экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

(имущественную) ответственности309; формирующимся новым видом

ведущие	ученые-конституционалисты	С.А. Авакьян,		О.Е. Кутафин,
М.В. Баглай	и Б.Н. Габричидзе	считают	конституционнаую

ответственность310. В финансовом праве нет отраслевого вида юридической ответственности, поэтому реализация правовых норм, в частности налогового законодательства, обеспечивается применением всех традиционных видов юридической ответственности за нарушения в сферах публичной финансовой

деятельности и денежного обращения страны.
При	этом	административная		ответственность		за правонарушения
в области	налогов	и сборов характеризуется тем, что она не полностью
унифицирована		путем	полной	институциональной			кодификации
административной		ответственности,		поскольку	наряду с Кодексом РФ
об административных правонарушениях, где					она	установлена только
для должностных		лиц,	для непосредственных		участников		налоговых

правоотношений административная ответственность наряду с иными мерами административного принуждения за нарушение налогового законодательства предусмотрена в Налоговом кодексе РФ. Это обусловлено отсутствием

необходимой взаимосвязи и преемственности в правовом регулировании между мероприятиями налогового контроля, по результатам которых

применяются меры юридической ответственности, и производством по делам

об административных,	в том	числе	налоговых,	правонарушениях
и по уголовным делам.	Учитывая	указанное обстоятельство, отраслевые

специалисты, из которых наиболее последователен в этом вопросе профессор

309 См.: Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. – 2-е изд. – М.: Норма, 2009; Общая теория права: учеб. для юрид. вузов / Ю.А. Дмитриев, И.Ф. Казьмин, В.В. Лазарев и др.; под общ. ред. А.С. Пиголкина. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Изд-во МГТУ им. Н.Э. Баумана, 1995. С. 319–322 (автор – О.Э. Лейст).

310 См.: Авакьян С.А. Конституционное право России: учеб. курс в 2 т. Т. 1. – 4-е изд. – М.: Норма Инфра-М, 2010. Т. 1. С. 102–130; Баглай М.В., Габричидзе Б.Н. Конституционное право Российской Федерации. – М.: Инфра-М, 1996. С. 39; Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. – М.: Юристъ, 2001. С. 394.

211

Д.В. Винницкий311,		а также	С.П. Бортников312,	В.А. Мачехин313,
В.А. Кинсбурская314		делают необоснованный вывод		о существовании
отраслевой	ответственности		в налоговом	законодательстве
и институциональной		юридической ответственности в финансовом			праве,
в частности налоговой ответственности.
В целом подход, позволяющий поставить классификацию юридической
ответственности	за	нарушение	налогового законодательства по		видам

в зависимость от полной либо частичной кодификации административной ответственности за нарушение налогового законодательства в Кодексе РФ об административных правонарушениях315, не выдерживает критики.

Отсутствие логики в таком подходе применительно к так называемому финансово-правовому принуждению, в качестве основания которого определяется «противоправное поведение в форме неисполнения

(ненадлежащего исполнения) установленной финансовым законодательством обязанности»316, подтверждается М.Б. Разгильдиевой, которая приходит к выводу о том, что «выполняя функцию научно-правового обобщения, оно выступает понятием финансово-правовой науки»317. Фактически же речь идет о нарушении системного подхода в правовом регулировании традиционных видов государственного принуждения и юридической ответственности.

Именно поэтому его обоснованно отвергли другие представители финансово-

311См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: дисс. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 10, 12, 13, 291–299; он же. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5. С. 115–118.

312См.: Бортников С.П. Юридическая ответственность в налоговом праве: теория и практика: дисс. … д-ра юрид. наук. М., 2017. С. 14–20.

313См.: Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 13–14.

314См.: Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2010. С. 8–11.

315См.: Худяков А.И., Шатов В.Ю. Налоговые правонарушения. – Алматы: ТОО «Изд-во „Норма-К“», 2008. С. 51–55.

