Пособие. Часть I

Железнова Л.М. Сборник задач по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 2-е изд., стереотип. М.:

Экзамен, 2004. С. 76-78, 155-158.

Кириллова Н.А. Сборник задач по бухгалтерскому учету: Учебное пособие для вузов / Н.А. Кириллова, В.М. Богаченко. М.: ТВ Велби; Изд-во Проспект, 2008. С. 47.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005. С. 90.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 163-180.

ДолгополовО.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 249-258.

Лекционный материал

Вопрос 1. Классификация счетов бухгалтерского учета по

назначению и структуре показателей. Классификация счетов по экономическому содержанию преследует цель группировки счетов в зависимости от экономической природы учитываемых на них объектов. Таким образом, классификация счетов по экономическому содержанию тесно связана с содержанием предмета бухгалтерского учета и его конкретных объектов. В свою очередь экономическое содержание счета определяет его структуру и назначение.

Под назначением счетов понимается цель или характер применения конкретного счета, то есть, как учитываются отдельные виды имущества, капитала и обязательств. Структура счета характеризует его строение применительно к конкретному объекту, учитываемому на данном счете, а также определяет, что означает дебет, кредит и сальдо этого счета. Назначение счетов и их структура неразрывно связаны между собой и, по существу, можно говорить о классификации счетов по назначению и структуре.

Целью классификации счетов по назначению и структуре показателей является получение информации:

1) о наличии тех или иных видов средств или источников их образования;

2) об обеспеченности организации ресурсами;

201

3) о себестоимости единицы продукции и т.д.

Иными словами, мы получаем ответы на вопросы: «Как отра-

жаются отдельные объекты учета на счетах бухгалтерского учета? Какой смысл имеют записи по дебету и кредиту счета, его сальдо?».

Таблица 23

Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию, назначению и структуре

	Классификацион-		Группы счетов
	ный признак
	По экономическому	Счета учета хозяйственных		Счета учета хозяйственных
	содержанию	средств и их источников		процессов и их результатов
		Основные	Регулирующие	Операционные	Результат-
					ные
		Инвентар-		Калькуляцион-	Финансово-
			Контрарные		результат-
		ные		ные
					ные
				Собирательно-	Контроль-
	По назначению и		Дополнитель-		но-
		Денежные		распределитель-
	структуре показа-		ные		результат-
				ные
	телей				ные
			Контрарно-	Бюджетно-
		Фондовые	дополнитель-	распределитель-
			ные счета	ные
			Счета отло-
		Расчетные	женного нало-
			га на прибыль

По назначению и структуре показателей счета подразделяют на четыре основные группы:

1.Основные счета.

2.Регулирующие счета.

3.Операционные счета.

4.Финансово-результатные счета.

Используя эти признаки, можно построить принципиальную схему классификации счетов бухгалтерского учета (см. таблицу № 23). При этом такая классификация счетов приводится на базе всей совокупности классификационных признаков.

Вопрос 2. Основные счета. Основные счета – счета бухгал-

терского учета, служащие основой для составления бухгалтерского баланса, так как остатки по этим счетам являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

На основных счетах накапливается информация о движении имущества и капитала организации (как собственного, так и привле-

202

ченного), а также о состоянии расчетов с ее дебиторами и кредиторами.

Основные счета подразделяются на три подгруппы:

1.Инвентарные счета.

2.Денежные счета.

3.Фондовые счета.

4.Счета расчетов.

Инвентарные счета используются для учета имущества организации, фактическое наличие которого устанавливается путем проведения инвентаризации. Стоимостное выражение объектов учета на таких счетах, как правило, определяется через натуральные показатели, используемые в аналитическом учете, и текущую учетную оценку.

Инвентарные счета являются активными. По дебету инвентарных счетов отражается поступление различных видов имущества в организацию, а по кредиту – их расход. Остатки на этих счетах отражают наличие конкретных видов имущества на начало и конец отчетного периода и показываются по дебету.

Примерами инвентарных счетов являются счета: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», счет 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и многие другие.

Денежные счета предназначены для учета денежных ресурсов предприятия и контроля за их наличием и движением. Денежные счета являются всегда активными. К ним относятся счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках». По дебету этих счетов учитывается поступление денежных средств, а по кредиту – их расход, выдача или перечисление. Дебетовый остаток по этим счетам показывает наличие конкретного вида денежных средств или приравненных к ним активов на определенную дату

Фондовые счета используются для учета собственных источников образования имущества организации.

