Пособие. Часть I
.pdfЛарионов А.Д. и др. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло; Под ред. А.Д. Ларионова. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2006.
С. 28-29.
Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Н.Г. Сапожникова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2010. С. 2829.
Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для
вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 17.
Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуации: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 38-39.
Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.
М.: ИНФРА-М, 2005. С. 120-121.
Железнова Л.М. Сборник задач по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 2-е изд., стереотип. М.: Экзамен, 2004. С. 125-126.
Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 16-17.
Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005. С. 4951.
Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 1213.
Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисципли-
нам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 166-169.
101
Лекционный материал
Баланс – экономический паспорт организации.
Из аудиторского заключения
Вопрос 1. Обзор основных классификаций бухгалтерских ба-
лансов. В экономике применяется множество видов различных балансов: бухгалтерский баланс, баланс доходов и расходов организации, баланс трудовых ресурсов, платежный баланс, межотраслевой баланс и т.д.
Да и сам бухгалтерский баланс далеко не един, на практике используются различные его виды. Исходя из целей составления, балансы классифицируются по различным видам. Цель составления бухгалтерского баланса определяет подход к порядку формирования показателей в нем. Такая направленность порождает выделение основной группы классификационных признаков. В связи с этим в учетной практике существует большое разнообразие бухгалтерских балансов, классифицированных по определенным признакам, в частности:
1)по времени составления;
2)по периодичности составления;
3)по форме отображаемой информации;
4)по источникам составления;
5)по объему информации;
6)по характеру деятельности;
7)по объекту отражения;
8)по способу очистки;
9)по целям составления;
10)по форме собственности;
11)по характеристике отображаемой информации;
12)в зависимости от пользователей информации.
Внашем учебном пособии приведены все основные виды встречающихся в практике учетной работы балансов. В то же время практические ситуации, цели и задачи, возникающие при формировании отчетности, настолько разнообразны, что в специальной литературе велика вероятность упоминания и о других видах балансов. Так, например, по результатам исследования современной практики составления отчетности группа балансов, сформированная по признаку объема,
может быть дополнена сегментным и комбинированным бухгалтерскими балансами37.
37 Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. СПб., 2009. С. 14.
102
Вопрос 2. Классификация балансов по времени составления.
По времени составления выделяют:
1) вступительные (организационные);
2) текущие (операционные);
3) санируемые; 4) объединительные (соединительные, балансы слияния);
5) разделительные;
6) ликвидационные.
Вступительный баланс – самый первый баланс, который составляет организация на день своего создания. Он составляется после регистрации учредительных документов организации (получения свидетельства о регистрации) и внесения учредителями активов в уставный капитал. С этого баланса начинается хозяйственная жизнь организации. Таким образом, вступительный баланс у организации является первичным балансом, то есть более ранних финансовых отчетов, имеющих отношение к предприятию, не существует. Далее на смену вступительному балансу приходят, как правило, текущие балансы.
Текущий (операционный) баланс – баланс, составляемый пе-
риодически в течение всего времени функционирования предприятия. Периодичность составления балансов зависит от требований законодательства и руководства хозяйствующего субъекта. Текущие балансы в свою очередь подразделяются на текущие вступительные, текущие промежуточные и текущие заключительные балансы (см. таблицу 6).
|
Таблица 6 |
|
Классификация текущих (операционных) балансов |
||
|
|
|
Подвиды текущих балансов |
На какую дату составляется |
|
Вступительные (начальные, входящие) |
На 01 января |
|
балансы |
||
|
||
Промежуточные балансы |
На 31 марта, 30 июня, 30 сентября, |
|
возможно чаще |
||
|
||
Заключительный (исходящий, годовой) |
На 31 декабря |
|
баланс |
||
|
||
Санируемый баланс составляется в том случае, если есть основания считать, что организация находится в стадии явного банкротства. Санируемый баланс должен помочь ответить на вопрос, каковы у предприятия реальные убытки, имеются ли резервы для погашения кредиторской задолженности, и какова их оценочная величина. При составлении санируемого баланса ряд статей обычного баланса не принимается в расчет (например, доходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет).
