Пособие. Часть I

3.Последовательность применения учетной политики под-

разумевает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Это значит, что однажды выбранные администрацией предприятия учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Это связано с тем, что изменение учетной

политики сделает бухгалтерские данные несопоставимыми и непригодными для анализа22. Использование иных приемов возможно только в случае существенного изменения условий, в которых функционирует предприятие.

4.Временнáя определенность фактов хозяйственной жизни.

Этот принцип гласит, что факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Этот принцип-допущение имеет огромное значение, прежде всего, для определения финансовых результатов деятельности организации. В сущности, правильные результаты, прибыль и убыток могут быть исчислены только за весь период существования фирмы. Однако пользователей отчетности интересует, как правило, не общий результат, а результаты за каждый отдельный промежуточный отрезок времени. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на времен-

ны́е отрезки , и профессионализм бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к отчетному периоду, в котором они имели место.

Для этого, прежде всего, надо суметь ответить на вопрос, когда признается доход. В бухгалтерском учете проводят строгое различие между моментом перехода права собственности на товары (по отгрузке) и моментом поступления платежа. Считается, что после перехода права собственности на товары образуется прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения своих обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем.

Например, если российской организацией внутри страны отгружен товар и право собственности на него перешло от поставщика к покупателю, то в бухгалтерском учете продавца необходимо отразить факт его продажи, то есть задолженность покупателя перед поставщиком (продавцом). В этом же отчетном периоде организация-продавец должна начислить (рассчитать и отразить в бухгалтерском учете) долг

22 В случае изменения своей учетной политики организация должна оформить специальный приказ, а также выполнить целый ряд дополнительных бухгалтерских мероприятий.

61

перед бюджетом по НДС с продаж. Обращаем внимание, что при этом деньги к продавцу могли еще и не поступить.

Данное допущение называется также принципом начисления и применяется в отношении момента признания доходов и расходов организации. Этот принцип означает, что расходы принимаются в учете в периоде начисления, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В целях осуществления данного принципа хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются в последовательности их выполнения (хронологическая последовательность). Принцип начисления связан с двумя взаимосвязанными проблемами:

1)распределения результатов по отчетным периодам. Напри-

мер, осуществлена продажа объекта основных средств в декабре отчетного года. При использовании метода начисления данная операция будет отражена в этом же периоде, независимо от момента поступления денежных средств. Прибыль (убыток), полученная в результате данной хозяйственной операции, будет показана в составе финансового результата отчетного периода, несмотря на то, что деньги от покупателя поступят в следующем отчетном периоде;

2)соотнесение доходов и расходов. Используя рассмотренный пример, отметим, что отражение продажи объекта основных средств и отнесение расходов, связанных с этой операцией, на себестоимость проданной продукции должны быть осуществлены в том же периоде, когда была осуществлена продажа. Поскольку объект основных средств был продан в декабре отчетного года, то затраты по его реализации следует включать в полную себестоимость продукции и отнести

кэтому же отчетному периоду. Тем самым будут соблюдены правила распределения и соотнесения доходов и затрат по учетным периодам.

Вопрос 2. Принципы-требования. Мы рассмотрели четыре важнейших принципа-допущения. Теперь поговорим о принципахтребованиях.

Требования – основные принципы, обязывающие организацию соблюдать принятые правила ведения бухгалтерского учета. Их шесть.

1. Полнота отражения бухгалтерской информации. Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно,

62

является фактом хозяйственной жизни, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не отражаются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению в учете, а принятая практика зависит от предписаний нормативных документов.

2. Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни. Учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Между совершением факта хозяй-

ственной жизни и моментом его регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип требует, чтобы величина лага была по возможности разумно минимальной.

Бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, то есть действия и (или) события, изменяющие состав средств предприятия и (или) их источников. От того, какой датой будет зарегистрирован факт хозяйственной жизни, зависит то, как этот факт повлияет на финансовые результаты организации и, следовательно, на представление пользователям отчетности о финансовом положении предприятия в тот или иной отчетный период.

Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрир о- ван в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, «почему именно дело обстоит так, а не иначе», причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Учетная политика предприятия должна обеспечивать своевременное отраж е- ние фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском уче-

те» «первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания». После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И, след о- вательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию перви чных документов, оформляющих данные факты финансово-хозяйственной деятельности.

3. Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хо-

зяйственной жизни. В соответствии с этим принципом учетная политика организации должна обеспечивать бóльшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Я.В. Соколов указывает, что из этого требования вытекают два очень важных правила:

63

1)доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы. Например, предприятие купило товары на 200 000 руб., а продает их за 220 000 руб. И это значит, что разница в цене – 20 000 руб. – будет показана как прибыль только после того, как ценности будут реализованы;

2)расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары на 200 000 руб., но может продать их только за 190 000 руб., следовательно, при составлении баланса, должен быть отражен убыток в 10 000 руб.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств – завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь.

