9. Управление текущими издержками

Классификация затрат предприятия, постоянные и переменные издержки

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) классифицируются по следующим признакам:

• по роли в процессе производства они подразделяются на основные и накладные. Основные затраты непосредственно формируют создаваемый продукт, составляют его физическую основу: сырье, материалы, полуфабрикаты, заработная плата и т.п. Накладные затраты связаны с обслуживанием процесса производства: содержание оборудования, цехового и общезаводского персонала и т.п.;

• по способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты модно непосредственно отнести на себестоимость единицы каждого вида изделий: сырье, основные материалы, энергия технологическая, заработная плата станочников и др. Калькуляция себестоимости единицы изделий производится посредством нормирования и расчетов прямых затрат. Косвенные расходы объединяются по определенным признакам (по функциональному назначению – расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, или по месту осуществления затрат – цеховые расходы и др.) и затем распределяются по группам продукции пропорционально избранной базе: соотношению прямых затрат или заработной плате основных производственных рабочих;

• по зависимости затрат от изменения объема выпуска продукции они подразделяются на постоянные, переменные, полупеременные и полупостоянные. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производственной деятельности. Следовательно, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Примерами переменных затрат являются основные материалы и энергия.

Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. Примерами таких затрат являются амортизационные отчисления по зданиям; жалованье, выплачиваемое руководителям; сборы за лизинг (долгосрочную аренду) автомобильного транспорта, используемого персоналом, занимающимся непосредственным сбытом продукции. Совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех объемов производства, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объема производства, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

В полупеременные затраты включаются как постоянная, так и переменная составляющие. Затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства.

Полупостоянные затраты являются постоянными для конкретного объема производства, но случается так, что в какой-то критический момент они начинают возрастать на определенную постоянную величину. Постоянные затраты можно отличить от полупостоянных по величине изменения объема производства на какой-то момент, в который происходит ступенчатый прирост полных постоянных затрат. В случае постоянных затрат величины этих изменений больше и они происходят реже.

Постоянные затраты также подразделяют на полезные и бесполезные (холостые). Если оборудование состоит, например, из четырех одинаковых модульных элементов, то при сокращении производства более чем на 25% один из этих модулей может быть продан; это уменьшит постоянные затраты на величину затрат данного элемента, которые являются целиком холостые.

• по способам учета и группировки затрат они подразделяются на простые (сырье, материалы, зарплата, износ, энергия и т.п.) и комплексные, т.е. собираемые в группы либо по функциональной роли процессе производства (малоценный и быстроизнашивающиеся предметы), либо по месту осуществления затрат (цеховые расходы, общезаводские расходы и т.п.);

• по срокам использования в производстве различаются каждодневные или текущие затраты и единовременные, разовые затраты, осуществляемые реже, чем один раз в месяц;

• по степени реагирования затрат на производство на изменения объема продукции они подразделяются на постоянные, дегрессивные, пропорциональные и прогрессивные. Степень реагирования затрат определяется с помощью коэффициента реагирования затрат:

К = ΔZ/ΔN

где К – коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства;

ΔZ – изменения затрат за период, %;

ΔN – изменения объема производства, %..

Значение коэффициента реагирования затрат	Характер затрат
К = 1	Постоянные
0<К<1	Дегрессивные
К = 1	Пропорциональные
К>1	Прогрессивные

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнять следующее условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

• по методам планирования, учета и распределения затраты классифицируются по экономическим элементам – сметный раздел затрат и по месту их осуществления – группировка по статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам отражается в смете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В ней собираются затраты по общности экономического содержания, по их природному назначению. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. В смете отражаются затраты на приобретаемые со стороны и оплачиваемые поставщикам ресурсы. Планируемые в смете затраты обеспечивают все потребности предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, создания заделов незавершенного производства, обеспечение вспомогательного производства, обслуживающего, подсобного и побочного хозяйств.

