экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

Дифференциация административной ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком суммы налога, сбора (пошлины), а также за невыполнение или выполнение не в полном объеме обязанности налогового агента по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) с учетом формы вины как отношения к содеянному проведена как

вст. 13.6 и 13.7 гл. 13 «Административные правонарушения против порядка налогообложения» Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21.04.2003 № 194-З272, так и в ст. 14.4 и 14.5 гл. 14 «Административные правонарушения против порядка налогообложения» Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 6.01.2021 № 91-З273. Дифференциация в ст. 122 НК РФ административной ответственности за неуплату либо неполную уплату сумм налогов по форме вины как отношения к содеянному274 привела в правоприменительной практике только к усилению пробюджетного подхода при взыскании налогов, пеней и повышенных штрафов в размере 40% от неуплаченной суммы налога

вслучаях, когда умысел предполагается275.

При этом в некоторых случаях в судебной практике допускаются отступления от указанных общих тенденций. Так, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 27.08.2020 по делу № А56-129668/2019 ООО

272 См.: Национальный правовой интернет-портал Республики Беларусь. URL: https://pravo.by/document/0300194 (дата обращения: 25.02.2020).

273 См.: Национальный правовой интернет-портал Республики Беларусь. URL: https://pravo.by/document/2100091 (дата обращения: 07.06.2021).

274Так, в Постановлении АС Московского округа от 15.09.2020 по делу № А40-34839/2019 ООО «Глобал 1» указано, что «умышленное совершение правонарушения является самостоятельным квалифицирующим признаком, увеличивающим размер ответственности, а потому неумышленное совершение Обществом вмененного ему в вину налогового правонарушения охватывается диспозицией п. 1 ст. 122 НК РФ» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения:

24.01.2021).

275См.: письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций

по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СКР, ФНС России) // Официальные сайты ФНС России и СКР. URL: https://www.nalog.ru; https://www.sledkom.ru (дата обращения: 25.02.2020).

171

«Десна Нева»276 указано, что «суд вправе признать иные обстоятельства,

установленные им, в качестве обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика во вменяемых ему противоправных деяниях. Выявленная в ходе выездной проверки неуплата налога на имущество явилась следствием признания инспекцией права налогоплательщика на применение льготы при проведении камеральных проверок и принятия решения о возврате излишне уплаченных сумм налога на имущество за 2015–2016 гг. Данные обстоятельства могут быть признаны в качестве исключающих вину налогоплательщика».

Целесообразно установить также административную ответственность за неуплату правильно исчисленного налога в установленный срок, то есть

за неперечисление	либо	неполное перечисление			сумм	правильно
исчисленного налога в бюджет,			а не ограничиваться		в этом случае такой
правовосстановительной		санкцией, как		пеня, превращая ее фактически
по мере увеличения	просрочки		уплаты	налога в карательную		санкцию

и применяя такой подход только к организациям (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Система составов административных правонарушений налогового законодательства, связанных с ненадлежащим декларированием, в Налоговом кодексе РФ значительно разрозненна. Каждый из составов содержит одноаспектные диспозиции: в общей норме ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ административно-противоправным деянием признается только нарушение срока представления налоговой декларации в налоговый орган277; в ст. 119.1

НК РФ, предусмотренной в Налоговом кодексе РФ в связи с введением

276 См.: Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

277 См., например: Постановление АС Московского округа от 10.03.2020 по делу № А40-178168/2019 ООО

«Региональная общественная организация потребителей «Право»: «Общество 11.01.2018 представило расчет по страховым взносам за 2017 г. по надлежащей форме, с нулевыми данными. Никаких оснований для отказа в его принятии ввиду не заполнения строки 001 приложения 1 к разделу 1 „код тарифа плательщика“ у инспекции в силу прямого действия ст. 80, 431 НК РФ не имелось. Расчет считается представленным в установленный срок. Основания для привлечения Общества к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчета у инспекции отсутствовали» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

172

налогового декларирования в электронной форме, установлена административная ответственность за нарушение порядка представления

налоговой декларации в электронной форме; в ст. 119.2 НК РФ закреплена

административная ответственность за представление ответственным

за ведение налогового учета управляющим товарищем расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения.

