Пособие. Часть II

Сводная бухгалтерская отчетность представляет собой сис-

тему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату, и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. В отличие от бухгалтерской отчетности отдельного хозяйствующего субъекта сводная бухгалтерская отчетность включает показатели финансового положения и финансовых результатов по группе предприятий.

Вгруппу, по которой составляется сводная отчетность, включаются взаимосвязанные предприятия. Согласно Методическим рекомендациям по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112, в группу включаются материнская компания, ее дочерние общества, а также зависимые общества.

Сводная бухгалтерская отчетность представляет информацию о деятельности группы предприятий как единого хозяйственного организма. Иными словами, показатели сводной бухгалтерской отчетности формируются таким образом, чтобы представить деятельность предприятий группы по отношению к иным, не входящим в группу предприятиям, как деятельность отдельных структурных элементов единого хозяйственного комплекса.

Именно представление группы предприятий как единого хозяйствующего субъекта по отношению к предприятиям, не включаемым в группу, определяет порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности, рассмотренный ниже в данной лекции.

Всоответствии с Методическими рекомендациями сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном для бухгалтерской отчетности организации:

1.Бухгалтерский баланс.

2.Отчет о прибылях и убытках.

3.Отчет об изменениях капитала.

4.Отчет о движении денежных средств.

5.Приложение к бухгалтерскому балансу.

6.Пояснительная записка.

Вопрос 2. Условия включения в сводную отчетность данных

бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет показатели, характеризующие финансовое положение и результаты деятельности головного предприятия, дочерних обществ и зависимых предприятий.

221

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность при наличии хотя бы одного из условий:

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором; 3) в случае наличия у головной организации иных способов

определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

1) доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;

3) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы;

4) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в собственную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 106н.

Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности по статье финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).

Вопрос 3. Порядок формирования сводной бухгалтерской от-

четности. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответ-

222

ствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества. Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой отчетности дочерних обществ с бухгалтерской отчетностью головной организации в сводную она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами; 4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной

организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

223

5) в части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 и меньше процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Составление консолидированной отчетности группы включает три этапа.

1-й этап – составление консолидированного баланса на дату включения в группу предприятия;

2-й этап – составление консолидированного баланса на отчетную дату;

3-й этап – составление консолидированного отчета о прибылях и убытках. Второй и третий этапы тесно взаимосвязаны.

На 1-м этапе необходимо определить:

1) деловую репутацию, или гудвилл, дочернего предприятия; 2) долю меньшинства в капитале дочернего предприятия на

момент включения его в группу.

На 2-м этапе должны быть сформированы показатели бухгалтерского баланса с учетом:

1) оценки деловой репутации дочерних обществ; 2) доли меньшинства на дату включения в группу дочернего

предприятия и за период его деятельности в составе группы; 3) требований нормативных актов по формированию показа-

телей бухгалтерской отчетности; 4) требований единой учетной политики или учетной полити-

ки материнской компании; 5) исключения дебиторской и кредиторской задолженности

предприятий, входящих в группу; 6) исключения внутригрупповой прибыли в оценке активов,

приобретенных у предприятий, входящих в группу; 7) корректировки прибыли (убытков) отчетного года в соот-

ветствии с отчетом о прибылях и убытках.

На 3-м этапе должны быть сформированы показатели отчета

оприбылях и убытках с учетом:

1)доли меньшинства в нераспределенной прибыли отчетного

года;

224

2) требований нормативных актов по формированию показателей бухгалтерской отчетности;

3) требований единой учетной политики или учетной политики материнской компании;

4) исключения внутригрупповых расчетов.

Методика определения деловой репутации

1.Определяется общая доля в капитале дочернего общества, принадлежащая предприятиям, входящим в группу.

2.Определяется количество акций дочернего общества, принадлежащее предприятиям, входящим в группу (Кп).

3.Определяется доля в капитале дочернего общества, принадлежащая предприятиям, входящим в группу (Дп), как отношение:

Дп = (Кп / Ко) × 100 ,

где: Ко – общее количество акций дочернего общества.

4.Определяется величина уставного капитала дочернего обще-

ства (УКд) (сальдо счета 80 «Уставный капитал») на дату составления консолидированного баланса.

5.Определяется номинальная стоимость вложений в дочернее предприятие, входящее в группу (ФВн):

ФВн = УКд × Дп : 100 .

6.Определяется балансовая стоимость финансовых вложений в

дочернее общество (ФВб) (сальдо счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Финансовые вложения» по всем предприятиям, входящим в группу).

