экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

Потребовались		разъяснения		компетентных органов,		направленные
на то, чтобы	не допустить ошибок				в применении	пресекательных
и обеспечительных		мер	на практике.		В частности, разграничению		их
использования	в одних		случаях	как	пресекательных,	а в других	как

обеспечительных посвящены письма Минфина России от 19.01.2015 № 03-02-

07/1/917 и от 14.06.2017 № 03-02-08/32530367, а также позиция ФНС России,

изложенная в консультациях Советника государственной гражданской службы РФ 1 класса М.В. Пизенгольца368. Окончательную точку в решении

вопроса попытался поставить Пленум ВАС РФ в п. 30 Постановления

от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской

Федерации»369.	Суд разграничил норму об обеспечительных				мерах
в производстве	по делам	об административных	правонарушениях		как
специальную	и нормы	о пресекательных	мерах,	направленных
на прекращение	нарушений налогового законодательства,			как общие.

При этом Пленум ВАС РФ отказался от их разграничения по содержанию и отнес все к обеспечительным мерам.

Этот подход не учитывает концептуальные основы административного принуждения и их реализацию в области налогов и сборов, которые были предметом научных исследований. Так, профессор М.С. Студеникина

предложила классификацию мер административного принуждения

по содержанию, основаниям и порядку применения в статье «Соотношение административного принуждения и административной ответственности»370.

С.Г. Пепеляев в академическом учебнике	«Налоговое	право»371 совместно
с автором настоящей монографии развил	и применил	эту классификацию

в области налогов и сборов. Как С.Г. Пепеляев в указанной работе, так и автор

367См.: Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 15.11.2019).

368См.: Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 15.11.2019).

369См.: Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: http://www.arbirt.ru (дата обращения: 15.11.2019).

370См.: Студеникина М.С. Соотношение административного принуждения и административной

ответственности // Советское государство и право. 1968. № 10. С. 69–73.

371 См.: Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 495–499 (авторы – С.Г. Пепеляев и Е.В. Овчарова).

241

настоящей монографии в своей статье «Система мер административного

принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации»372 четко разграничивают меры административного пресечения

и меры обеспечения производства по делам	об административных
правонарушениях в общей классификации мер	административного
принуждения в области налогов и сборов.

Существующая система мер административного пресечения в области налогов и сборов предназначена для прекращения противоправных деяний,

совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными

публичной властью. При этом меры административного пресечения могут

быть направлены на прекращение как имущественных налоговых

правонарушений против исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями,

так	и налоговых	правонарушений,		связанных	с налоговым
администрированием		против	полномочий	субъектов	налогового
администрирования373.
	Более того, административно-пресекательные меры в области налогов

и сборов – это комплекс мер административно-принудительного воздействия,

предусмотренных различными отраслями российского законодательства:

административного,	налогового,		гражданского		законодательства,
законодательства о банках и		банковской		деятельности,	законодательства
о банкротстве. В соответствии		с учением		о правоотношении		профессора
Р.О. Халфиной374 они	используются		при отклонении реального			поведения

от правовой модели в налоговом правоотношении.	Цель их применения –
привести реальное поведение в соответствие	с правовой моделью

372См.: Овчарова Е.В. Система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации. С. 21–43.

373См.: Овчарова Е.В. Основания классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства. С. 67–85.

374См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. – М.: Юридическая литература, 1974.

242

при исполнении налоговых обязанностей налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями и иными лицами.

В случае отклонения реального поведения от правовой модели в области налогов и сборов реальное поведение должно приводиться в соответствие

с правовой	моделью комплексом			мер	административного		пресечения,
по содержанию		сходных с обеспечительными мерами административного
принуждения,		но	применяемых	в конечном счете		для реализации
восстановительных			и карательных	мер	административного		принуждения
в области	налогов		и сборов. Обеспечение реализации			правовой модели

в налоговых правоотношениях при ее несоблюдении достигается также путем применения сопутствующих мерам административного пресечения

пресекательных мер административного воздействия, которые имеют

в правовой системе универсальный характер. Речь идет об отзыве лицензии кредитной организации, отстранении от должности ее руководителей, а также

о банкротстве375.
Существующая	система мер	обеспечения	производства	по делам
об административных	правонарушениях в области налогов			и сборов,
в отличие от мер административного		пресечения,	предназначена	для того,

375 В специальном разделе «Обеспечение процедур банкротства» Отчета об итогах деятельности ФНС России за I квартал 2020 года приведены следующие данные об эффективности банкротства как пресекательной меры административного воздействия в области налогов и сборов: «Сохранилась тенденция увеличения роли согласительных (примирительных) процедур, направленных на погашение накопленной налоговой задолженности в рассрочку, сохранение бизнеса и рабочих мест.