Фондовые счета являются пассивными. По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала, резервов и прибыли, а по дебету – их использование (уменьшение) по назначению. Остатки на фондовых счетах отражают величину неизрасходованного вида капитала на начало и конец отчетного периода и имеют кредитовый характер.

Фондовыми счетами являются счета: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

203

Счета расчетов используются для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами организации. Поэтому расчетные счета могут быть активными, пассивными и активнопассивными.

На активных счетах для учета расчетов отражается образова-

ние и движение дебиторской задолженности. По дебету счетов расчетов отражается образование и увеличение задолженности дебиторов, по кредиту – ее уменьшение и погашение. Остатки на счетах расчетов с дебиторами отражают наличие непогашенной дебиторской задолженности на начало или конец отчетного периода и показываются в дебете.

Примерами таких счетов являются счета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Пассивные счета для учета расчетов используются для учета образования и движения кредиторской задолженности. По дебету таких счетов расчетов отражается уменьшение и погашение задолженности кредиторам, а по кредиту – ее образование и увеличение. Остатки на счетах расчетов с кредиторами отражают наличие непогашенной кредиторской задолженности на начало или конец отчетного периода и показываются в кредите счета.

Примерами таких счетов являются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Активно-пассивные счета для учета расчетов отражают обра-

зование и движение как дебиторской, так и кредиторской задолженности. Такие счета могут иметь развернутое сальдо, поскольку на них осуществляется учет расчетов с несколькими дебиторами и кредиторами одновременно.

При этом остаток дебиторской задолженности отражается по дебету соответствующего счета, а остаток кредиторской задолженности – по кредиту этого счета. Если остатки этих задолженностей касаются разных юридических и физических лиц, то развернутое сальдо соответственно отражается и в активе, и в пассиве бухгалтерского баланса. Такими счетами являются счета: 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Активно-пассивный счет 76 «Расчеты с подотчетными лицами» отражает расчеты с подотчетными лицами. По дебету этого счета от-

204

ражаются суммы полученных авансов и возмещение перерасхода, а по его кредиту отражаются израсходованные суммы и возврат неизрасходованных подотчетными лицами денежных сумм. Остаток по дебету этого счета – долг подотчетного лица; остаток по кредиту – долг организации подотчетному лицу.

На примере счета 76 «Расчеты с подотчетными лицами» видно, что в практике бухгалтерского учета возможна ситуация, когда дебетовое сальдо по активно-пассивным счетам переходит в кредитовое в зависимости от экономического содержания операции. Следовательно, на одном синтетическом счете возможно одновременное появление как дебетового, так и кредитового сальдо, возникающих путем подсчета показателей остатков аналитических счетов.

Вопрос 3. Регулирующие счета. Регулирующие счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для корректировки и уточнения стоимостной характеристики объектов учета, отражаемых на основных счетах.

Самостоятельного значения регулирующие счета не имеют и в баланс не попадают. С их помощью текущая учетная оценка имущества, отражаемого на основных счетах, регулируется до балансовой стоимости.

Регулирующие счета делятся по способу уточнения оценки объектов, отражаемых на основных счетах, на три подгруппы:

1.Контрарные счета.

2.Дополнительные счета.

3.Контрарно-дополнительные счета.

4.Счета отложенного налога на прибыль.

Контрарные счета – регулирующие счета, которые всегда уменьшают оценку объектов, учитываемых на основных счетах.

Если основной счет является активным, то контрарный к нему регулирующий счет будет контрактивным с остатком регулятива по кредиту, то есть пассивным счетом. Контрактивные счета в зависимости от их назначения можно подразделить на две подгруппы:

1)счета для уточнения оценки амортизируемых объектов;

2)счета для резервирования сумм под отклонения от рыночной стоимости оборотных активов.

Ксчетам для уточнения оценки амортизируемых объектов от-

носятся счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Например, основные средства и часть нематериальных активов на счетах всегда отражаются по первоначальной стоимости. В процессе эксплуатации эти объекты изнашиваются. Стоимостная часть их изнашивания отражается в учете отдельно. Для этого и предназначаются указанные выше пассивные счета. При вычитании регулятива из остатка по основному счету внесистемным поряд-

205

ком всегда можно определить остаточную стоимость амортизируемого объекта, которая отражается в бухгалтерском балансе (см. схему 1).