Вместе с тем на основе сметного раздела нельзя определить конкретное направление и место использования затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т.п.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы, вида. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. В калькуляции определяется три вида себестоимости: цеховая, включая затраты на производство в пределах цеха (прямые, на содержание и эксплуатацию оборудования, на подготовку и освоение нового производства и цеховые расходы); производственная себестоимость товарной продукции, в состав которой входят общепроизводственные расходы и потери от брака, и полная себестоимость товарной продукции, включающая внепроизводственные расходы.

Определение оптимальной величины себестоимости продукции

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продаж и переменными затратами на ее производство:

МД = В – Зпер

Относительный доход – это маржинальный доход, выраженный в процентах по отношению к выручке от продаж:

ОД = (МД/В) * 100

Уровень нулевой прибыли - это тот объем реализации, при котором у предприятия не будет ни прибыли, ни убытков, то есть выручка от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Точка на графике, которая характеризует этот уровень, в экономической литературе имеет разные названия: «критическая точка», «точка безубыточности», «порог рентабельности», «точка самоокупаемости», «точка перелома», «мертвая точка» и т.д.

Таким образом, условием уровня нулевой прибыли является ситуация, когда выручка от продаж равна переменным и постоянным затратам:

В = Зпост + Зпер

Исходя из этого, объем реализации в натуральном выражении при уровне нулевой прибыли определяется следующим образом:

p*x = Зпост + зпер*x,

x*(p – зпер) = Зпост,

x = Зпост/ p – зпер = Зпост/ мд ,

где p – продажная цена изделия;

x – объем производства;

зпер – переменные затраты в расчете на единицу изделия;

мд - маржинальный доход на единицу продукции.

Этот же показатель в денежном выражении определяется следующим образом:

x = Зпост/ОД,

Графически определение точки безубыточности.

Выручка от продаж

т ыс. руб.

Точка безубыточности Зона прибыли

Все (переменные и постоянные)

затраты

Постоянные затраты

Зона убытков

Объем реализации, шт.

х

.

Используя предыдущее уравнение, можно также определить величину критической продажной цены. Критическая продажная цена (цена реализации), определяемая при заданных уровнях объема реализации, постоянных затрат и переменных затрат на единицу изделия, на уровне которой прекращается покрытие полных затрат, рассчитывается следующим образом:

р = Зпост/х + зпер

Операционный рычаг

Действие операционных рычагов основано на том, что наличие в операционных затратах некоторой суммы постоянных издержек приводит к тому, что при изменении разнообразных факторов (объема производства, отдельных видов издержек) прибыль всегда изменяется еще более высокими темпами. К операционным относятся производственный рычаг, рычаг переменных, постоянных затрат и ценовой рычаг.

Производственный рычаг – это отношение маржинального дохода к прибыли от реализации продукции:

ЭПР = МД/Пр

Очевидно, чем больше доля постоянных затрат в структуре общих издержек, тем сильнее сила воздействия производственного рычага. Показатель силы воздействия производственного рычага определяет, во сколько раз возрастет прибыль при однопроцентном росте выручки от реализации продукции. В то же время большое значение производственного рычага всегда свидетельствует о наличии больших производственных рисках, то есть небольшой спад производства будет сопровождаться значительными финансовыми потерями.

Рычаг постоянных затрат – это отношение постоянных затрат к прибыли с противоположным знаком, оно связывает процентное изменение прибыли с процентным изменением постоянных затрат:

ЭПРпост = - Зпост/Пр

Рычаг переменных затрат – это отношение переменных затрат к прибыли с противоположным знаком, оно связывает процентное изменение прибыли с процентным изменением переменных затрат:

ЭПРпер = - Зпер/Пр

Ценовой рычаг связывает процентное изменение прибыли с процентным изменением цены и представляет собой отношение выручки то реализации продукции (всего объема или единицы изделия) к прибыли (всего объема или единицы изделия).

Запас финансовой прочности – это разница между фактической выручкой и выручкой в точке безубыточности. Запас операционной прочности - это разница между фактическим объемом производства и объемом производства в точке безубыточности.