Всвязи с этим мировое соглашение является одним из основных способов внесудебного решения вопросов, возникающих при деятельности субъектов гражданского права, в основе которого лежит построенная на принципах доброй воли договоренность сторон о прекращении спора на устраивающих стороны условиях, и направлено на восстановление платежеспособности своей организации и деловой репутации на рынке.

Эффективность поступлений по результатам согласительных процедур (добровольное погашение, мировое соглашение) по итогам I квартала 2020 года составила 31%.

Эффективность погашения задолженности, включенной в реестр требований кредиторов, составила 21%. Повышена эффективность направления материалов в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовных дел. В январе–марте 2020 года правоохранительными органами возбуждено 98 уголовных дел. Эффективность направления материалов в правоохранительные органы составила 68%.

ВI квартале 2020 года уполномоченным органом направлена 391 жалоба на действия арбитражных управляющих, из которых 203 удовлетворены. Процент соотношения удовлетворенных арбитражными судами жалоб к направленным составил 52%.

Врезультате проводимой работы по привлечению контролирующих должников лиц к субсидиарной ответственности в I квартале 2020 года в бюджет поступило 267,5 млн руб., что превышает аналогичные поступления января–марта прошлого года в 3,1 раза» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 02.02.2021).

243

чтобы обеспечить исполнение как принятых, так и предстоящих

юрисдикционных решений налоговых органов и судов после их вступления в законную силу. Принятие таких мер гарантирует как принудительное исполнение обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов,

кредитных организаций, их			должностных	лиц,		с одной стороны, так
и надлежащее	исполнение		полномочий		субъектов		налогового
администрирования, с другой			стороны,	после		проверки	законности
юрисдикционного	акта	как	основания		возникновения,		изменения
и прекращения налоговых		правоотношений,			исполнение		обязательств
из которых обеспечивается рассматриваемыми мерами.
В системе	обеспечительных мер административного						принуждения

за нарушения налогового законодательства должны учитываться как круг

субъектов, заинтересованных в их применении, так и содержание тех

элементов их правового статуса, реализация которых обеспечивается применением данных мер, то есть прав и обязанностей налогоплательщиков,

налоговых агентов и кредитных организаций, полномочий налоговых органов.

При этом определенность правового регулирования должна соотноситься с дискрецией в правоприменении с учетом комплекса интересов, которые

надо правильно определить, обеспечить,	соотнести друг с другом и учесть
с точки зрения приоритетов. Вопрос	о замене обеспечительных мер

на встречное обеспечение должен решаться с точки зрения обеспечения соблюдения как правовых принципов, так и правовых гарантий. В тех случаях,

когда можно избежать применения обеспечительных мер административного принуждения к налогоплательщикам и налоговым агентам, используя как отсрочку вступления в силу, либо приостановление действия, либо запрет принудительного исполнения юрисдикционного решения до разрешения спора по существу, так и эффективный механизм его принудительного исполнения, полагаем целесообразным руководствоваться принципом экономии репрессии и воздерживаться от применения рассматриваемых мер.

244

Итак, несмотря на содержательное сходство административно-

пресекательных и обеспечительных мер, необходимо проводить четкую грань между ними по основаниям и порядку их применения, имея в виду, что целью административно-пресекательных мер является прекращение противоправного поведения, а обеспечительных мер – обеспечение надлежащего исполнения юрисдикционного акта при условии его законности и обоснованности.

