Тема 8. Учет материально-производственных запасов

8.1. Понятие материально-производственных запасов, их классифи­кация и оценка

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным Минфином РФ 09.06.2001г. №44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (от 28.12.2001г. №119н) к материально-производственным запасам (МПЗ) относится часть имущества организации, используемая в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, для продажи, а также для управленческих нужд организации. Они полностью потребляются в каждом цикле и целиком переносят свою стоимость на производимую продукцию.

В состав МПЗ входят следующие группы оборотных активов:

• материалы – часть МПЗ, целиком потребляемая в производственном процессе и полностью переносящая свою стоимость на стоимость производимой продукции (работ, услуг);

• инструмент и хозяйственный инвентарь – часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного производственного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• готовая продукция – часть МПЗ организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов (ГОСТов, стандартов), установленных законодательством;

• товары – часть МПЗ организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

В зависимости от функциональной роли и назначения в процессе производства материалы подразделяют на группы:

сырье и основные материалы, образующие материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем обычно называют продук­цию сельского хозяйства (зерно, шерсть, овощи и т.п.) и добывающей промышленности (нефть, газ, руда и др.), а материалами – продукцию обрабатывающей промышленности (металл, ткань, мука и т.п.);

• вспомогательные материалы, использующиеся для работы технологи­ческого оборудования (смазочные, обтирочные мате­риалы), для хозяйственных нужд и текущего ремонта (гвозди, краска и др.), для канцелярских нужд (бумага, бланки документов, ручки и др.);

• покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия – предметы труда, прошедшие определенные стадии обработки, поступившие со стороны для изготовления продукции и выполняющие роль основных материалов;

• возвратные отходы – остатки сырья и материалов, образующиеся в процессе их переработки, но утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и материалов (стружка, опилки, обрезки труб и т.д.);

• топливо, по своей функциональной роли и назначению в процессе производства представляющее собой один из видов вспомогательных материалов. В связи со значительным удельным весом его в общей массе вспомогательных материалов выделяется в отдельную группу.

• тара и тарные материалы используются для упаковки, перевозки и хранения материалов, продукции (мешки, ящики, бочки и т.п.);

• запасные части, использующиеся для ремонта и замены изнашивающихся узлов, деталей, машин и оборудования;

• инвентарь, инструмент и хозяйственные принадлежности – оборудование, инструменты и другие средства труда в пределах действующего лимита времени использования, а также специнструменты и приспособления, специальная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и др., которые относятся к категории средств труда, но в силу срока полезного использования и источников приобретения (за счет оборотных средств организации) функционируют в составе средств в обороте.

Приведенные выше группировки недостаточны для всесторон­него контроля за состоянием и движением материалов. Их учет и контроль должны вестись не только по группам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду, размеру, сорту, и т.п. Поэтому общая классификация материалов детализируется в номенклатуре-ценнике.

Номенклатура-ценник – это систематизированный перечень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в нем указываются номенклатурный номер материала, наименование, сорт, размер и другие признаки, а также единица измерения и учетная цена. Номенклатура-ценник используется в качестве справочника при выписке каждого документа по движению материалов, а закрепленный номенклатурный номер в обязательном порядке проставляется на всех документах, связанных с оформлением их поступления и отпуска.

Важное значение в организации учета материалов имеет их оценка. В соответствии с ПБУ 5/01 материалы в учете и отчетности должны отражаться по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). Фактическую себестоимость материальных ресурсов определяют исходя из затрат на их приобретение, включая уплату процентов за приобретение в кредит, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В фактическую себестоимость материалов не включаются суммы НДС, уплаченные поставщикам, транспортным и другим организациям, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, не связанные непосредственно с приобретением материалов, затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

!В налоговом учете согласно п.1 ст.269 НК РФ в стоимость приобретаемых материальных ресурсов не включаются проценты по кредитам и займам, использованным на эти цели. Они учитываются в затратах с учетом установленных норм.

Фактическая себестоимость материалов, полученных безвоз­мездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из денеж­ной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством. При оценке МПЗ, внесенных в иностранной валюте, пересчет в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату регистрации организации.

Фактическая себестоимость материалов, изготовленных самой организацией, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Организация текущего учета материалов по фактической себестоимости требует значительных затрат труда и времени. При большой номенклатуре используемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь все необходимые сведения (счета, платежные документы) о поступивших и оприходованных материалах. Поскольку движение МПЗ на предприятии происходит ежедневно, оно должно своевременно отражаться в учете. Это вызывает необходимость использовать в текущем учете материалов условные, так называемые учетные цены. В качестве таких цен могут быть использованы плановая (нормативная) себестоимость приобретения (заготовления) материалов или покупные цены (цены поставщика). В таком случае ежемесячно движение материалов отражается по учетной цене, а по окончании месяца стоимость материалов, списанных в производство или на издержки обращения, доводится до фактической себестоимости приобретения одним из следующих способов:

1. если в качестве учетной оценки (У) организация принимает цены поставщика, то фактическая себестоимость материалов (Ф) рассчитывается:

Ф = У + ТЗР,

где ТЗР – транспортно-заготовительные расходы – это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В их состав входят расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору; расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации; расходы по содержанию складских помещений; наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и сбытовым организациям; плата за хранение материалов в местах приобретения; плата по процентам за предоставленные займы и кредиты на эти цели; стоимость потерь в пределах норм естественной убыли и др. расходы.