Методы дифференциации издержек

В реальной практической ситуации точное опре­деление переменных и постоянных затрат весьма затруднено; более того, на различных предприятиях одни и те же статьи расходов могут быть как постоянными, так и переменными. Поэтому для вы­деления переменных и постоянных элементов бух­галтерские счета, как правило, требуют дополни­тельного анализа. Кроме того, значительная часть издержек представляет собой смешанные затраты. К смешанным или полупеременным издержкам относятся затраты, содержащие и постоянные, и переменные элементы.

Смешанные затраты имеют динамику линейной за­висимости:

Y = а + b • X, где: У — сумма смешанных затрат (зависимая пере­менная);

а — постоянная составляющая смешанных затрат;

b — средние переменные издержки на единицу объема производства;

Х — объем производства (независимая перемен­ная).

Поскольку в учетных записях, как правило, отра­жается лишь объем произведенной продукции и сум­марная величина смешанных затрат, то есть значе­ния X и У, эти величины используются для оценки параметров а и b. В свою очередь, определив значе­ния а и b, можно спрогнозировать динамику смешан­ных затрат при изменении объема выпуска.

Существует следующие методы выделения постоянных и переменных компонентов смешанных затрат:

• метод экспертных оценок;

• метод «минимума – максимума»;

• регрессионный метод.

Метод экспертных оценок заключается в том, что аналитик, основываясь на своих знаниях о динамике издержек, непосредственно оценивает ве­личины постоянных и переменных составляющих, не используя никаких статистических методов.

Применение одной из разновидностей метода экспертных оценок (известной также как метод визу­ального наблюдения) предполагает графическое решение поставленного вопроса; по вертикальной оси отражаются затраты, а по горизонтальной оси — объем производства. Затем на график наносятся точки, соответствующие значениям затрат при раз­личных уровнях объема производства, и через нане­сенные точки проводится линия таким образом, что­бы приблизительно равное количество значений ока­залось над и под ней. Такое визуальное наблюдение расположения точек относительно начерченной линии способствует пониманию сути взаимосвязи затрат и объема производства, а также выявлению не­типичных значений, которые могут быть проигнори­рованы, оставшись незамеченными.

Хотя на практике данный метод является одним из самых распространенных способов разделения смешанных издержек, он весьма субъективен. Если нанесенные на график точки расположены достаточ­но близко друг к другу, но не представляют собой прямую линию, что наблюдается в большинстве слу­чаев, может быть много вариантов в оценке постоян­ных и переменных элементов. Разные эксперты придут к разным результатам, прочертив линии через разные точки. Поэтому ис­пользование более объективных статистических ме­тодов может оказать в данной связи существенную помощь.

Главным преимуществом метода "минимума-мак­симума" или как его еще называют метод «высшей и низшей точки» является простота. С его помощью могут быть получены хотя и приблизительные, но вполне пригодные для целей прогнозирования величины затрат при различных объе­мах производства и принятия ряда уп­равленческих решений результаты. При­менение метода "минимума-максиму­ма" для анализа смешанных издержек подразумевает, что затраты должны рас­сматриваться как в период наивысшей производственной активности, так и в период самой низкой активности. Поскольку совокупные затраты возрастают по мере увеличения объема производства, то становится очевидным, что в них присутствует некий переменный элемент. Иными словами, делается допущение, что между указанными параметрами существует линейная зависимость.

Алгоритм разделения смешанных затрат на постоянную и переменную составляющие выглядит следующим образом:

1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.

2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

3.Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

5. Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.

Поскольку согласно рассматрива­емому методу в основе расчета линейной функции используются всего две точки (минимальная и мак­симальная), следует особо обращать внимание на то, чтобы используемые цифры были типичны для нормальной производственной деятельности. Вклю­чение в расчет завышенных или заниженных затрат приведет к искажению данных.