Соотношение и разграничение карательных и восстановительных

мер административного принуждения за нарушение налогового

законодательства. Одно из основополагающих общих правил назначения

административных наказаний заключается в том, что привлечение

к административной ответственности не освобождает лицо от надлежащего исполнения обязанности, за неисполнение либо ненадлежащее исполнение

которой это лицо привлекается к административной ответственности,

и, наоборот, само по себе надлежащее исполнение обязанности, неисполнение либо ненадлежащее исполнение которой является административно-

противоправным деянием, не освобождает лицо, признанное виновным в совершении административного правонарушения, от административной

ответственности (ч. 1, 4 ст. 4.1 КоАП РФ). Это классическое правило

свидетельствует	о наличии безусловной		правовой		связи между
восстановительными		и карательными	мерами	административного
принуждения,	предполагающей при этом		их	четкое	разграничение

иисключающей их подмену либо замещение одних мер другими.

Ивосстановительные, и карательные меры административного

принуждения за нарушение налогового законодательства выполняют,

по мнению профессора С.С. Алексеева, охранительную функцию права,

только надлежащая реализация которой обеспечивает исполнение регулятивной функции права в области налогов и сборов376, принимая

376 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. С. 131–135.

245

во внимание, что в налоговом регулировании должны учитываться

фискальная и регулирующая функции налога, причем первая приоритетна, что было досконально исследовано и обосновано С.Г. Пепеляевым377.

Задача	восстановительных мер		административного		принуждения
в области налогов и сборов –		принудительное		обеспечение		полного
и надлежащего исполнения		добровольно неисполненной				налоговой
обязанности	с компенсацией потерь,		которые	понесла	казна в связи

с несвоевременным исполнением налоговой обязанности в полном объеме,

а также издержек из-за ее принудительного исполнения. Задача карательных

мер административного принуждения в области налогов и сборов –

административное наказание лица за совершенное им административное правонарушение в области налогов и сборов.

При этом надо учитывать, что размер компенсации потерь

государственной казны из-за неполучения сумм налоговых платежей

в установленный срок должен определяться только уменьшением стоимости денег по причине инфляционных процессов в экономике, а компенсация издержек должна быть обусловлена дополнительными расходами публичной власти, так как иной подход приводит к коммерциализации государственного управления.

Что касается карательных санкций за нарушения налогового законодательства, то они должны мотивировать к его соблюдению как неотвратимостью их применения, так и соразмерностью содеянному. Именно эти факторы, по мнению профессора А.В. Дёмина, обеспечивают стремление к налоговому комплаенсу378. Это означает, что размер карательных санкций за нарушение налогового законодательства не должен быть ниже, чем ожидаемая выгода от нарушения налогового законодательства с учетом рисков его обнаружения, что обосновано классиками экономической мысли

377См.: Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 44–54.

378См.: Дёмин А.В. Налоговый комплаенс: стандартная модель и ее модернизация. С. 83.

246

Г.С. Беккером379 и Р. Познером380, а обобщено исходя из экономических реалий нашей страны кандидатом экономических наук А.А. Курдиным381.

При этом карательные меры административного принуждения не должны иметь, как правильно подметил профессор А.А. Гришковец, фискально-

карательный характер382, что приводит к подмене регулирующей функции фискальной, отрицательному восприятию системы обязательных платежей и подталкивает к агрессивному налоговому планированию либо к изменению налогового резидентства. Указанные тенденции с учетом уровня коррупции ведут к увеличению доли теневой экономики и ухудшению инвестиционного климата в стране, поэтому их нельзя допускать.

Если восстановительные меры применяются безусловно при наличии

предусмотренной		в законодательстве	добровольно		неисполненной
обязанности383,	то	карательные	могут	использоваться		только

379См.: Becker G. Crime and Punishment: An Economic Approach // The Journal of Political Economy. 1968. Vol.

76.№ 2. P. 169–217.

380См.: Познер Р. Экономический анализ права. В 2 т. – СПб.: Экономическая школа, СПбГУЭиФ, ГУ-ВШЭ,

2004.

381См.: Курдин А.А. Модель поиска оптимальных санкций за преступления в условиях коррупции // Верховенство права как фактор экономики. 2-е изд. / международная коллективная монография; под ред. Е.В. Новиковой, А.Г. Федотова, А.В. Розенцвайга, М.А. Субботина. – М.: Мысль, 2017. Глава 6. С. 156.