Схема 1

Порядок применения регулирующих счетов для уточнения оценки амортизируемых объектов

	Регулируемый счет
	Счет № 01
	Основные средства
(основной активный счет)
Дебет		Кредит
Сн	125 000
Об.	–	Об.	–
Ск	–
	Счет № 04
Нематериальные активы
(основной активный счет)
Дебет		Кредит
Сн	40 000
Об.	–	Об.	–
Ск	–

Регулирующий счет

Счет № 02 Амортизация основных средств

(контрарный пассивный счет)

Дебет			Кредит
		Сн	35 000
Об.	–	Об.	–
		Ск	35 000

Счет № 05 Амортизация нематериальных активов

(контрарный пассивный счет)

Дебет			Кредит
		Сн	5 000
Об.	–	Об.	–
		Ск	5 000

На активном счете 01 «Основные средства» объекты учета отражаются по первоначальной стоимости (125 000 руб.), а на контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств» – их накопленная амортизация (35 000 руб.). Разность остатков по счетам 01 и 02 показывает остаточную стоимость нематериальных активов (90 000 руб.), по которой они отражаются в бухгалтерском балансе. Остаточная стоимость основных средств, отражаемая в балансе, составляет:

125 000 – 35 000 = 90 000 руб.

Остаточная стоимость нематериальных активов, отражаемая в балансе, составляет: 40 000 – 5 000 = 35 000 (руб.).

К счетам для резервирования сумм под отклонения от рыночной стоимости оборотных активов относятся счета: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам». Применение этих счетов вызывается изменением рыночной конъюнктуры на товарно-производственные запасы, вложениями в ценные бумаги, а также невозможностью полного востребования долгов, признанных сомнительными. Таким образом, с помощью показателей, отраженных на рассматриваемых счетах, формируется реальная

206

стоимость указанных оборотных активов при их отражении в балансе (см. схему 2).

Схема 2 Порядок применения регулирующих счетов для резервирования сумм

под отклонения от рыночной стоимости оборотных активов

Счет № 10 Материалы

(основной активный счет)

	Дебет		Кредит
	Сн	100 000
	Об.	–	Об.
			–
	Ск	–

Счет № 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

(контрарный пассивный счет)

Дебет			Кредит
		Сн	25 000
Об.	–	Об.	–
		Ск	25 000

Рыночная стоимость материалов, отражаемая в балансе, соста-

вит: 100 000 – 25 000 = 75 000 (руб.).

Если основной счет является пассивным, то контрарный к нему регулирующий счет будет контрпассивным с остатком регулятива по дебету, то есть активным счетом. Контрпассивные регулирующие счета в едином Плане счетов 2000 г. не представлены.

Условно примером контрпассивного регулирующего счета можно считать счет 81 «Собственные акции (доли)» к пассивному основному счету 80 «Уставный капитал», так как остаток регулятива по счету 81 уменьшает величину собственного капитала организации. Так, например, акционерные общества могут выкупать собственные акции у акционеров с целью их последующего аннулирования. В этом случае до момента аннулирования стоимость числящихся в остатке по активному счету 81 «Собственные акции (доли)» собственных акций, выкупленных акционерным обществом, уточняет сумму уставного капитала, числящегося в остатке по пассивному счету 80 «Уставный капитал» (см. схему 3).

Схема 3

Схема взаимодействия счетов 80 «Уставный капитал» и 81 «Собственные акции (доли)»

Регулирующий счет

Счет № 81 Собственные акции (доли)

(основной инвентарный счет)

Дебет			Кредит
Сн	50 000
Об.	–	Об.	–
Ск	–

Регулируемый счет

Счет № 80 Уставный капитал

(основной фондовый счет)

Дебет			Кредит
		Сн	250 000
Об.	–	Об.	–
		Ск	250 000

207

Сумма уставного капитала после выполнения всех процедур по ликвидации акций составила: 250 000 – 50 000 = 200 000 (руб.).

Дополнительными счетами называются регулирующие счета, которые всегда увеличивают оценку объектов, учитываемых на основных счетах.

Если основной счет является активным, то и дополнительный к нему регулирующий счет тоже будет активным.

В едином Плане счетов 2000 г. дополнительные счета синтетического характера отсутствуют. Рассмотрим взаимосвязь основного и дополнительного счетов на примере субсчетов к активному синтетическому счету 10 «Материалы» (см. схема 4).

Схема 4 Взаимосвязь основного и дополнительного счетов на примере субсчетов к активному синтетическому счету 10 «Материалы»

Счет № 10-1 Сырье и материалы

(дополнительный счет)

Дебет	Кредит
Сн	–

1)150 000

Об.	150 000 Об.	–
Ск	150 000

Счет № 10-12 Транспортнозаготовительные расходы

(дополнительный счет)

Дебет	Кредит
Сн	–

1)10 000

Об.	10 000	Об.	–
Ск	10 000

Таким образом, фактическая себестоимость заготовления материалов складывается из сумм, отражаемых по дебету двух субсчетов 10-1 «Сырье и материалы» и 10-12 «Транспортно-заготовительные расходы» к счету 10 «Материалы» и составляет 160 000 руб. (150 000

руб. + 10 000 руб.).