Полагаем, что указанные подходы к определению противоправности ненадлежащего декларирования необходимо объединить в диспозиции одной

нормы	об административной	ответственности	за ненадлежащее
декларирование. Под ненадлежащим		декларированием	следует понимать

ипредставление недостоверных сведений в налоговой декларации либо расчете как формах налоговой отчетности любых субъектов такой отчетности,

инарушение форм, порядка и сроков представления налоговых деклараций либо расчетов, и непредставление такой отчетности вообще. Аналогичный подход следует распространить и на уведомления как специальные формы годовой налоговой отчетности о контролируемых сделках, контролируемых иностранных компаниях, и на страновые сведения как специальные формы годовой налоговой отчетности по международной группе компаний

(глобальную документацию,	национальную	документацию и страновой
отчет), а также на уведомления об участии		в иностранных	организациях
и международной группе	компаний и т. п. Во всех		этих случаях

противоправность в диспозициях норм ст. 129.4, 129.6, 129.9, 129.10 НК РФ

заключается в непредставлении, нарушении срока представления

уведомления, странового отчета и в представлении недостоверных сведений

в уведомлении, страновом отчете, а в диспозициях норм п. 1 и 2 ст. 129.11

НК РФ – только в непредставлении либо нарушении срока представления

национальной и глобальной документации.

Реализация всего комплекса мер административного принуждения

имущественного	характера,	применяемых	к налогоплательщикам,
			173

обеспечивается в Налоговом кодексе РФ всего одной весьма неопределенной

нормой об административной ответственности за несоблюдение

установленного указанным Кодексом порядка владения, пользования и (или)

распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении

которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога

(ст. 125 НК РФ). В чем конкретно должны заключаться такие нарушения,

принимая во внимание весьма определенные правовые режимы реализации

вещных прав в отношении арестованного и заложенного имущества,

в диспозиции этой нормы не определено. Вызывает обоснованные сомнения

необходимость	установления	административной	ответственности
за нарушения правовых режимов		реализации вещных	прав в отношении

арестованного и заложенного имущества при наличии гражданско-правового института вещного права и механизмов правового регулирования обеспечения

исполнения	гражданско-правовых	обязательств	с применением
соответствующих им гражданско-правовых способов защиты.
Для налоговых агентов в Налоговом кодексе РФ			предусмотрена

административная ответственность за неудержание и (или) неперечисление

полностью	и в установленный данным			Кодексом	срок	сумм	налога,
подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом							(ст. 123
НК РФ),	однако	отсутствует	необходимая		специальная		норма
об административной		ответственности		за ненадлежащее		представление
налоговым	агентом	налоговой	отчетности с учетом			вышеуказанных

рекомендаций по совершенствованию ее правового регулирования. При этом

неуместен существующий в налоговом законодательстве (п. 1.2 ст. 126,

ст. 126.1 НК РФ) и правоприменении подход, позволяющий в таких случаях устанавливать и применять к налоговым агентам административную ответственность за непредставление, несвоевременное представление информации, представление неполной либо недостоверной информации.

Административное правонарушение, выразившееся в непредставлении либо ненадлежащем представлении информации для целей налогового контроля,

174

должно охватываться диспозицией общей нормы КоАП РФ о данном нарушении для целей государственного контроля и надзора. Это позволит унифицировать административную ответственность за непредставление либо ненадлежащее представление информации для всех видов государственного контроля и надзора с учетом характера и степени общественной вредности указанного административно-противоправного деяния независимо от вида госконтроля, в рамках которого оно может быть совершено. Общая норма

не может применяться при непредставлении налоговой отчетности

налогоплательщиками и налоговыми агентами, поскольку в данном случае речь идет о таком элементе юридического состава налога, как способ уплаты налога по декларации и у источника дохода278. Административная ответственность за непредставление либо ненадлежащее представление налоговой отчетности должна быть предусмотрена в специальной норме, так как применяется она за имущественное административное правонарушение налогового законодательства, посягающее на надлежащее исполнение имущественного налогового обязательства с учетом элементов его юридического состава.

Целесообразно унифицировать подходы к определению

противоправности ненадлежащего исполнения кредитными организациями

как расчетно-кассовыми центрами обязательств по перечислению налогов

в бюджеты бюджетной системы страны. Это достигается в налоговой

деликтологии перечислением всех возможных способов неисполнения,

неполного либо несвоевременного исполнения кредитными организациями

налогового обязательства на данной стадии его исполнения, независимо

от субъектного состава плательщиков и форм документов, которые являются основаниями налоговых платежей либо обеспечения их поступления в бюджеты бюджетной системы страны с учетом очередности платежей,

278 См.: Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 156–158.

175

подлежащих принудительному взысканию с налогоплательщика, а также применения иных мер государственного принуждения279.

Административные правонарушения, посягающие на надлежащую

реализацию полномочий субъектами налогового администрирования.

