткам. Это связано с тем, что постоянные расходы у предприятия есть всегда, и если расширяется выпуск продукции, а у пред-

154

приятия, например, есть свободные производственные мощности, то администрация может часть заказов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже величины переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес постоянных расходов.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают его как универсальную систему управления предприятием.

Вопрос 6. Система «директ-стандарт» и АВС-метод. Ди-

рект-стандарт как метод учета затрат представляет собой прямое развитие предыдущего подхода, основанного на желании получить себестоимость, состоящую не просто из прямых затрат, но себестоимость должную, включающую в соответствии с правилом Ганта только расходы и исключающую потери. Таким образом, директ-стандарт – это компромисс двух основных направлений в калькулировании себестоимости, однако компромиссы, «согревая душу», далеко не всегда бывают удачными; слишком часто лучшее становится врагом хорошего. Прямые затраты, исчисленные по нормам (стандартам), оказываются малоубедительными по сравнению с другими вариантами исчисления себестоимости.

АВС-метод – новейший подход к учету затрат, предложенный Р. Капланом в конце 1980-х годов. Он совершенно по-новому трактует объект калькулирования. Затраты распределяются по производствен- но-управленческим функциям. Определяется, например, во что обходится хранение ценностей, информационное обслуживание, переработка материалов, реализация готовой продукции и услуг и т.п. Поскольку применение данного подхода пока не слишком распространено на практике, трудно оценить все его достоинства и недостатки.

Вопрос 7. Концепция учета затрат по центрам ответст-

венности. Первоначально стандарт-костс был задуман как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это при-

вело к формированию Джόном А. Хúггинсом «концепции центров ответственности» (responsibility centers), то есть степени ответст-

венности определенных лиц за финансовые результаты своей работы.

Необходимо отличать центры ответственности от центров возникновения затрат.

155

Например, станок, работающий в цехе – это место возникновения затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фиксирующего расход электроэнергии и функционирование станка, – центр ответственности.

Центры ответственности напоминают юридическую трактовку учета и принципы стандарт-костс. Если стандарт-костс стремится дать предельную оценку достижений предприятия, то есть выявить неиспользованный потенциал, то европейская юридическая школа интересуется не потенциалом, а только динамикой прав и ответственности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Таким образом, центры ответственности синтезируют идеи Мáрчи Джузéппе Чербόни47 с принципами Г. Эмерсона. Далее, если юридическая школа требовала от бухгалтера постановки под контроль агентов и администраторов, то учет по центрам ответственности играет иную роль – создать для администраторов условия самоконтроля. В юридической школе нормативы – это своеобразная «удавка», которая должна сковывать работу администратора, здесь – психологический ориентир, в первом случае – это границы подсказки агенту, напоминание о пределах его административных возможностей. Отсюда вытекает и правило Хиггинса: каж-

дую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности, прежде всего, принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть или центром затрат, или доходов, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором – по прибыли и в третьем – по срокам окупаемости. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т.п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства. Горизонтальный и вертикальный разре-

47 Марчи Джузеппе Чербони (1827-1917) – глава тосканской школы бухгалтерского учета. Он рассматривал учет как часть юриспруденции. Свою теорию он называл логисмографией, то есть логикой записи. Твердым убеждением Дж. Чербони было то, что счетоведение, прежде всего, должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты – писал Дж. Чербони, – являются лишь последствиями внутренних движений нашей души» [цитата по: Гагаган А.М. Основы общего счетоведения. М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 39].

156

зы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

Учение о центрах ответственности – новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет изменять выгодные для него цели и критерии.

Все рассмотренные методы учета затрат преследуют две цели:

1)управление затратами – тут наиболее эффективна система «стандарт-костс» и ее разновидность – нормативный учет;

2)создание необходимого финансового положения фирмы.

Выбирая традиционные методы учета, администрация улучшает

ифинансовое положение, и рентабельность предприятия, предпочитая такие методы, как директ-костинг и директ-стандарт, администрация существенно занижает рентабельность, внешне ухудшает финансовое положение и уменьшает налоговые платежи.