103
Объединительный (соединительный) баланс – баланс, кото-
рый составляется при объединении или слиянии двух и более хозяйственных субъектов в одно юридическое лицо, или при присоединении одной или более структурных единиц к данному хозяйственному субъекту.
Разделительный баланс – баланс, который составляется в момент разделения хозяйствующего субъекта на два и более юридических лица, или при выделении одной или более структурных единиц из данного юридического лица другому хозяйствующему субъекту.
Ликвидационный баланс – баланс, который составляется на стадии ликвидации организации. Ликвидационный баланс характеризует состояние имущества и обязательств организации в ходе процесса ликвидации38.
Ликвидационный баланс описывает состояние имущества ликвидируемой организации и состояние расчетов после окончания ликвидационного периода, в течение которого она обязана взыскать дебиторскую задолженность и погасить свои обязательства перед кредиторами. В ликвидационном балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса. При этом ряд статей в ликвидационном балансе может отсутствовать («Доходы будущих периодов», «Расходы будущих периодов»), но не исключено появление новых, таких как «Стоимость патента», «Стоимость деловой репутации организации» и других нематериальных активов.
Вопрос 3. Классификация балансов по периодичности со-
ставления. В основе классификации балансов по периодичности лежит период, за который они составлены. Обычно периодичность составления балансов равна месяцу, кварталу, нескольким кварталам или году, что дает возможность говорить о месячных, квартальных, полу-
годовых балансах, балансах за 9 месяцев или годовых балансах, од-
нако, конечно, никто не запрещает составление балансов с другой периодичностью, если имеется такая необходимость.
38 У некоторых авторов указывается, что ликвидационный баланс составляется на дату ликвидации предприятия, что является не совсем корректной формулировкой, ведь ликвидационный баланс составляется не один раз. Ликвидационные балансы составляются на начало периода ликвидации (вступительные ликвидационные балансы), в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы) и на конец периода ликвидации (заключительные ликвидационные балансы).
104
Вопрос 4. Классификация балансов по форме отображаемой
информации. По рассматриваемому признаку балансы можно классифицировать как:
а) статические; б) динамические:
–оборотные (оборотно-сальдовые) балансы,
–шахматные оборотные балансы.
Статический баланс – составляется на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную отчетную дату.
Динамический баланс более информативен, он отображает состав имущества предприятия и источники его образования не только на определенную дату, а в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Разновидностями динамического баланса являются оборотный (оборотно-сальдовый) баланс (оборотная ведомость) и шахматный оборотный баланс (шахматная ведомость).
Оборотный баланс представляет собой опись дебетовых и кредитовых оборотов и остатков (сальдо) по счетам. В основу построения данного баланса положен сальдовый баланс39, но введены дополнительные колонки, в которых указываются еще и сведения о движении (оборотах) средств по счетам (см. таблицы 7 и 8).
Шахматный оборотный баланс строится по определенным правилам: по горизонтали и вертикали записываются номера всех счетов (субсчетов), используемых на предприятии. При этом по вертикали (в строках) отражаются дебетовые, а по горизонтали (в столбцах) кредитовые обороты предприятия. Показатели отражаются на пересечении соответствующей строки и столбца.
В отличие от оборотного баланса в шахматном оборотном балансе не просто приводятся агрегированные обороты по каждому счету, а указываются корреспондирующие счета, что позволяет получать более подробную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия и более качественно осуществлять экономический анализ.
39Сальдовый баланс – опись остатков (сальдо) по счетам на определенную дату.
Всальдовом балансе указываются сводные значения на начало и конец отчетного периода без указания движения (оборота) средств по счетам. Сальдовый баланс самый распространенный, именно он ежеквартально представляется налоговым службам, руководству организации и другим внешним пользователям.