Несмотря на достаточную распространенность, рассмотренный метод имеет ряд существенных не­достатков. Во-первых, в основе построения форму­лы издержек присутствуют всего два показателя объе­ма производства — минимальный и максимальный, все прочие полностью игнорируются. Как правило, двух показателей недостаточно для получения точ­ных результатов при анализе издержек; более того, отсутствует возможность проверки степени точнос­ти, достигнутой в вычислениях. Во-вторых, на прак­тике бывает сложно определить, действительно ли избранным максимальным и минимальным уровням производственной активности соответствуют наибо­лее типичные величины затрат.

Регрессионный анализ — это метод установления аналитического выражения стохастической зависи­мости между исследуемыми признаками. Уравнение регрессии показывает, как в среднем изменяется результативный (зависимый) показатель У при из­менении любого из независимых показателей (фак­торов) Х.

Если независимая переменная одна, например допущение относительно того, что единственной причиной изменения поведения переменной состав­ляющей смешанных затрат является объем производства, то имеет место простой регрессионный анализ Данное допущение вполне приемлемо для многих смешанных издержек, но в некоторых ситуа­циях может быть более одного причинного фактора, меняющего поведение переменного элемента. В такой ситуации уравнение регрессии будет вклю­чать несколько (две и более) независимых перемен­ных, а анализ - называться многофакторным. Хотя дополнительные независимые переменные делают вычисления более сложными, основные принципы остаются теми же, что и при использовании простого регрессионного анализа.

Применение регрессионного анализа помогает решить две основные задачи - нахождение опти­мальной зависимости между затратами и объемом выпуска (в том числе графическое построение линии наибольшей соответствия) и оценка значимости по­лученных результатов. Ни одна из этих задач не достигается при использовании метода экспертных оценок и метода "минимума-максимума".

В соответствии с регрессионным методом прямая на графике оп­ределяется не на основе визуального наблюдения или с использованием всего двух значе­ний затрат, соот­ветствующих мини­мальному и макси­мальному уровням объема производства, а представляет из себя ту линию, относительно которой сумма квадратов отклонений наблюдаемых значений минимальна. Иными словами, линия на графике строится таким образом, чтобы сумма квад­ратов расстояний по вертикали от регрессионной прямой до точек была меньше, чем при построении любой другой линии (точки выбросов целесообраз­но исключать из анализа). Подобный метод не носит признаков субъективности или упрощенности.

Искомая линия наибольшего соответствия опре­деляется путем решения системы из двух линейных уравнений. Применяемые при этом математические процедуры носят название метода наименьших квад­ратов. Квад­раты отклонений используются потому, что отклоне­ния могут быть как положительными, так и отрицательными, и если бы они использовались без возве­дения в квадрат, то их сумма показала бы слишком тесную взаимосвязь, что неизбежно привело бы к искажению результатов.

Можно выделить три наиболее важных допуще­ния регрессионного метода. Во-первых, как и в мето­де "минимума-максимума", предполагается суще­ствование линейной зависимости между перемен­ной частью смешанных затрат и объемом выпуска. Во-вторых, на графике точки, обозначающие затра­ты распределены более или менее равномерно вдоль линии регрессии. И, в-третьих, последовательные измерения затрат не зависят друг от друга. Два последних допущения относятся в основном к техни­ческим сложностям статистического анализа.

Несмотря на присущие допущения, применение регрессионного метода для целей анализа и прогнози­рования издержек по сравнению с методами эксперт­ных оценок и "минимума-максимума" дает наиболее достоверные результаты. Регрессионный метод имеет еще одно преимущество, поскольку с его помощью можно не только определить линию наибольшего соот­ветствия затрат и объема производства, но и охаракте­ризовать степень такой взаимосвязи, что является не­обходимым условием для анализа и прогнозирования динамики издержек. Имея такую оценку соответствия, можно ранжировать все возможные варианты от худ­шего к лучшему.

Чтобы полученные с помощью регрессион­ного метода результаты оказались достоверными, требуется большое количество наблюдений. В ситу­ациях, где такое количество сравнительно невелико, метод экспертных оценок может оказаться более приемлемым.