Контрарно-дополнительные счета могут как увеличивать,

так и уменьшать оценку объектов, отражаемых на основных счетах.

Примером счета данной подгруппы является счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания (перерасход или экономия средств) может либо прибавляться к учетной оценке объекта основного счета 10 «Материалы», если допущен перерасход средств, либо вычитаться из нее, если получена экономия.

Счета отложенного налога на прибыль. Особую группу регу-

лирующих счетов составляют принципиально новые для учетной практики Российской Федерации счета отложенного налога на прибыль: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Их целевое назначение – уточнение оценки счета 99 «Прибыли и убытки».

208

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для отражения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. По своей сути остаток по этому счету означает, что в последующие отчетные периоды его суммы уменьшат сумму прибыли этих отчетных периодов. В свою очередь счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для отражения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. Остаток по этому счету знаменует собой увеличение прибыли будущих отчетных периодов. Счета отложенного налога на прибыль в случае выбытия объекта, по которому начислялись отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, корреспондируют со счетом 99 «Прибыли и убытки». Естественно, что остатки по рассмотренным счетам отложенного налога на прибыль должны быть задействованы в оценке конечного финансового результата отчетного периода.

Вопрос 4. Операционные счета. Операционные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для отражения на них затрат и калькулирования себестоимости продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то есть для учета различных процессов деятельности и контроля их осуществления.

В зависимости от строения операционные счета подразделяются на две подгруппы:

1.Распределительные счета.

2.Калькуляционные счета.

Распределительные счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для отражения хозяйственных процессов путем предварительного учета затрат и контроля за их распределением между объектами калькуляции или отчетными периодами в целях правильного определения себестоимости работ.

На распределительных счетах обычно учитывают косвенные расходы, связанные с производством или реализацией продукции, а также расходы будущих периодов. Распределительные счета бывают двух видов.

Собирательно-распределительные счета предназначены для обобщения информации о косвенных расходах организации, к которым относятся расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации, а также управленческие расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.

Собирательно-распределительные счета не имеют остатков. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. На дебет собира- тельно-распределительных счетов записывают в денежной оценке ис-

209

пользуемые средства (расходы), подлежащие распределению между несколькими объектами учета для включения их в себестоимость выполненных работ или оказанных услуг. По кредиту этих счетов отражают списание фактических затрат на соответствующие объекты.

К этой подгруппе счетов относятся счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Эти счета всегда активные. В течение отчетного периода на них собираются расходы указанного выше содержания, а в конце его учтенные затраты списываются и распределяются между объектами учета. После чего эти счета закрываются и поэтому в балансе не показываются.

Распределение (списание) расходов по конкретным объектам производится ежемесячно в порядке, установленном инструкцией. Например, счет 26 «Общехозяйственные расходы» в организациях используют для учета накладных расходов. По дебету данного счета отражают расходы, связанные с затратами управленческого характера, которые распределяются с кредита этого счета и их пропорционально включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

Бюджетно-распределительные счета предназначены для учета доходов либо расходов организации, которые в будущем подлежат постепенному списанию согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципу начисления). В отличие от предыдущей подгруппы счетов бюджетнораспределительные счета могут иметь остатки, которые отражаются в бухгалтерском балансе.

Всоставе указанных счетов выделяют две группы:

1)счета для разграничения расходов и доходов по срокам;

2)счета для создания резервов для осуществления расходов по мере их возникновения.

К счетам для разграничения расходов и доходов по срокам от-

носятся счета: 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»

На активном счете 97 «Расходы будущих периодов» по его дебету учитываются расходы, осуществленные в данном отчетном периоде, но оказывающие влияние на финансовые результаты в двух и более отчетных периодах. Такие расходы исключаются из расходов данного отчетного периода и включаются в состав активов организации. Исключение расходов будущих периодов из состава расходов данного отчетного периода увеличивает прибыль этого периода. Списание расходов будущих периодов осуществляется по кредиту рассматриваемого счета в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов отчетного периода. Остаток еще не списанных расходов отражается по дебету счета.

На пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов» по его кредиту учитываются доходы, поступившие в текущем отчетном периоде,

210