316Разгильдиева М.Б. Теория финансово-правового принуждения и сферы его применения: автореферат дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. С. 13.

317Разгильдиева М.Б. Теория финансово-правового принуждения и сферы его применения: автореферат дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. С. 14.

212

правовой науки – С.Г. Пепеляев318, И.В. Хаменушко319, Д.В. Тютин320, а также

административно-правовой науки –			профессор А.П. Алехин321: они пришли
к правильному	выводу,	что	финансово-правовая	ответственность

за нарушения налогового законодательства либо налоговая ответственность

является по сути своей административной ответственностью,

предусмотренной за административные правонарушения налогового законодательства.

Административная ответственность является основным видом юридической ответственности за нарушения в сферах публичной финансовой

деятельности, в том числе в области налогов и сборов, и денежного

обращения страны, так как она применяется в случаях, когда отсутствуют основания для применения иных видов юридической ответственности. Она должна быть полностью унифицирована и кодифицирована в Кодексе РФ

об административных правонарушениях,					а соответствующие составы
административных		правонарушений		в области		налогов		и сборов –
систематизированы		в специальной	главе		Особенной части			КоАП РФ,
посвященной	административным		правонарушениям в сфере					публичных
финансов.	Необходимость		институционального					обособления
административной		ответственности		от иных		видов	юридической

ответственности для целей ее надлежащего правового регулирования путем

полной кодификации была осознана	и признана	на официальном уровне
в Европейском союзе322. Наибольших	успехов	в этой сфере добились

318См.: Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992. С. 55–62.

319См.: Хаменушко И.В. Дискуссионные вопросы умножения видов юридической ответственности // Финансовое право. 2010. № 2.

320См.: Тютин Д.В. Правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2005. С. 8, 59–68.

321См.: Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992. С. 55–62.

322См.: Recommendation No. R (91) 1 of the Committee of Ministers to member states on administrative sanctions / Adopted by the Committee of Ministers on 13 February 1991 at the 452nd meeting of the Ministers’ Deputies. Рекомендация принята Комитетом министров 13.02.1991 на встрече 452-01 представителей министров. URL: https://rm.coe.int (дата обращения: 15.11.2019); Directive 2010/73/EU, amending Directive 2003/71/EC on the prospectus to be published when securities are offered to the public or admitted to trading and 2004/109/EC on the harmonization of transparency requirements in relation to information about issues whose securities are admitted to

213

встранах СНГ323, а полной кодификации административной ответственности

вобласти налогов и сборов – в Республике Беларусь.

Полная	институциональная		кодификация		административной
ответственности	позволит	применять		меры	административной

ответственности, а также иные связанные с ней меры административного принуждения за правонарушения в сферах публичных финансов и денежного обращения, в частности в области налогов и сборов, в рамках производства по делам об административных правонарушениях с соблюдением правовых

основ	и принципов административной	ответственности, гарантирующих
защиту	прав и законных интересов	лиц, привлекаемых к такой

ответственности. Благодаря этому можно будет обеспечить баланс публичных и частных интересов при применении мер административного принуждения.

Иной подход, которого законодатель придерживается начиная

с правовой регламентации административной ответственности за нарушения

налогового законодательства в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1

«Об основах налоговой системы Российской Федерации»324 (с последующими изменениями и дополнениями), противоречит конституционным принципам юридической ответственности, так как нарушает требования дифференциации, соразмерности, определенности, однократности, индивидуализации, обоснованности и нерепрессивности при ее установлении и применении. Именно поэтому Конституционный Суд РФ признал

trading on a regulated market. URL: http:/eur-lex.europe.eu (дата обращения: 15.11.2019); de Moon-van Vugt A. Administrative Sanctions in EU Law // Review of European Administrative Law. 2012. № 5 (1); Агишева А.Р., Витушкин В.А., Вяткин Д.Ф., Кирин А.В., Овчарова Е.В., Плигин В.Н., Побежимова Н.И., Пузыревский С.А., Федосенко А.В., Штатина М.А. Реформа административной ответственности в России / под ред. А.В. Кирина, В.Н. Плигина. – М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2018. С. 364–367 (автор – М.А. Штатина).

