Пособие. Часть II

ценки устанавливается организациями, как правило, самостоятельно. Исключением являются некоторые товары (продукты детского питания, некоторые медицинские товары, продукция собственного производства, реализуемая на предприятиях общественного питания при учебных заведениях и др.), по которым в соответствии с постановлением Правительства РФ от 07 марта 1995 г. № 239 органы местной власти имеют право регулировать размер торговой наценки.

При установлении размера наценки необходимо учитывать, что за ее счет надо покрыть расходы, связанные с продажей, расходы по уплате НДС и обеспечить получение определенной прибыли.

Наиболее оптимальным вариантом учетной цены на товары является стоимость приобретения. При этом, во-первых, имеет место меньшее число учетных записей (не нужно отдельно учитывать торговую наценку), во-вторых, максимально упрощается процедура переоценки товаров (достаточно заменить старые ценники на новые). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше стоимости приобретения. Установление продажной цены товаров ниже стоимости приобретения (что бывает относительно редко) требует документального оформления и записей на счетах.

Использование стоимости приобретения в качестве учетной цены возможно, как правило, при натурально-стоимостной схеме учета, когда приход и расход товаров отражаются по каждому наименованию товаров в отдельности.

Учет прихода товаров по наименованиям в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии товаров на склад или в магазин оформляется соответствующими документами (товарно-транспортной накладной, счетом, закупочным актом и т.п.). На складах учет расхода по наименованиям товаров также не вызывает проблем, так как на каждый отпуск товаров выписывается соответствующий расходный документ.

Сложности возникают при учете продажи товаров в розничной торговле. Дело в том, что в магазинах при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а выдают кассовый чек, на котором во многих магазинах печатается только продажная цена товара без указания его наименования.

Врозничной торговле натурально-стоимостная схема учета используется, как правило, в организациях, имеющих соответствующие средства вычислительной техники.

Внастоящее время большинство производителей наносят на упаковку товаров или на сам товар штриховые коды, содержащие не-

101

обходимую информацию (наименование товаров, их отличительные признаки и т.п.) для идентификации товаров. При отсутствии на поступившем товаре штрихового кода его наносят работники магазина. При поступлении и продаже товаров информация о них (в том числе покупная и продажная цены) вводится в базу данных при помощи считывающего устройства, и таким образом обеспечивается использование натурально-стоимостной схемы учета.

На предприятиях розничной торговли, применяющих стоимостную схему учета товаров, в качестве учетных цен, как правило, используются продажные цены.

До сих пор говорилось об оценке товаров, являющихся собственностью организации. Товары, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее владении и пользовании, в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производствен-

ных запасов» ПБУ 5/01 «принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. На какой счет могут списываться затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу? Варианты ответа:

а) на счет 41 «Товары»; б) на счет 44 «Расходы на продажу»;

в) на счет 91 «Прочие доходы и расходы»; г) на счет 99 «Прибыли и убытки».

Вопрос 2. По какому курсу пересчитывается в рубли иностранная валюта, если стоимость поступивших товаров выражена в иностранной валюте? Варианты ответа:

а) на дату выписки сопроводительного документа; б) на дату заключения договора;

в) на дату признания расходов по приобретению товаров.

Вопрос 3. Можно ли изменить фактическую себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету? Варианты ответа:

а) да; б) нет;

в) да, но при определенных условиях; г) нет, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

102

Вопрос 4. По каким ценам следует учитывать сырье и товары в кладовых предприятий общественного питания? Варианты ответа:

а) по стоимости приобретения; б) по продажным ценам; в) по договорным ценам; г) по справедливым ценам.

Вопрос 5. По каким ценам следует учитывать сырье на производстве предприятий общественного питания? Варианты ответа:

а) по стоимости приобретения; б) по продажным ценам; в) по договорным ценам; г) по справедливым ценам.

Вопрос 6. Имеют ли право организации самостоятельно устанавливать размер торговой наценки? Варианты ответа:

а) да; б) нет;

в) да, кроме случаев, предусмотренных законодательством; г) да, но при определенных условиях.

Лекция 25

Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета. Классификация затрат

План

1.История вопроса. Создание теории калькуляции.

2.Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета.

3.Классификация затрат для исчисления себестоимости про-

дукции.

4.Виды калькуляций.