Самое важное в принципе осмотрительности, подчеркивает Я.В. Соколов, это – его психологическая ориентация. Мы всегда должны помнить, прежде всего, о том, что во всех делах необходима осторожность. Один из крупнейших американских специалистов в области финансовых проблем А. Голдстайн советует, что если вы составляете бизнес-план, то непременно «доход лучше занизить

процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%. Это приблизит вас к реальности»23.

В мировой практике следование этому принципу отражено в ведении асимметричного учета прибылей и убытков. Так, прибыль показывают в бухгалтерском учете после совершения хозяйственных операций, а убыток – даже тогда, когда на него есть только определенные намеки.

Пришедший в российскую практику учета международный принцип пока еще недостаточно широко используется в настоящее время, но он уже нашел отражение при учете некоторых видов активов:

а) финансовых вложений (разрешается создание резервов под обесценение финансовых вложений);

б) материально-производственных запасов (разрешается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей);

23 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 31-32.

64

в) дебиторской задолженности (разрешается создание резервов по сомнительным долгам).

4. Приоритет содержания перед формой. Данный принцип-

требование указывает на то, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Это требование звучит как мало значащий лозунг: содержание важнее формы. Однако за этими простыми словами кроется революция в учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь предписаниями нормативных документов и поступить так, как он считает нужным в соответствии с экономическим содержанием конкретных фактов хозяйственной жизни24, – утверждает Я.В. Соколов. Отсюда возникает необходимость в профессиональном суждении бухгалтера, то есть умении самостоятельно находить истину и принимать решения независимо от каких-либо внешних обстоятельств. Вот несколько примеров, раскрывающих противоречивую суть этого принципа.

Самый простой, и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачено 1 руб. 20 коп. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 коп. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относ ит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Еще один пример. Согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это об о- рудование со временем перейдет в собственность предприятия, и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе25.

5. Непротиворечивость данных. Это требование, в сущно-

сти, действует только относительно коллации26 – тождества дан-

ных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам син-

24Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов: И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. С. 18.

25Оба примера взяты из книги: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебно-практическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 32-33.

26От латинского слова сollātio, ōnis f „сопоставление, сравнение; уподобление‟ (Дворецкий И.Х. Латинско-русский словарь: Около 200 000 слов и словосочетаний / И.Х. Дворецкий. 6-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 2000. С. 156).

65

тетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Бухгалтеры много спорили по поводу того, какой из этих двух информационных разрезов важнее и в случае противоречивости их данных сведениям какому из них следует отдать предпочтение. Потом пришли к выводу, что оба одинаково правильны. Нарушение их адекватности (коллации) устраняется сверкой с первичными документами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест, позволяющий выявить правильность выполненной разноски данных по счетам бухгалтерского учета.

Требование непротиворечивости не распространяется на значение одного и того же показателя в разных отчетных формах. Например, величина налогооблагаемой прибыли не равна величине прибыли, представленной в бухгалтерском учете (балансовой прибыли), сумма основных средств в балансе может быть существенно больше или меньше величины, используемой при исчислении налога на прибыль, и т.д.

6. Рациональность ведения бухгалтерского учета. Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации. Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, то есть менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать «эффекта Людовика XVI» (1754-1793).

Король Франции Людовик XVI, с точки зрения благожелательных к нему лиц был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты, и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10 000 ливров, зажег его от свечи и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 000 ливров – спалили! Это тогда и назвали «режимом экономии».

Для того чтобы данные бухгалтерского учета превратились в полноценную информацию, то есть сведения, на основе которых можно принимать адекватные управленческие решения, они должны быть соответствующим образом интерпретированы. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям.

Как указывал Г.Г. Гадамер «…при их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл». Однако эти «мертвые следы», то есть данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Однако правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя к другому. Коммуникаци я часто сво-

66

дится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

Анализ отечественных допущений и требований и принятых в зарубежной практике базовых учетных принципов свидетельствует, что многие из них являются общими. Результаты сравнительного анализа приведены в таблице 5.

Таблица 5 Сравнительный анализ национальных и принятых

в мировой практике базовых принципов бухгалтерского учета

	Национальные	Принятые в мировой практике
	принципы бухгалтерского учета	принципы бухгалтерского учета
	Допущения:	Принципы:
	● Имущественная обособленность ор-	–––––
	ганизации
	● Непрерывность деятельности органи-	● Непрерывность деятельности органи-
	зации	зации
	● Последовательность применения	● Неизменность или последователь-
	учетной политики	ность учетной политики
	● Временная определенность фактов	● Принцип начисления
	хозяйственной деятельности
	Требования:
	■ Осмотрительность	■ Осмотрительность (осторожность)
	■ Приоритет содержания перед формой	■ Приоритет содержания перед формой
	■ Своевременность	■ Своевременность
	■ Непротиворечивость	■ Непротиворечивость
	■ Полнота	–––––
	■ Рациональность	■ Рациональность

Вопрос 3. Понятие о функциях бухгалтерского учета в

системе управления. Основные функции. В системе управления хозяйственной деятельностью организации бухгалтерский учет выполняет ряд функций. Функции бухгалтерского учета определяются общими функциями управления. По существу, все они сводятся к двум основным функциям: информационной и контрольной.