323 См., например: Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях 2014 г.; Кодекс

Туркменистана об административных			правонарушениях		2013 г.;	Кодекс		Республики		Таджикистан
об административных	правонарушениях		2008 г.	и Процессуальный		кодекс		Республики		Таджикистан
об административных	правонарушениях		2013 г.;	Кодекс	Республики		Беларусь		об административных
правонарушениях	2003 г.	и Процессуально-исполнительный				кодекс		Республики		Беларусь
об административных	правонарушениях		2006 г.;	Кодекс	Республики		Беларусь		об административных
правонарушениях	2021 г.	и Процессуально-исполнительный				кодекс		Республики		Беларусь

об административных правонарушениях 2021 г.

324 См.: РГ. 1992. 10 марта. № 56.

214

неконституционными нормы об административной ответственности,

содержащиеся в указанном законе325.

К сожалению, пока законодатель не готов отказаться от дуализма

в правовом регулировании административной ответственности за нарушения налогового законодательства, законодательства об обязательном социальном

страховании	и законодательства о банках				и банковской	деятельности.
Административная		ответственность		непосредственных			участников
регулируемых	упомянутыми		отраслями		законодательства		отношений
(налогоплательщиков, налоговых агентов,					банков и иных		кредитных
организаций)	определяется		нормами		налогового	и банковского
законодательства,		а также законодательства			об обязательном		социальном

страховании. Административная ответственность должностных лиц

организаций –	непосредственных участников отношений, регулируемых
указанными	отраслями	законодательства,	за административные

правонарушения, составы которых определены в одних случаях аналогично,

а в других иначе, предусмотрена в КоАП РФ.326 Эта опасная тенденция приводит к нарушению принципов административной ответственности327,

разрушению ее института и массовому незаконному привлечению к ней.

325 См.: Постановление КС РФ от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР „О Государственной налоговой службе РСФСР“ и Законов РФ „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ и „О федеральных органах налоговой полиции“» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.

326См.: Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8. С. 14–22.

327См.: Овчарова Е.В. Значение принципов административной ответственности для совершенствования законодательства об административных правонарушениях // Законодательство. 2016. № 12. C. 43–51; она же. Научное наследие заслуженного юриста Российской Федерации, профессора Надежды Георгиевны Салищевой и его значение для реформирования институтов административного права России (к 95-летию со дня рождения) // Административное право и процесс. 2019. № 10. C. 25–26.

215

§ 2.	Налоговый		комплаенс		как система	предупреждения
административных правонарушений328
Определенность правового статуса налогоплательщиков, в том числе
когда он	реализуется		в налоговых	правоотношениях,		с одной стороны,
и недопустимость		как нарушения налогового законодательства, так
и концептуально		наиболее современно			исследованного	и обобщенного
в теории	права	профессором		А.А. Малиновским		злоупотребления

субъективным налоговым правом329 налогоплательщиков с целью неуплаты либо неполной уплаты налогов, с другой стороны, всегда были проблемами,

на которые обращено самое пристальное внимание таких исследователей, как С.А. Аракелов, В.А. Гидирим, С.Г. Пепеляев330. Эти проблемы проявлялись

и должны были	решаться одновременно.	Для их решения		не только
в законодательстве	о налогах и сборах,	но	и в смежных	отраслях
законодательства,	а также в правоприменительной		практике должен быть

предусмотрен понятный всем правоприменителям и эффективный механизм

правового регулирования, с помощью которого соблюдается баланс

публичных и частных интересов в налоговом праве и поддерживается доверие гражданского общества к институтам государства и права.

Институт налогового комплаенса, обеспечивающий соблюдение налогового законодательства и незлоупотребление субъективным налоговым

правом в налоговых правоотношениях, рассматривается				как система
превенции	налоговых	правонарушений	и преступлений	и управления
налоговыми	рисками	одновременно.	При этом	учитываются

328 Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: монография. С. 69–86; она же. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 1. С. 89–111.