5.Учет затрат в производстве в разрезе структурных подразделений и видов продукции.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая – от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая – от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

103

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчет-

ность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999 г. № 43н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов:

И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2007. С. 118-162.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 183-214.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 59-66.

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 265-333.

Белов А.А. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник для вузов / А.А. Белов, А.Н. Белов. М.: Эксмо, 2005. С. 471-509.

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 153-209.

Кальмес А. Фабричная бухгалтерия: Научный трактат / Пер. с нем. М.: Экономическая жизнь, 1926. 210 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 223-252.

104

Медведев М.Ю. Основы калькулирования. Уникальный подход к изучению методологии бухгалтерского учета: Практическое пособие / М.Ю. Медведев. М.: Эксмо, 2008. 128 с.

Молчанов С.С. Управленческий учет за 14 дней: Экспресс-курс / С.С. Молчанов. М.: Эксмо, 2008. 544 с.

Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 116-117.

Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности: Научный трактат / Г. Эмерсон. М.: Экономика, 1972. 246 с.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для

вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 368-380.

Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуации: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 90-97.

Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.

М.: ИНФРА-М, 2005. С. 55-72, 136-151.

Железнова Л.М. Сборник задач по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 2-е изд., стереотип. М.:

Экзамен, 2004. С. 53-73, 136-151.

Кириллова Н.А. Сборник задач по бухгалтерскому учету: Учебное пособие для вузов / Н.А. Кириллова, В.М. Богаченко. М.: ТВ Велби; Изд-во Проспект, 2008. С. 220-278.

Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 114-118.

Сборник задач по бухгалтерскому учету с решениями: Учебное пособие / Коллектив авторов: М.М. Антипова, И.В. Воронова, Т.Н. Елкина и др.; Под ред. А.Д. Ларионова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2006. С. 218-258.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005.

С. 129-156.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., пере-

105

раб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 8494.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 182-205.

Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 302-312.

Лекционный материал

Полнота и точность классификации расходов определяется степенью разработанности системы, а это зависит <…> от целого ряда обстоятельств. Вполне удовлетворительной можно считать только такую систему калькуляции, которая дала бы возможность директору завода «нащупать», то есть точно установить любое изменение любой статьи расходов по каждому виду изделий и каждому цеху, и либо сразу увидеть причины подобного рода изменений, либо иметь возможность немедленно расследовать и установить, чем именно они были вызваны.

Дж. Никольсон, Дж. Рорбах

Вопрос 1. История вопроса. Создание теории калькуляции.

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечательный немецкий ученый Альберт Кáльмес (1881-1967). Он сформировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учета. Его концепция оказала огромное влияние на несколько поколений бухгалтеров и благополучно дожила до наших дней.

А. Кальмес исходил из того, что «счетоводство фабрики образует непрерывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собой в тесной связи»17. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себе-

17 Кальмес А. Фабричная бухгалтерия: Научный трактат / Пер. с нем. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 47-48.

106

стоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, – писал А. Кальмес, – составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства»18.

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению, выразителем которого был Фридрих Ля́йтнер (1874-1945), утверждавший, что «калькуляция в теории и на практике рассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с бухгалтерией»19, А. Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях20, <…> бухгалтерия и калькуляция, относятся друг к другу как синтез и анализ»21.

Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции, согласно А. Кальмесу, бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором – средняя арифметическая.

Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом»22, А. Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета «Производство» пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т.п.

В научной полемике второй половины ХХ в. специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. А. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами : временны́м промежутком , способом распределения общих расходов и методами оценки затрат.

Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность значительно снижается. Вместе с тем необходимо принимать во внимание распре-

18Там же, с. 170.

19Там же, с. 164.

20Там же, с. 174.

21Там же, с. 176.

22Там же, с. 167.

107

деление доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Влияние идей А. Кальмеса на умы экономистов во второй половине ХХ в. было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение А. Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало «символом веры» почти всех бухгалтеров нашей страны23.

Вопрос 2. Калькулирование как элемент метода бухгалтер-

ского учета. В Российской Федерации традиционно калькулирование связывают с исчислением себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Однако стремительный переход от планово-централизованных методов управления экономикой к рыночным методам и, соответственно, возникновение необходимости исчисления стоимости одних и тех же объектов бухгалтерского учета в альтернативных оценках, а также увеличение числа объектов, требующих расчетов стоимости, позволяют говорить о выработке методики таких расчетов. Наиболее емким и точным термином, отражающим суть необходимых расчетов, по-прежнему является термин «калькулирование».