2. Если учет материалов производится по плановой (норматив­ной) себестоимости, то предполагается, что она включает в себя планируемые ТЗР, поэтому рассчитывают отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам (О). Фактическая себестоимость материалов определяется:

Ф = У + О.

Отклонения фактической себестоимости материалов от покупной цены или от плановой себестоимости ТЗР учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. Когда нет значительного различия в уровнях отклонений между группами материалов, учитываемых на одном субсчете, допускается выявлять отклонения в целом по субсчету. В конце месяца бухгалтерия в специальной ведомости производит расчет процента ТЗР (отклонений), с помощью которого производится доведение стоимости материалов, отпущенных в производство по учетной оценке, до их фактической себестоимости.

Оценка отпуска материально-производственных запасов на производство или в иных случаях выбытия осуществляется одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

При этом организация в течение всего отчетного года может применять только один из перечисленных выше методов оценки, который фиксируется в учетной политике.

Метод оценки материалов по себестоимости каждой единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов, представ­ляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта. Прежде всего этот способ применяется в отношении материалов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы и камни, взрывчатые вещества и т.д.), и материалов, которые не могут заменять друг друга.

Метод оценки материалов по средней себестоимости традиционен для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы независимо от того, по каким ценам они приобретались, учитываются и списываются на производство, как правило, по твердым учетным ценам. В конце месяца рассчитывается доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

Метод оценки материалов по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО) означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д., в порядке очередности, пока не будет получено общее количество израсходованных материалов за месяц. В условиях инфляции он обусловливает занижение стоимости отпущен­ных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а следовательно, завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности.

Применение двух последних методов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов не только по их видам, но и по отдельным партиям.

Пример. Рассмотрим порядок расчета фактической себестоимости израсходованных материалов при использовании различных методов их списания в производство (табл.8).

Таблица 8

Данные аналитического учета приобретения материалов

№п/п	Показатели	Кол-во, шт.	Цена за ед., руб.	Сумма, руб.
1.	Остаток на начало месяца	50	-	600 000
2.	Поступило за месяц: а) поставка 1 б) поставка 2 в) поставка 3	30 40 80	22 000 25 000 35 000	660 000 1 000 000 2 800 000
3.	Поступило – всего	150	-	4 460 000
4.	Итого поступление с остатком	200	-	5 060 000
5.	Израсходовано за месяц	180	-	1) 4 475 000 2) 4 554 000 3) 4 360 000 4) 4 820 000
6.	Остаток на конец месяца	20	-	1) 585 000 2) 506 000 3) 700 000 4) 240 000

1) Метод себестоимости каждой единицы

а) Фактическая себестоимость израсходованных материалов (по фактическим данным бухгалтерского учета):

600 000руб. + (25шт. × 22 000руб.) + (35шт. × 25 000руб.) + (70шт. × 35 000руб.) = 4 475 000руб.

б) Стоимость материалов на конец месяца:

5 060 000руб. – 4 475 000руб. = 585 000руб.

2) Метод средневзвешенной себестоимости

а) Средняя стоимость единицы материала:

(600 000руб. + 4 460 000 руб.) : (50шт. + 150шт.) = 25 300руб.

б) Фактическая себестоимость израсходованных на производ­ство материалов:

25 300руб. × 180шт. = 4 554 000руб.

в) Стоимость материалов на конец месяца:

5 060 000руб. – 4 554 000руб. = 506 000руб.

3) Метод ФИФО

а) Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

(50шт. × 12 000руб.) + (30шт. × 22 000руб.) + (40шт. × 25 000руб.) + (60шт. × 35 000руб.) = 4 360 000руб.

Проверочный расчет:

5 060 000руб. – (20шт. × 35 000руб.) = 4 360 000руб.

б) Стоимость материалов на конец месяца:

5 060 000руб. – 4 360 000руб. = 700 000руб.

4) Метод ЛИФО

а) Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

(80шт. × 35 000руб.) + (40шт. × 25 000руб.) + (30шт. × 22 000руб.) + (30шт. × 12 000руб.) = 4 820 000руб.

Проверочный расчет:

5 060 000руб. – (20шт. × 12 000руб.) = 4 820 000руб.

б) Стоимость материалов на конец месяца:

5 060 000руб. – 4 820 000руб. = 240 000руб.

Выбор метода списания стоимости материалов на затраты определяется при формировании учетной политики организации руководителями финансовых служб.