Пособие. Часть II

тует необходимость единообразия бухгалтерской отчетности, то есть возможности ее стандартизации. Основой концепции стандартизации бухгалтерской отчетности являются интересы внешних пользователей. При этом такая концептуальная основа характерна не только для отчетности в Российской Федерации, но и в международной практике. Это объясняется тем, что основные цели коммерческих организаций в условиях рынка одинаковы.

Внастоящее время инвесторы и организации, контактирующие

сданной фирмой в хозяйственном процессе, могут запросить у нее любую информацию по ее деятельности. Они располагают таким правом либо потому, что являются крупными инвесторами, вложившими свои средства в данную фирму, либо в силу своих служебных полномочий (например, прокуратура и налоговые органы). Поэтому порядок формирования бухгалтерской отчетности должен обеспечивать равные возможности самого широкого круга заинтересованных лиц, в том числе и тех, которые не могут затребовать у организации нужную им информацию. Именно это обстоятельство создает основную целевую установку, преследуемую при составлении отчетности: обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей не-

зависимо от их возможностей. Такая цель обусловлена стремлением максимально расширить круг пользователей бухгалтерской информации.

Вопрос 2. Определение бухгалтерской отчетности: базовые

понятия. Рассмотренные выше качественные характеристики бухгалтерской отчетности определяют ее содержание. В свою очередь содержание бухгалтерской отчетности невозможно рассматривать без ее базовых понятий. Теория и практика формирования бухгалтерской отчетности выделяет следующие основные понятия: система учетных показателей; хозяйственная деятельность коммерческой организации; период информационного охвата; данные бухгалтерского учета; обязательность формирования.

Система учетных показателей по существу и является содер-

жанием бухгалтерской отчетности. Под показателем понимается ка-

чественно определенная величина, имеющая переменное количествен-

ное значение. Каждая статья (показатель) представленная в отчетных формах, выделяется как качественно однородная, но количественно переменная величина. Это связано с тем, что, как правило, от одного отчетного периода к другому количественное значение показателя ме-

няется. Отсюда возникает требование преемственности отчетных данных.

171

Организации, существующие несколько лет, должны обеспечивать, чтобы каждый последующий отчет вытекал из отчета предыдущего. Например, заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года , так как это по сути один и тот же баланс , только рассматриваемый в разные временны́е моменты. Преемственность баланса заключается также в единообразии методов оценки и составления. В связи с этим если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из них подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности с указанием ее причин.

Хозяйственная деятельность коммерческой организации –

это деятельность хозяйствующего субъекта, обладающего правами юридического лица, связанная с процессами приобретения и заготовления внеоборотных и оборотных активов, производства продукции (работ, услуг) и их продажей и направленная на получение прибыли.

Именно информация о результатах этих процессов составляет содержание бухгалтерской отчетности, которую коммерческая организация обязана составлять и представлять по назначению.

Период информационного охвата – временной отрезок, за который должны быть представлены показатели в бухгалтерской отчетности. Пользователи отчетности устанавливают ее периодичность, предопределяя тем самым и длительность временного интервала, в течение которого должны формироваться данные бухгалтерского учета. Период информационного охвата обычно связывают с календарным годом.

Данные бухгалтерского учета – показатели счетов Главной книги и данные регистров аналитического учета, сгруппированные в целях формирования бухгалтерской отчетности. Порядок такой группировки нормативным регулированием не регламентируется. Однако сама система базовых показателей, обязательных для отражения в бухгалтерской отчетности, диктует единые подходы к их формированию в бухгалтерском учете.

Обязательность формирования заключается в том, что бух-

галтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке управлением организации государственными органами, ее собственникам и иным пользователям. Необходимость осуществления этого регламентируется на законодательном уровне.

Рассмотренные понятия имеют дальнейшее развитие, определяющее содержание бухгалтерской отчетности. Так, понятие системы показателей находит выражение в детализированном перечне форм бухгалтерской отчетности и в структуре их представления. В свою очередь понятие хозяйственной деятельности коммерческой организации порождает необходимость отражения в отчетности качественных параметров этой деятельности, организационно-правовой структуры организации и информации об ее собственниках. Период информационного охвата предопределяет понятие отчетного периода, и деление отчетности по ее видам в зависимости от охвата времени, за который показатели должны быть представлены в бухгалтерской отчетности и т.д.