Калькулирование – это бухгалтерская процедура, представляющая собой способ группировки затрат, их обобщения и исчисления себестоимости выпущенной продукции, товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Исчисление себестоимости на единицу продукции называют калькулированием, а форму документа, в которой производят расчет, – калькуляцией.

Калькуляция – это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат и расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы продукции.

Для определения стоимости объекта бухгалтерского учета необходимо определить предмет калькулирования и все доходы и (или) расходы, связанные с ним.

Предметом калькулирования является тот объект бухгал-

терского учета, определение стоимости которого необходимо для управления организацией, в частности – продукт производства, технологическая фаза или стадия, то есть продукция разной степени

23 Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2009. С. 116-117.

108

готовности, а также виды работ или услуг. Одновременно с этим необходимо установить калькуляционную единицу.

Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулиро-

вания. В отраслях перерабатывающей промышленности калькуляционной единицей продукции, к примеру, является 1 т или 1 ц. Для однородных продуктов применяются условные укрупненные калькуляционные единицы, например, 100 пар обуви, 100 метров ткани, 1 000

банок краски и т.п.

Таким образом, калькуляция служит основанием для определения средних издержек производства и установления себестоимости продукции, а также приобретенных ценностей. Для определения себестоимости единицы продукции все производственные затраты по данному виду продукции делят на количество единиц выпущенной продукции.

Вусловиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственнохозяйственной деятельности организаций. В современном бухгалтер-

ском учете реальная стоимость объектов бухгалтерского учета должна выявляться на всех стадиях кругооборота имущества. Кроме того, в зависимости от интересов пользователей бухгалтерской информации может возникать необходимость в альтернативных оценках таких объ-

ектов. Соответственно калькулированию подлежат все процессы деятельности организации.

Впроцессе создания и приобретения средств производства оп-

ределяется себестоимость отдельных объектов внеоборотных активов.

Впроцессе заготовления материально-производственных запасов выявляется как их себестоимость, так и себестоимость всего процесса заготовления. Изменение рыночной конъюнктуры на материальнопроизводственные запасы, а также процессы снашивания амортизируемых объектов требуют определения реальной стоимости указанных объектов в интересах пользователей бухгалтерской информации. Бухгалтерский учет предусматривает такую возможность с помощью осуществления соответствующих расчетов.

Впроцессе производства с помощью калькулирования определяется производственная себестоимость различных видов продукции. При калькулировании затрат на производство продукции, работ и услуг существует определенная последовательность учетных процессов, состоящая в том, что сначала определяется общая сумма затрат, связанная с изготовлением продукции, затем из нее исключаются затраты, падающие на незавершенное производство, и, лишь после этого осуществляется само калькулирование.

109

В процессе продаж исчисляется полная себестоимость проданной продукции и выручка от нее. Кроме продаж в процессе обращения средств организации возникает необходимость определения реальной стоимости ее обязательств. Каждый из указанных объектов калькулирования имеет свою специфику, выражающуюся в строго определенной последовательности расчета оценки.

Учитывая выше сказанное, становится очевидным, что исчисление себестоимости продукции необходимо для:

1)оценки выполнения плана по отдельным показателям и их

динамики;

2)определения рентабельности производства, отдельных видов продукции, работ или услуг;

3)осуществления внутрипроизводственного хозрасчета;

4)выявления резервов снижения себестоимости продукции, работ и услуг;

5)определения цен на продукцию, работы или услуги;

6)исчисления национального дохода в масштабах страны;

7)расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологий и организационно-технических мероприятий;

8)обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства морально устаревших.

Таким образом, в процессе деятельности организации измеряются в денежной оценке объекты бухгалтерского учета, устанавливаются калькуляционные единицы, обобщаются и группируются полученные показатели. Следовательно, калькулирование – это результат исчисления в денежной форме стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета и одновременно способ их оценки. Исходя из этого,

калькулирование можно квалифицировать как элемент метода бухгалтерского учета, который выступает в качестве необходимого дополнения к оценке хозяйственных операций.

Вопрос 3. Классификация затрат на исчисление себестои-

мости продукции. Термин «себестоимость» относительно новый, он возник в 1912 г. в работах А.П. Рудановского, М.П. Тер-Давыдова и Н.Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «истинная цена» и др. Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово.

110