329См.: Малиновский А.А. Злоупотребление субъективным правом (теоретико-правовое исследование). – М.: Изд-во «Юрлитинформ», 2007. С. 55–205.

330См.: Аракелов С.А. Указ. соч. С. 109–115; Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Шаповалов Петров, 2018. С. 706–819; Пепеляев С.Г. Об универсальном значении статей 3 и 17 НК РФ // Налоговед. 2018. № 9. С. 4–5; он же. Статья 54.1 – шаг к необходимости введения налогового комплаенса? // Законодательство. 2018. № 8. С. 5–9.

216

и Вестминстерский		подход331, и принцип Рамзи332		(см. гл. 1	настоящей
монографии).
Система	превенции нарушений		налогового законодательства
и налоговых	злоупотреблений.		Предупреждение		совершения
административных		правонарушений –	одна	из задач	института
административной		ответственности. Однако выполняется			эта задача

с помощью не только карательных мер административной ответственности,

но и превентивных мер организационного и информационного воздействия,

обеспечивающих недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Ориентация налогового контроля исключительно на то, чтобы обнаруживать налоговые риски, связанные с нарушением налогового законодательства и злоупотреблением субъективным налоговом правом,

сопровождается проявлением весьма широкого административного

усмотрения	при их оценке. При этом		указанный подход	к налоговому
контролю во многом заимствован из доктрины США333.
Эта	ситуация	объясняется	и усугубляется	несколькими

обстоятельствами.

Во-первых, налоговый контроль в России ведется централизованными

системами налоговых органов (в отношении налогов и сборов, а также

страховых взносов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ), таможенных органов (в отношении таможенных платежей), которые подведомственны Минфину России, органами управления государственными внебюджетными фондами – Пенсионного фонда РФ (в отношении страховых взносов

331См.: Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936) // A.C. 1; 19 TC 490; Baker P. Book Review:

“The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties” by Jasper More // Gray’s Inn Tax Chambers Review. 2004.

Vol. 4. № 1. P. 14.

332См.: W.T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982) // 54 TC 101.

333См.: Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues // Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. Art. 13. P. 1507, 1524–1532; Brown R.E., Mazur M.J. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 1255–1271; Choi W. United States – Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. Amsterdam: IBFD, 2018; Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 971, 973–974.

217

на обязательное медицинское страхование неработающего населения), Фонда

социального	страхования	РФ (в отношении страховых		взносов
на обязательное	социальное	страхование	от несчастных	случаев

на производстве и профессиональных заболеваний). Все указанные органы подведомственны Правительству РФ непосредственно либо опосредованно.

Правительству РФ подведомственны и подконтрольны Минфин России

и органы управления государственных внебюдежетных фондов, а Минфину России – Федеральная налоговая служба и Федеральная таможенная служба с их территориальными органами334. Поэтому организационные системы налогового контроля можно охарактеризовать как федеральные,

централизованные и организационно	встроенные в иерархию	федеральных
органов исполнительной власти,	что не обеспечивает	независимый
от Правительства РФ и Минфина России налоговый контроль.
Однако в рамках институционального независимого		финансового

контроля контрольно-счетные органы РФ, ее субъектов и муниципальных образований проверяют законность налоговых преференций, то есть

налоговых выгод и льгот. Это делает возможным независимый

от Правительства РФ и Минфина России, органов исполнительной власти

субъектов РФ и исполнительных органов местного самоуправления

децентрализованный высший государственный либо муниципальный

финансовый контроль за законностью предоставления налоговых преимуществ при исполнении налоговых обязанностей перед бюджетами

соответствующего публичного образования. Вместе с тем надо иметь в виду,

что налоговый контроль в системе исполнительной власти ведется

334 См.: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492; Таможенный кодекс Евразийского экономического союза // Официальный сайт Евразийского экономического союза. URL: http://www.eaeunion.org (дата публикации: 12.04.2017); Федеральный закон от 03.08.2018 № 289ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2018. № 32 (ч. I). Ст. 5082; Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3803; Федеральный закон от 29.11.2010 № 326ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2010. № 49. Ст. 6422 (с последующими изм. и доп.).