Исходя из специфики своей производственной деятельности, организационной и технологической структуры предприятия администрация может формировать вариант системы учета затрат, наиболее приемлемый для ее целей.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. В чем сущность метода директ-костинг? Варианты ответа:

а) по своему содержанию предусматривает обобщение затрат на производство по полной себестоимости лишь по тем видам производимой продукции, которые конкурентоспособны, на отдельных географических сегментах ее сбыта;

б) по своей сути аналогичен простому методу учета затрат на производство и предусматривает исчисление себестоимости единицы изготовленной продукции путем деления общей суммы затрат на ее количество, выпущенное из производства;

в) разграничение в текущем учете затрат на постоянные (периодические) и переменные; первые принимаются к учету в пределах каждого наименования продукции, а вторые, как правило, имеют общехозяйственное значение, списываются только те из них, которые с принятием их к учету остаются рентабельными по этим наименованиям продукции;

157

г) данный метод учета затрат на производство не применяется в российской практике, а характерен для стран с развитой рыночной экономикой.

Вопрос 2. В основе какого метода учета затрат в зависимости от их объема и видов лежит правило Шера? Варианты ответа:

а) традиционного метода учета затрат; б) системы директ-костинг;

в) системы стандарт-костс (нормативный учет); г) системы директ-стандарт.

Вопрос 3. Как звучит правило Шера? Варианты ответа:

а) цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений;

б) все, что потрачено предприятием, суть его расходы; в) все расходы сверх установленных норм должны относиться

на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты;

г) каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Вопрос 4. Как звучит правило Ганта? Варианты ответа:

а) цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений;

б) все, что потрачено предприятием, суть его расходы; в) все расходы сверх установленных норм должны относиться

на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты;

г) каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Вопрос 5. Как звучит правило Хиггинса? Варианты ответа:

а) цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений;

б) все, что потрачено предприятием, суть его расходы; в) все расходы сверх установленных норм должны относиться

на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты;

158

г) каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Вопрос 6. Как называется новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов, целью которой является не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет изменять выгодные для него цели и критерии? Варианты ответа:

а) традиционный метод учета затрат; б) концепция учета затрат по центрам ответственности; в) стандарт-костс (нормативный учет); г) директ-костинг.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.Какое место занимает оценка в рыночной экономике в процессе формирования информационной системы бухгалтерского учета?

2.Какой измеритель, используемый в бухгалтерском учете, обеспечивает возможность соизмерения различных объектов бухгалтерского учета?

3.Чем стоимость отличается от цены?

4.Для чего производится оценка имущества и обязательств?

5.От чего зависит выбор способа оценки?

6.В какой валюте оценивается имущество на территории Российской Федерации?

7.Какие нормативные акты регламентируют оценку имущества?

8.Как оцениваются основные средства в зависимости от источников их поступления?

9.В какой оценке основные средства учитываются в текущем учете и показываются в балансе?

10.Из чего складывается первоначальная стоимость основных

средств?

11.В каких случаях допускается изменение первоначальной стоимости основных средств?

12.Что означает балансовая стоимость основных средств?

13.Что представляет собой дисконтированная стоимость соответствующих активов?

159

14.Как оцениваются объекты основных средств, поступившие в организацию в качестве вклада в уставный капитал?

15.Что такое амортизация, амортизационные отчисления? На каких счетах отражается амортизация основных средств и нематериальных активов?

16.В чем состоит разница между износом и амортизацией? Какой износ отражается в учете?

17.В какой оценке учитываются на счетах бухгалтерского учета

ипоказываются в балансе нематериальные активы?

18.Как оцениваются объекты нематериальных активов, поступившие безвозмездно?

19.Какие методы оценки материально-производственных запасов вы знаете?

20.В какой оценке материалов в период инфляции в большей степени скажется уменьшение балансовой прибыли организации?

21.Каков порядок оценки готовой продукции на счетах бухгалтерского учета и в балансе?

22.Какие виды цен используются для оценки товаров?

23.В какой оценке показываются в балансе средства в расчетах с дебиторами и кредиторами?

24.Как оценивается незавершенное производство?

25.Почему стоимость денег равна их номиналу независимо от источников поступления и выбытия?

26.Что понимается под учетной ценой?

27.Что такое справедливая стоимость?

28.Каков порядок оценки собственного капитала в учете и в ба-

лансе?

29.Как оцениваются обязательства перед сторонними лицами в учете и в балансе (кредиторская задолженность, кредиты банка и заемные средства)?

30.Дайте определение себестоимости: цеховой, производственной, полной.

31.Что представляет собой нормативная, фактическая и котловая себестоимость?

32.На какой стадии кругооборота активов складывается полная себестоимость продукции?

33.В чем состоит различие производственной и полной себестоимости?

34.По какой формуле рассчитывается сумма транспортнозаготовительных расходов (ТЗР)?

160