7.Определяется деловая репутация (ДР):

ДР = ФВб – ФВн .

Деловая репутация отражается в консолидированном бухгалтерском балансе:

•по строке актива баланса – положительная деловая репутация;

•по пассива актива баланса – отрицательная деловая репутация.

Методика расчета меньшинства

1.Определяется доля в капитале дочерних обществ, принадле-

жащая предприятиям, входящим в группу, в порядке Дп, установленном в методике определения деловой репутации.

2.Определяется доля меньшинства (Дм):

Дм = 100 – Дп .

3. Определяется доля меньшинства в капитале и прибыли дочерних обществ как произведение отдельных составляющих капитала

225

(раздел III баланса за исключением строки «Целевое финансирование

ипоступления») и доли меньшинства (Дм).

4.Капитал дочерних обществ отражается в консолидированном бухгалтерском балансе за вычетом доли меньшинства.

5.Показатели доли меньшинства по отдельным составляющим капитала суммируются. Полученный показатель отражается

Методика расчета показателей консолидированного бухгалтерского баланса

1.Сбор информации о данных внутригрупповых расчетов.

2.Согласование величины задолженности между предприятиями, входящими в группу.

3.Корректировка данных бухгалтерских балансов предприятий

всоответствии с требованием законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

4.Расчет показателей консолидированного бухгалтерского баланса посредством:

а) отражения в балансе деловой репутации дочерних обществ; б) вычитания из показателей капитала и прибыли доли мень-

шинства; в) отражения в балансе доли меньшинства в капитале и нерас-

пределенной прибыли; г) вычитания из суммированных показателей бухгалтерских

балансов каждого предприятия внутригрупповых показателей.

Методика составления консолидированного отчета о прибылях и убытках

1.Сбор информации о внутригрупповых оборотах предприятий, входящих в группу.

2.Согласование сумм, указанных предприятиями, входящими в группу, в таблицах для заполнения данных для исключения внутригрупповых оборотов в случае их несоответствия (например, несоответствие сумм выручки у продавца и стоимости принятых товаров у покупателя).

3.Корректировка данных отчета о прибылях и убытках предприятий в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету.

4.Добавить строку «Использование прибыли прошлых лет» в разделе «Внереализационные расходы». В балансе на данные суммы увеличить показатель по строке «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

226

5.Исключение внутригруппового оборота в разрезе предприятий, входящих в группу.

6.Расчет показателей сводного отчета о прибылях и убытках посредством вычитания из суммированных показателей отчета о прибылях и убытках каждого предприятия показателей внутригруппового оборота.

7.Расчет доли меньшинства и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предприятий, входящих в группу.

8.Расчет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) группы посредством вычитания из сводного показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) доли меньшинства.

Исключение внутригруппового оборота

Исключение внутригруппового оборота из отчета о прибылях и убытках осуществляется в зависимости от конкретной ситуации.

Ситуация 1. Предприятие А приобрело у предприятия Б товары. Стоимость приобретенных товаров у предприятия А соответствует стоимости проданных товаров у предприятия Б.

Исключение внутригруппового оборота. У предприятия Б из строки 010 отчета о прибылях и убытках исключается выручка от продажи товаров предприятию А. Как допущение принимается, что все товары, полученные от предприятия Б, были перепроданы предприятием А третьим лицам. Следовательно, у предприятия А из строки 020 отчета о прибылях и убытках исключается стоимость товаров, полученных от предприятия Б.

Ситуация 2. Предприятие А оказало услуги предприятию Б. Стоимость принятых услуг у предприятия Б соответствует стоимости оказанных услуг у предприятия А.

Исключение внутригруппового оборота. У предприятия А из строки 010 отчета о прибылях и убытках исключается выручка от оказания услуг предприятию Б. У предприятия Б аналогичная сумма исключается из строки 030 или 040 отчета о прибылях и убытках.

Ситуация 3. Предприятие А отразило выручку от продажи и себестоимость товаров, реализованных предприятию Б. Предприятие Б не оприходовало данные товары.

Исключение внутригруппового оборота. У предприятия А из строки 010 отчета о прибылях и убытках исключается выручка от продажи товаров предприятию Б, а из строки 020 – себестоимость проданных товаров. Одновременно в балансе предприятия А увеличивается сальдо счета 41 «Товары» по строке 214 на себестоимость проданных товаров и уменьшается нераспределенная прибыль отчетного года по строке 470 на разницу между выручкой и себестоимостью продан-

227

ных товаров. В отчетности предприятия Б данная ситуация не отражается.