172

При этом данные бухгалтерского учета должны не только предоставлять всю необходимую информацию для отчетности, но и обеспечивать ее охват с начала отчетного периода, то есть во всех случаях, когда это необходимо, показатели отчетности формируются накопительным способом. И, наконец, обязательность формирования отчетности предусматривает типовую процедуру представления и утверждения финансовой отчетности, а также определение сроков этой процедуры.

Таким образом, бухгалтерская отчетность – это обязатель-

ный способ получения итоговых данных о показателях финансовохозяйственной деятельности организации, предназначенных для различных пользователей бухгалтерской информации за определенный период времени.

Вопрос 3. Виды бухгалтерской отчетности. Всю бухгалтер-

скую отчетность организации классифицируют по периодичности представления, виду информации, адресату и степени обобщения отчетных данных.

1.По периодичности представления:

а) годовая;

б) промежуточная (квартальная, месячная).

2.По виду информации:

▪бухгалтерская отчетность представляет собой единую сис-

тему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Составляют ее по данным бухгалтерского учета;

▪статистическая отчетность составляется по данным ста-

тистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации как в натуральном, так и в стоимостном выражении;

▪оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, неделю, декаду, половину месяца. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессов снабжения, производства и реализации продукции;

▪налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами. Составляется на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем ее корректировки по правилам налогового законодательства. Главная задача налоговой отчетности – снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета.

3.По адресату:

173

а) отчетность, представляемая внешним пользователям бухгалтерской информации;

б) отчетность, представляемая внутренним пользователям бухгалтерской информации.

4.По степени обобщения отчетных данных:

1)индивидуальная бухгалтерская отчетность – это отчет-

ность одного юридического лица (предприятия), выполняющая две функции – информационную (характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности организации) и контрольную (обеспечивает системный контроль достоверности данных бухгалтерского учета по каждому учетному циклу). Организации должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период;

Индивидуальная бухгалтерская отчетность используется собственниками для выявления конечного финансового результата деятельности организации – чистой прибыли (убытка) и ее распределения между ними; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; в управлении организацией, судопроизводстве, налогообложении и для иных целей.

Поскольку главная задача индивидуальной бухгалтерской отчетности – обеспечение пользователей качественной, надежной и сопоставимой информацией об организации, ее нужно составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.

2)сводная бухгалтерская отчетность составляется в целом по организации – юридическому лицу, если она имеет филиалы или иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс. Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами;

3)консолидированная финансовая отчетность – это отчет-

ность группы юридических лиц, основанной на отношениях контроля. Так, в случае наличия у организации дочерних50 и зависимых51 обществ, помимо индивидуальной бухгалтерской отчетности составляется консолидированная бухгалтерская отчетность, включающая показа-

50Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ).

51Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 Гражданского кодекса РФ).

174

тели хозяйственной деятельности основной организации, дочерних и зависимых обществ;

Отличительной особенностью составления консолидированной бухгалтерской отчетности является применение специальных учетных процедур, в то время как сводная отчетность составляется, как правило, путем простого суммирования показателей.

4) управленческая отчетность предназначается для использования в управлении хозяйствующим субъектом. В связи с этим ее содержание, сроки, формы и порядок составления определяются организацией самостоятельно.

Вопрос 4. Сроки представления бухгалтерской отчетности.

Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в

соответствии с учредительными документами для предъявления учре-

дителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту из регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, упол-

номоченным управлять государственным имуществом.

Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно. Годовая бухгалтерская отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, а квартальная – только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – в течение 30 дней по окончании квартала.

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность не может быть истребована ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность подлежит утверждению в порядке, установленном учредительными документами организации.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи адресату. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

175

Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей52: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков, потенциальных инвесторов и др., – которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью. Бухгалтерская отчетность, содержащая показатели, отнесенные к государственной тайне по законодательству Российской Федерации, представляется с учетом требований указанного законодательства.

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом изложенного, составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.

Указанная отчетность представляется в сроки, определяемые Федеральным законом «О бухгалтерском учете». При этом если требование представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, определяет срок ее представления ранее установленного в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», то представляется годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, за предыдущий отчетный год.

В случае обращения ценных бумаг на рынке государств, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчетность организации следует составлять в соответствии с этими правилами.

Помимо годовой организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, состоящую из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в

52 Бухгалтерская отчетность выступает как средство наблюдения актуальными и потенциальными пользователями за работой организации. Актуальные пользователи – это собственники или собственники предприятия; ин, как правило, интересует прибыль, и если она оказывается недостаточной, они продают свои доли или акции. Потенциальные пользователи – это лица, желающие вложить свои свободные средства в какоелибо стороннее предприятие; их волнуют прежде всего его надежность и эффективность. И если данные отчетности внушают им доверие, они покупают предприятие полностью или довольствуются его долей. [Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 109].