382См.: Гришковец А.А. Старая проблема в проекте нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Сибирское юридическое обозрение. 2020. Т. 17. № 3. С. 411–420.

383Это косвенно подтверждается следующей в основном положительной для налогоплательщиков судебной практикой, когда имущественные налоговые обязанности были признаны судами надлежащим образом исполненными налогоплательщиками, что исключает возможность применения восстановительных мер государственного принуждения в области налогов и сборов.

В Постановлении АС Волго-Вятского округа от 22.06.2020 по делу № А17-2204/2019 ООО «ЛедСеллинг» указано, что налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании исполненной обязанности по уплате страховых взносов и налогов. Суд удовлетворил требование. Факт недобросовестного поведения налогоплательщика не доказан; уплата налогов и страховых взносов производилась через единственный открытый расчетный счет налогоплательщика, на котором на момент платежа имелся достаточный остаток денежных средств для уплаты сумм; перечисление страховых взносов и налогов после завершения отчетного периода, но до наступления сроков их уплаты имеет разумные причины и не свидетельствует о злоупотреблении правом; на момент предъявления в банк поручений Общество не располагало сведениями о наличии у банка финансовых трудностей.

Согласно Определению СКЭС ВС РФ от 23.11.2020 по делу № А40-86746/2019 ООО «Борец» начисление пеней за период после подтверждения переплаты до фактического принятия решения о зачете налогоплательщику, своевременно представившему заявление о зачете переплаты, противоречит правовой природе данной меры государственного принуждения, определенной в гл. 11 НК РФ, как средства обеспечения исполнения налоговой обязанности.

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 17.02.2020 по делу № А32-27383/2019 ИП «Исаева Д.Р.» указано, что ИП, несмотря на допущенную при перечислении в бюджет сумм НДФЛ ошибку в указании КБК,

247

при установлении		уполномоченным	субъектом	административной
юрисдикции	в рамках административно-юрисдикционного				процесса
рассмотрения	дела	об административном правонарушении			состава
административного		правонарушения	и при отсутствии	предусмотренных

в законодательстве оснований, исключающих применение карательных мер административного принуждения либо предполагающих возможность их

замены на альтернативные меры административно-принудительного воздействия, которые в таком случае более эффективно обеспечивают

достижение целей административной ответственности. Теоретическая основа такого разграничения карательных санкций, являющихся, как правило,

относительно	определенными		и допускающих		конкретизацию		в порядке
индивидуально-правового		регулирования,		и восстановительных			санкций
абсолютно-определенного		характера,		применяемых		за объективно-
противоправное деяние		и направленных			на устранение нарушения
и связанных	с ним негативных		последствий,		была предложена		членом-

корреспондентом РАН, профессором С.С. Алексеевым в учебнике по общей теории права384. Конституционно-правовое значение дифференцированного подхода при применении карательных санкций для целей индивидуализации административной ответственности в производстве по каждому конкретному делу об административном правонарушении, принимая во внимание все обстоятельства, подлежащие установлению по нему, было особо подчеркнуто Конституционным Судом РФ в Постановлении от 25.12.2020 № 49-П по делу

фактически исполнил обязанность по исчислению и своевременной уплате суммы налога. Спорные денежные средства перечислены заявителем в полном размере в бюджет соответствующего уровня, на установленный счет Федерального казначейства. Поскольку в данном случае обязанность по уплате налога считается исполненной ИП в установленный законом срок, то у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления пеней.

В Постановлении АС Московского округа от 26.06.2020 по делу № А40-302011/2018 ФГКУ «Центральное территориальное управление имущественных отношений» Минобороны России с учетом положений п. 3 и 5 ст. 75 НК РФ суд пришел к выводу, что уплата пеней является не самостоятельной, а обеспечивающей исполнение основной обязанности по уплате налога. Пени подлежат принудительному взысканию в том же порядке, что и задолженность, на которую они начислены. Разграничение процедуры взыскания налогов и процедуры взыскания пеней недопустимо, поскольку дополнительное обязательство не может существовать отдельно от основного.

384 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. С. 198–205.

