Результаты исследований и разработок (строка 1120)

По данной строке отражают сумму расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. Детализацию данных расходов в унифицированной форме приводят в строках 11201 и 11202 расшифровки к балансу.

Учет подобных затрат регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02)*(46).

В графе 3 данной строки промежуточной отчетности следует отразить сумму фактических расходов на НИОКР, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода (I квартала, полугодия или 9 месяцев 2011 года), за вычетом списанных сумм. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(47) затраты на "науку" списываются без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В связи с этим начисленные суммы списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "НИОКР"). То есть по строке "Результаты исследований и разработок" приводят разницу между дебетовым и кредитовым сальдо счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "НИОКР").

Затраты на НИОКР отражают в составе внеоборотных активов, если в отношении них одновременно выполнены следующие условия:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- есть документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Когда хоть одно из перечисленных условий не выполняется, затраты на "науку" учитывают в составе прочих расходов отчетного периода.

Отметим, что по договору на проведение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию*(48). В свою очередь, заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности)*(49).

Подобные договоры могут охватывать как весь цикл работ (например проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов для доведения их до стадии промышленного применения), так и их отдельные этапы. Для указанных договоров характерно наличие технического задания и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов*(50).

Из анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний. В то же время опытно-конструкторские и технологические работы предусматривают применение этих знаний и разработку нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий или не подлежащий правовой охране.

Этот результат и используется в производстве продукции (товаров, работ, услуг).

В некоторых ситуациях расходы на НИОКР в составе нематериальных активов не отражают. Например по тем работам, которые не дали положительного результата или не были закончены. Подобные затраты признают прочими расходами отчетного периода*(51).

Зачастую компании платят за разработку и получают ту или иную техническую документацию. Например конструкторскую на изготовление продукции. При этом в договоре на ее изготовление прописывают, что держателем подлинников документов является заказчик. Является ли такая документация нематериальным активом? В большинстве случаев нет. Ведь у компании отсутствуют исключительные права на результаты этой интеллектуальной деятельности, оформленные соответствующими документами (патентами, свидетельствами и т.п.). В то же время если такие документы были оформлены и в отношении данной разработки соблюдены все требования ПБУ 14/2007, то расходы на НИОКР должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве НМА.

Напомним, что бухгалтерский учет расходов на НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, не оформленные в установленном порядке, ведется с учетом ПБУ 17/02. Этот документ не применяют, в частности, в отношении затрат на подготовку и освоение производства, цехов и агрегатов (пусковых расходов); затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; расходов по совершенствованию технологии и производства с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса*(52). Поэтому, если тот или иной результат НИОКР (например технологический образец) предназначен для этих целей, то в качестве НМА его не учитывают. Подобные затраты являются прочими.