105
|
|
|
|
|
|
|
Таблица 7 |
|
|
Оборотный баланс (общий вид) |
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
Актив |
|
|
|
Движение (обороты) по сче- |
|
||
|
|
|
|
|
там |
|
|
|
Код |
|
На начало |
|
|
|
На конец |
|
|
отчетного |
|
|
|
отчетного |
|
|
строки |
|
|
|
|
||
|
|
периода |
Увеличение |
|
Уменьшение |
периода |
|
|
|
|
|
||||
Пассив |
|
|
|
|
|
|
|
1 |
2 |
|
3 |
4 |
|
5 |
6 |
… |
… |
|
… |
… |
|
… |
… |
Итого |
|
|
|
|
|
|
|
(баланс) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Таблица 8 |
||
|
|
Сальдовый баланс (общий вид) |
|
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Код |
На на- |
На |
|
Код |
На на- |
На |
|
Актив |
чало |
конец |
Пассив |
чало |
конец |
|||
строки |
строки |
|||||||
|
периода |
периода |
|
периода |
периода |
|||
|
|
|
|
|||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
|
… |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
… |
|
Итого |
|
|
|
Итого |
|
|
|
|
(баланс) |
|
|
|
(баланс) |
|
|
|
|
Вопрос 5. Классификация балансов по источникам состав-
ления. Источниками для составления балансов могут выступать данные организационно-передаточных документов, данные статистического учета, данные бухгалтерского учета или данные бухгалтерского учета, уточненные инвентаризацией. В зависимости от того, на основании каких данных составлен баланс, различают балансы:
1) инвентарные,
2) книжные,
3) генеральные,
4) актуарные.
Инвентарный баланс – баланс, составляемый на основе данных организационно-передаточных документов. Эти балансы получили свое название в связи с тем, что часто основой их составления являются инвентарные описи.
Книжный баланс – баланс, составляемый на основе данных бухгалтерского учета (данных счетов Главной книги), не подтвержденных результатами инвентаризации.
Генеральный баланс – баланс, созданный на основании бухгалтерского учета, но подтвержденный данными инвентаризации. Такие балансы наиболее достоверны, так как учетные данные подтвер-
106
ждаются данными инвентаризации, и только после этого переносятся в баланс.
Актуарный баланс – баланс, составляемый на основе статистических данных.
Вопрос 6. Классификация балансов по объему информации.
По объему информации различают балансы: 1) единичные; 2) сводные (консолидированные); 3) нулевые; 4) ненулевые.
Единичные балансы отображают состояние имущества и обязательств на отчетную дату по одному предприятию.
Сводные (консолидированные) балансы представляют собой систему показателей, отражающих финансовое положение группы организаций на отчетную дату. Данные консолидированного баланса будут говорить об общей величине активов и обязательств такой группы предприятий. Это означает, что если, упрощенно говоря, завтра произойдет объединение всех предприятий, входящих в данную группу в одно предприятие, то это предприятие будет располагать именно такой величиной активов и пассивов40. Такая разновидность баланса широко практикуется в министерствах, ведомствах, концернах, холдингах.
Формирование сводных (консолидированных) балансов может осуществляться двумя способами:
1)простого суммирования показателей группы предприятий для составления сводного баланса;
2)по правилам составления консолидированных балансов для группы взаимосвязанных предприятий.
По объему информации балансы также подразделяются на нулевые и ненулевые.
Нулевой баланс – это баланс, свидетельствующий об отсутствии у предприятия как активов, так и обязательств, и имеющий в валюте баланса итоговый показатель ноль.
Ненулевой баланс – это баланс, свидетельствующий о наличии
упредприятия или активов, или пассивов и имеющий в валюте баланса итоговый показатель больше нуля.
40 Следует помнить, что юридически такого понятия, как группа компаний, не существует, предприятия, входящие в группу, являются самостоятельными юридическими лицами.
107
Вопрос 7. Классификация балансов по характеру деятельно-
сти. По характеру деятельности бухгалтерские балансы организации подразделяются на:
1) балансы по основной деятельности;
2) балансы по неосновной деятельности.