248

о проверке конституционности подпункта 3 пункта 5 постановления губернатора Московской области «О введении в Московской области режима повышенной готовности для органов управления и сил Московской областной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций и некоторых мерах по предотвращению распространения новой коронавирусной инфекции

(COVID-2019) на территории Московской области» в связи с запросом Протвинского городского суда Московской области385. Достигается это в том числе и путём учёта как смягчающих386, так и отягчающих387 ответственность обстоятельств при назначении и налоговых санкций по Налоговому кодексу

385См.: Официальный интернет-портал правовой информации URL: http://pravo.gov.ru (дата опубликования:

29.12.2020).

386Так, в Постановлении АС Московского округа от 27.12.2019 по делу № А40-229622/2018 ООО

«Промнефтепродукт» установлено, что обстоятельствами, смягчающими (или исключающими) ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, а также при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

ВПостановлении АС Поволжского округа от 23.01.2020 по делу № А65-11619/2019 ООО «МИДИКАМ» указано, что значительный перечень истребованных документов, добросовестное заблуждение Общества о достаточности подлинников документов при проведении проверки на территории налогоплательщика, невоспрепятствование проведению проверки с учетом положений ст. 112, 114 НК РФ могут быть отнесены к обстоятельствам, смягчающим ответственность Общества за непредставление документов по требованию инспекции.

ВПостановлении АС Поволжского округа от 30.01.2020 по делу № А12-15221/2019 ГБУЗ «ВОЦК» суд снизил размер штрафа. В качестве смягчающих вину обстоятельств он учел социальную направленность деятельности заявителя, особый порядок финансирования. Снижение размера штрафа соответствует как интересам лица, привлекаемого к ответственности, так и интересам государства, сам факт привлечения бюджетного учреждения к ответственности уже выполняет предупредительную функцию наказания. Исходя из общих принципов права санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

ВПостановлении АС Московского округа от 22.05.2020 по делу № А40-1524/2018 АО «Банк Русский Стандарт» обстоятельствами, смягчающими ответственность по п. 1 ст. 129.6 НК РФ, признаны ошибочное направление уведомления в другой налоговый орган, но в пределах установленного законом срока; отсутствие вредных последствий от допущенного правонарушения, поскольку часть контролируемых иностранных компаний не имела прибыли в отчетные периоды, другая часть компаний освобождена от уплаты налога на прибыль в силу закона; отсутствие со стороны банка сокрытия информации о контролируемых иностранных компаниях; открытость банка о существовании контролируемых иностранных компаний путем включения информации о компаниях в налоговую отчетность банка.

387 Например, в Постановлении АС Московского округа от 03.06.2020 по делу № А40-162619/2019 ООО

«Корпорация МОССТРОЙТРАНС» указано, что на основании п. 2 ст. 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность.

249

РФ, и административных наказаний по Кодексу РФ об административных правонарушениях.

Указанные обстоятельства предопределяют различную

институциональную и даже отраслевую принадлежность восстановительных

и карательных мер административного принуждения в области налогов

и сборов. Восстановительные меры должны быть предметом правового

регулирования	не только	административного			и административно-
процессуального	законодательства,		но	и отраслевого		налогового

законодательства. Это не исключает, а, наоборот, предполагает субсидиарное применение институтов государственного контроля, административной юрисдикции, а также административной юстиции, но не искового производства для обеспечения судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в случае их нарушения субъектами налогового администрирования при применении восстановительных мер. Карательные меры должны быть предметом правового регулирования только законодательства об административных правонарушениях, так как они охватываются институтом административной ответственности.

Игнорирование такого четкого разграничения в правовом регулировании

иправоприменительной практике приводит к смешению восстановительных

икарательных мер, а также к замещению одних другими в налоговом законодательстве. Яркие примеры этой тенденции в налоговом законодательстве – унифицированный порядок взыскания восстановительных

икарательных имущественных санкций в Налоговом кодексе РФ, который приводит к следующим отрицательным последствиям:

—установлению одинакового правового режима их применения

(ст. 46, 47, 48 НК РФ);

— распространению принципа виновного применения

на восстановительные меры (п. 8 ст. 75 НК РФ) с одновременным

фактическим	нивелированием	принципа	презумпции
			250