176

случаях и порядке, предусмотренных законодательством и (или) учредительными документами организации.

Вслучаях, предусмотренных законодательством, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не предусмотрено законодательством. Порядок публикации бухгалтерской отчетности устанавливают Министерство финансов Российской Федерации и органы, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет.

Достоверность информации годовой бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит обязательному аудиту, подтверждается аудитором (аудиторской фирмой), имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Внастоящее время порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и Методическими рекомендациями

опорядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. № 60н.

Вопрос 5. Требования, предъявляемые к бухгалтерской от-

четности. Вхождение многих организаций в рыночную экономику обусловило проблему представления полной финансовой информации о деятельности организации и имущественном положении на определенную дату. Среди групп внешних пользователей такой информации (инвесторы, кредиторы, поставщики и другие коммерческие контрагенты, клиенты, Правительство и правительственные учреждения, общественность) ее предоставление особенно важно для инвесторов и будущих акционеров организации.

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 июля 1999 г. № 43н, установлены общие требова-

ния к бухгалтерской отчетности.

Достоверность – бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а так же о финансовых результатах ее деятельности.

177

Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Целостность – включение в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из установленных правил, выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели. Как правило, это те показатели, которые расшифровывают основные показатели в приложениях к балансу.

Сопоставимость – соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

Последовательность – в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий и отчетный годы.

Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Так, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, никакие учетные записи при этом не производятся.

Если организация принимает решение раскрывать в отчетности информацию по каждому числовому показателю более чем за два года, то ей необходимо обеспечить при разработке бланков форм достаточное для этого количество граф (строк).

Нейтральность – при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна обеспечиваться нейтральность содержащейся в ней информации, то есть должно исключаться одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Отчетная дата – дата, по состоянию на которую должна составляться отчетность. Для составления

178

бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного года, то есть бухгалтерская отчетность составляется не на 1 января наступающего года, а на 31 декабря прошедшего года!

При составлении годовой бухгалтерской отчетности отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Отсюда следует, что годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен на 31 декабря на основе остатков, числящихся на синтетических счетах бухгалтерского учета на конец этого дня (2400ч).

Распространенной ошибкой на практике является указание в годовом бухгалтерском балансе в качестве отчетной даты 1 января.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Ликвидированные или реорганизованные организации представляют отчет за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации).

Оформление – отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации (рублях), подписана руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером).

Существенность. Показатели по отдельным активам, обязательствам, доходам, расходам и хозяйственным операциям должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие (отсутствие его детализации) может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности.

Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих показателей за отчетный год составляет не менее 5%. В то же время организация в случае необходимости может самостоятельно установить иной критерий, увеличив или уменьшив для себя порог существенности.

Показатели по некоторым активам, обязательствам, доходам, расходам и хозяйственным операциям могут быть несущественными для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Такие показатели могут приводиться в бухгалтерской отчетности общей суммой, с раскрытием в пояснительной записке.

Отдельные показатели, которые недостаточно существенны для их отдельного представления в формах № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках», могут быть достаточно существенны для представления в пояснениях к этим формам.

Полнота. В типовых формах бухгалтерской отчетности должны заполняться все предусмотренные этими формами показатели; при отсутствии показателей соответствующие строки форм прочеркивают-

179

ся. В случае самостоятельной разработки форм отчетности и при отсутствии у организации информации по активам, обязательствам, доходам, расходам и пр., показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Вопрос 6. Публичность бухгалтерской отчетности. Пуб-

личность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Акционерные общества открытого типа, банки и кредитные организации, страховые компании, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Обязательной публикации подлежат:

1)бухгалтерский баланс;

2)отчет о прибылях и убытках;

3)итоговая часть аудиторского заключения.

Следует отметить, что в акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность утверждается общим собранием акционеров, которое проводится не ранее чем через 2 месяца, но не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. Из этого следует, что общее собрание акционеров ОАО может быть проведено в июне. В этом случае ОАО имеет право утвердить и опубликовать годовую бухгалтерскую отчетность вплоть до 30 июня.

Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, такие как расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) акционерного общества, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в виде управленческих расходов.

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Проблему открытости (публичности) бухгалтерской отчетности организаций позволяет также решать представление ими отчетности в территориальные органы государственной статистики. Все желающие

180