218

на постоянной основе, а в системе контрольно-счетных органов –

факультативно, фрагментарно и ситуационно, главным образом, с точки зрения не столько законности налогообложения, сколько обоснованности налоговых расходов соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации335.

Во-вторых, функция		указанных	органов исполнительной				власти
и органов	управления	государственными		внебюджетными		фондами
по контролю за правильностью исчисления,				полнотой	и своевременностью
уплаты налогов и сборов		в контексте	ст. 3	и подп. 4 п. 1 ст. 32			НК РФ
и правовых	норм иных	законодательных		актов	с учетом	концепции

правозаконности, конституционные основы которой заложены в ст. 18 и 45

Конституции РФ, совмещается с функцией по администрированию подконтрольных налоговых платежей в качестве формирующих доходы

бюджетов. Это искажает цель налогового контроля – обеспечение законности налогообложения, так как доминирует цель обеспечить поступление налоговых доходов в бюджет336. Названные функции несовместимы для их эффективной реализации, особенно это касается надлежащего осуществления

налогового контроля. При этом они дополняются административно-

юрисдикционными функциями, предполагающими рассмотрение и пересмотр

дел о нарушениях налогового и иных отраслей законодательства

об обязательных платежах, применение мер административного принуждения

за такие нарушения,		рассмотрение	и урегулирование	налоговых споров
и споров,	связанных	с уплатой и администрированием иных обязательных
платежей.	Фактически налоговые		и другие органы,	администрирующие

обязательные платежи, также занимаются выработкой налоговой политики,

335См.: Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1649; Федеральный закон от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» // СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903 (с последующими изм. и доп.).

336См.: Итоги деятельности ФНС России за январь–сентябрь 2020 года // Официальный сайт ФНС России.

URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 02.02.2021).

219

подзаконным нормативным правовым регулированием и толкованием норм налогового и иных отраслей законодательства об обязательных платежах.

Поэтому	вместо риск-ориентированного налогового	контроля
за законностью	налогообложения, то есть правильностью	исчисления,

полнотой и своевременностью внесения в бюджет обязательных платежей,

возникает	конфликт		интересов		органов		налогового		контроля
и налогоплательщиков.			Первые нацелены главным образом					на то, чтобы
обеспечить	исполнение			бюджета	по доходам		в условиях		системного
экономического		кризиса		и бюджетного		дефицита,		сменяющегося

профицитом, сохраняя курс на пробюджетную налоговую политику; вторые рассчитывают на определенность и стабильность налоговой системы. Такой

конфликт интересов постоянно усугубляется,					из-за чего	нарастают
неуправляемые	налоговые		риски,	по-разному		понимаемые
налогоплательщиками		и налоговыми		органами.	Налогоплательщики

под фактором налогового риска понимают применение мер государственного

принуждения за нарушение налогового законодательства, а налоговые

органы – недоимку по обязательным платежам по причине как нарушения

предписаний налогового законодательства, так и злоупотребления

налогоплательщиком субъективным налоговым правом. Такая ситуация типична не только для Российской Федерации, но и для других стран мира337,

которые объединяют свои усилия в борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения338.

Для реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле приоритетна камеральная проверка налоговой отчетности. Если в ходе нее

обнаружены налоговые риски, которые не удалось устранить в рамках

аналитических мероприятий налогового контроля соответствующими

корректировками в налоговом учете и налоговой отчетности

337См.: Eckhoff R. Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat // Steuer und Wirtschaft. 1996. Heft. 2. S. 107–112.

338См.: URL: http://www.oecd.org/ (дата обращения: 04.09.2020).

220