Ситуация 4. У предприятия А отражены операционные или внереализационные доходы (расходы), связанные с другими участниками группы.

Исключение внутригруппового оборота. У предприятия А из соответствующих строк отчета о прибылях и убытках исключаются операционные или внереализационные доходы (расходы), связанные с другими участниками группы. Одновременно в балансе строка 470 «Нераспределенная прибыль» уменьшается (увеличивается) на аналогичные суммы.

Вопрос 4. Пояснительная записка к сводной бухгалтерской

(финансовой) отчетности. Заполнение данной части сводной бухгалтерской отчетности осуществляется согласно требованиям п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также раздела VI Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Основное назначение пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности – дополнить содержание приведенных в ней форм с целью получения более полной информации о финансовом положении организации и ее месте на рынке продукции, товаров, работ и услуг.

Для реализации данной задачи должна быть обеспечена сопоставимость показателей за отчетный и предшествующий ему годы, единообразие в применяемых методах оценки отдельных, наиболее существенных, видов имущества и обязательств, представленных в общей сумме валюты баланса (форма № 1) и отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Существенной, как уже отмечалось, признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих статей составляет менее 5%. Данное правило существенности необходимо применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке следует указать факты, когда те или иные правила ведения бухгалтерского учета не могут быть применены, и дать соответствующее обоснование. В противном случае неприменение таких правил дает основание рассматривать эту ситуацию, как уклонение от их выполнения и признается нарушением организацией действующего законодательства о бухгалтерском учете.

Содержание пояснительной записки должно включать основные технико-экономические показатели текущей, инвестиционной и фи-

228

нансовой деятельности организации, в том числе сведения о распределении или нераспределении прибыли организации, остающейся в ее распоряжении. Дается подробная характеристика учетной политики в части применяемых методов оценки производственных запасов, их заготовления и использования, начисления амортизации по основным средствам, анализа эффективности использования их активной части, вариантов исчисления выручки от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг, осуществленных и планируемых различных инвестиционных проектов по разработке новых видов продукции, улучшению ее качества и т.п.

Раскрытие такой информации целесообразно дополнять соответствующими аналитическими таблицами, графиками и пр.

При оценке финансового состояния организации необходимо привести данные его анализа. В частности, дать показатели оценки удовлетворительности структуры баланса, текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и возможностями восстановления (утраты) платежеспособности.

Впояснительной записке должны найти отражение все суммы вознаграждения, выплаченные членам Совета директоров (наблюдательного Совета), а также членам исполнительного органа акционерного общества с указанием фамилии и должности. Должен быть приведен общий их состав.

При наличии в составе организации дочерних и зависимых обществ следует раскрыть их деятельность по годовым результатам работы.

Особое место в пояснительной записке должно быть отведено стратегии развития организации, ее научно-техническому потенциалу, состоянию профессионального уровня персонала и мерам по повышению его квалификации.

Впояснительной записке организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год, мотивированно обосновывая свои намерения. При возможности, в пояснительной записке приводятся изменения отдельных абсолютных показателей и их влияние на формирование финансовых результатов организации. Например, при намерении организации перейти в следующем году на вариант применения ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета, она должна указать размер снижения балансовой прибыли в результате удорожания себестоимости продукции (работ, услуг).

229

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Какие субъекты включаются в группу компаний? Варианты ответа:

а) материнское и дочерние общества; б) материнское и зависимые общества;

в) материнское, дочерние и зависимые общества; г) дочерние и зависимые общества.

Вопрос 2. Какой принцип формирования сводной бухгалтерской отчетности является основополагающим? Варианты ответа:

а) группа обществ является единым хозяйственным организ-

мом;

б) каждое отдельное общество является самостоятельным хозяйствующим субъектом;

в) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом;

г) головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Вопрос 3. Какое условие является обязательным для включения показателей бухгалтерской отчетности в сводную? Варианты ответа:

а) общество обладает 50% голосующих акций; б) между обществами заключен договор, по которому объемы

продаж и покупок соответственно превышают 70% годового оборота; в) членами совета директоров одного общества являются ак-

ционеры другого общества; г) головная организация не может определять решения, при-

нимаемые дочерним обществом.

Вопрос 4. Какое нарушение принципов формирования отчетности не позволит включить бухгалтерскую отчетность в сводную? Варианты ответа:

а) нарушение принципа осмотрительности; б) нарушение принципа существенности;

в) нарушение принципа непротиворечивости данных; г) нарушение принципа рациональности.

Вопрос 5. С какого момента показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность? Варианты ответа:

230