Информационная функция заключается в том, что бухгалтерский учет является основным источником информации. Для перспективного планирования хозяйственной деятельности каждому предприятию в условиях рыночной экономики важна информация о предполагаемых доходах, затратах на производство и продажу, о прибыли, и потребности в денежных средствах, а также иная финансовая и управленческая информация, с помощью которой строится модель функ-

67

ционирования объекта управления. Это является предпосылкой для принятия эффективных управленческих решений, направленных на достижение поставленных целей. К бухгалтерской информации предъявляются следующие требования: оперативность, достоверность,

своевременность и объективность.

Американская ассоциация бухгалтеров именно этой функции придает первостепенное значение, вкладывая в нее следующий смысл: «…обеспечивать количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений».

Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Это, во-первых, отслеживание фактического выполнения производственного плана, то есть определение того, насколько хозяйственная деятельность соответствует плану. На этой стадии бухгалтер обязан предоставить информацию, которая содержит сопоставление фактических доходов, затрат и прибыли с плановыми показателями.

Во-вторых, работники бухгалтерской службы, аудиторских фирм, налоговых органов осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений.

С помощью специальных приемов и способов бухгалтерского учета ведутся три вида контроля: предварительный, текущий и последующий (заключительный).

Вопрос 4. Вспомогательные функции бухгалтерского учета.

Прочие функции бухгалтерского учета фактически являются подфункциями, то есть вспомогательными функциями более низкого уровня. К ним относятся: функция обратной связи, аналитическая функция и функция обеспечения сохранности собственности организации.

Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления организации информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.

Функция обратной связи представляет собой обмен информацией между структурными подразделениями, разрабатывающими и реализующими перспективные и текущие планы, с одной стороны, и бухгалтерией – с другой. При этом указанные структурные подразделения представляют в бухгалтерию информацию о текущем состоянии

68

выполнения планов и необходимых дополнительных данных для корректировки ранее принятых управленческих решений. С помощью бухгалтерской информации, отражающей фактические значения показателей, осуществляется контроль за выполнением норм, смет и др., выявляются резервы производства и степень их мобилизации.

Таким образом, функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения, и является своеобразным «языком бизнеса». Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода – неупорядоченные данные, процесса – обработка данных, вывода – упорядоченная информация.

Ввод		Процесс		Вывод
(неупорядоченная	→	(обработка	→	(упорядоченная
информация)		информации)		информация)

Аналитическая функция бухгалтерского учета состоит в обобщении и конкретизации показателей деятельности предприятия, их анализе и выявлении факторов, оказывающих влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Эта функция, по сути, представляет собой процесс изучения всей системы принятия управленческих решений с целью ее улучшения. Здесь важно установить, была ли выполнена поставленная задача и в каком объеме, или что явилось причиной ее невыполнения – недостатки планирования, ущербность контроля или неправильный выбор цели.

Таким образом, аналитическая функция в условиях развития рыночных отношений позволяет изучить перспективы развития конкретного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности. Реализация этой функции позволяет осуществлять анализ по всем разделам бухгалтерского учета.

Функция обеспечения сохранности собственности. Эта функция имеет большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности. Инструментом для ее реализации является инвентаризация имущества организации, которая позволяет определить изменения, произошедшие в составе собственности.

Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок:

а) наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;

б) совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;

69

в) использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.

Тест-контроль

Тест 1. Бухгалтерский учет основывается на четырех базовых принципах – принципах-допущениях. Они предполагают определенные условия, которые создаются организацией и не подлежат изменению. Учитывая это, выберите правильные ответы:

Вопрос 1. Компания А, полностью принадлежащая господину Б, имеет на счете в банке 10 000 д.е. (денежных единиц). Господин Б взял 100 д.е. со счета компании для личных целей. В результате финансовое положение господина Б:

а) ухудшилось; б) улучшилось; в) не изменилось.

Вопрос 2. Финансовое положение компании А:

а) ухудшилось; б) улучшилось; в) не изменилось.

Вопрос 3. Тот факт, что одна и та же операция оказывает различное влияние на финансы владельца и компании, отражает до-

пущение ____________________________________________________ .

Вопрос 4. Финансовые отчеты компании А содержат информацию о результатах хозяйственных операций:

а) произведенных только владельцем компании; б) произведенных только компанией; в) произведенных и владельцем, и компанией.

Вопрос 5. Господа А и Б – партнеры-совладельцы химчистки. Каждый из партнеров снял со счета компании по 1 000 д.е. и положил их на свой личный счет. В отчете компании будет отражено, что:

а) средства компании остались без изменения; б) денежные средства организации уменьшились на 2 000 д.е.;

в) каждый из партнеров имеет на одну тысячу больше.

Вопрос 6. Допущение непрерывности деятельности означает,

что:

а) организация будет непрерывно получать прибыль;

70