Ранее балансами по основной деятельности считались балан-
сы, которые обобщали данные по видам деятельности, оговоренным в уставе предприятия. Но в настоящее время применение такого подхода нецелесообразно. Как правило, в уставах пытаются оговорить максимально вероятное число видов деятельности, которыми когда-либо возникнет возможность заниматься. И более того, разумно подходя к составлению устава, многие организации прописывают фразу «и другие виды деятельности, не запрещенные законодательством». То есть получается, что практически все виды деятельности можно считать у организации основными и балансов по неосновным видам деятель-
ности просто не существует.
Поэтому более целесообразно разграничить основные и неосновные виды деятельности по другим признакам. Например, эти классификационные группы могут формироваться в зависимости от доли доходов от различных видов деятельности в общей величине дохода.
Деление балансов на баланс по основной или неосновной деятельности важно в большей степени для целей внутреннего анализа, а, следовательно, что считать основной или неосновной деятельностью должно определяться внутренними организационно-распорядитель- ными документами предприятия.
Вопрос 8. Классификация балансов по объекту отражения.
По объекту отражения балансы можно подразделить: 1) на самостоятельные; 2) на подчиненные (отдельные).
Для того чтобы уяснить разницу между самостоятельными и подчиненными (отдельными) балансами, обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Статья 48 Гражданского кодекса РФ констатирует, что «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету».
108
То есть самостоятельный баланс могут иметь только предприятия, наделенные правами юридического лица.
Представительства и филиалы не являются юридическими ли-
цами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. Согласно п. 1 ст. 55 Гражданского кодекса РФ «представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту».
«Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства» (п. 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).
Кроме того, с 2001 г. ст. 11 Налогового кодекса РФ введено в
обиход такое понятие, как обособленное подразделение, каковым признается «любое территориально обособленное от нее <организации> подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца». Обособленные подразделения юридического лица могут иметь только подчиненный (отдельный) баланс.
Вопрос 9. Классификация балансов по способу очистки. Такая
классификация выделяет два вида балансов: 1) балансы-нетто; 2) балансы-брутто.
Баланс-нетто – баланс организации, из которого исключены регулирующие статьи. К таким статьям, в частности, относятся: «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов». В этом случае в балансе показывается уже очищенная от амортизации стоимость основных средств и нематериальных активов, то есть их остаточная стоимость.
Баланс-брутто – баланс организации, включающий в себя регулирующие статьи41.
41 Форма такого баланса применялась в период советской власти. Регулирующие статьи увеличивали валюту баланса, что приводило к искажению показателей отчетности как по отдельным предприятиям, так и в целом по стране.
109
В п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 июля 1999 г. № 43н, установлено, что «бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в неттооценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».
То есть те балансы, которые сдаются в налоговые органы и с которыми обычно имеют дело бухгалтеры, представляют собой балансынетто. Но при этом говорить о малой важности баланса-брутто или его бесполезности было бы очень неосторожно. Каждая форма используется для своих целей.
Балансы-нетто используются для целей фискального контроля, и они же применяются в практической бухгалтерии. Ведь гораздо проще иметь дело с одной формой, оперировать в работе одними показателями, зная, что твои коллеги понимают, скажем, говоря об основных средствах, одну определенную стоимость. То есть, говоря о бухгалтерском балансе, подлежащем представлению в официальные органы, мы всегда подразумеваем баланс-нетто.
Балансы-брутто используются в настоящее время при анализе отдельных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в научных исследованиях, статистических обобщениях, и, как уже говорилось, сравнительно редко в практической бухгалтерии.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 1996 г. № 31 была введена форма бухгалтерского баланса, в котором статьи оцениваются только в оценке-нетто, поэтому, говоря о бухгалтерском балансе, подлежащем представлению в официальные органы, мы говорим только о балансе-нетто.
Вопрос 10. Классификация балансов по целям составления.
По целям составления различают: 1) пробные балансы; 2) окончательные балансы; 3) отчетные балансы;
4) перспективные (прогнозные) балансы.
Пробные балансы составляются в целях реализации контрольных процедур, в частности проверки тождества баланса. Как правило, пробные балансы не передаются заинтересованным пользователям, так как являются документами внутреннего контроля.
110