По нашему мнению, чтобы обеспечить соразмерность и дифференциацию административной ответственности, требуется разграничить такие основания административной ответственности, как непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах, и нарушение обязанностей организационного характера, связанных с обеспечением постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах. Полагаем, что за нарушение обязанностей организационного характера должно назначаться более строгое административное наказание, так как по своему характеру это административное правонарушение более общественно вредное. Кроме того,

непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового контроля, и противодействие мероприятиям налогового

279 Так, из Постановления АС Поволжского округа от 16.01.2020 по делу № А72-3293/2019 ПАО «Сбербанк России» следует, что банк не вправе исполнять инкассовые поручения налогового органа при наличии обеспечительных мер в виде наложения ареста на денежные средства на основании постановления судебного пристава-исполнителя. Приоритетная очередность удовлетворения требований налогового органа сама по себе не является достаточным основанием к совершению расходных операций с арестованными на счете денежными средствами. Законодательство не наделяет банк правом самостоятельно, без разрешения уполномоченного государственного органа отменять арест, наложенный в рамках принудительного исполнения судебных актов, для исполнения инкассовых поручений налоговых органов. Отказ банка исполнять поручения инспекции в этом случае не может быть квалифицирован как налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 135 НК РФ. В Постановлении АС СевероКавказского округа от 07.06.2020 по делу № А32-31203/2019 ПАО «Сбербанк России» указано, что законодательство не наделяет банк правом самостоятельно, без разрешения уполномоченного госоргана, отменять наложенный в рамках принудительного исполнения судебных актов арест для исполнения инкассовых поручений налоговых органов. Поскольку банк неправомочен исполнять инкассовые поручения инспекции при наличии обеспечительных мер, принятых в отношении счета должника на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, действия банка не могут быть квалифицированы как налоговое правонарушение, квалифицируемое по п. 1 ст. 135 НК РФ. В Постановлении АС Уральского округа от 12.05.2020 по делу № А60-38791/2019 ПАО «Уральский банк реконструкции и развития» рассматривается ситуация, в которой банку начислен штраф за неправомерное неисполнение в установленный срок поручений налогового органа о перечислении сумм со счетов налогоплательщика. Суд удовлетворил требование банка

опризнании недействительным юрисдикционного решения о привлечении к ответственности, так как поручение не исполнено ввиду приостановления иным судебным актом исполнения решения инспекции

оначислении налогоплательщику налогов, пеней и штрафов. В действиях банка отсутствует состав вменяемого правонарушения. Позиция инспекции о том, что, несмотря на наличие обеспечительных мер, банк обязан был исполнить поручения, противоречит сути обеспечительной меры, направленной на временное приостановление принудительного взыскания налоговых платежей // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

176

контроля организационного характера должны также дифференцироваться

законодателем с точки зрения вреда, причиняемого ими охраняемым

общественным отношениям, который определяет различный характер данных

правонарушений. За противодействие мероприятиям налогового контроля

организационного характера должно назначаться более строгое

административное наказание, так как по своему характеру это административное правонарушение более общественно вредное.

Нарушения, связанные с непредставлением либо ненадлежащим представлением сведений, могут быть совершены как умышленно, так

и по неосторожности, а нарушения, которые ведут к дезорганизации системы постановки на учет налогоплательщиков и мероприятий налогового контроля,

совершаются только умышленно.

Налогоплательщики могут быть субъектами административной

ответственности за нарушения,	связанные	с постановкой	их на учет
в налоговых органах, лишь	когда на них	возлагаются	обязанности

по представлению документов и информации, необходимых для постановки на учет. Такая ситуация допустима, только когда основаниями для постановки

на учет являются фактические обстоятельства деятельности

налогоплательщиков, известные лишь им. С учетом того, что обязанность встать на учет в таких случаях не разграничена с обязанностью представить

необходимую	для этого	информацию, общая норма		п. 1 ст. 116	НК РФ
и ст. 15.3 КоАП РФ об административной			ответственности за нарушение
срока подачи	заявления о постановке		на учет	в налоговом	органе
не применяется280. Здесь		к налогоплательщикам могут быть применены

только специальные нормы об административной ответственности, например за нарушения порядка регистрации в налоговом органе объектов обложения налогом на игорный бизнес и изменения их количества (ст. 129.2 КоАП РФ).

280 См.: Пункт 23 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 15.11.2017 // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения: 03.03.2018); Определение СКЭС ВС РФ от 26.06.2017 по делу № А04-12175/2015 ООО «Мостостроительная компания „Тындатрансмост“» // Там же.

177

Во всех остальных случаях субъектами административной

ответственности являются должностные лица субъектов публичной власти,

на которых возлагается обязанность своевременно представить в налоговые

органы достоверную и полную информацию о юридических фактах –

основаниях для постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах.

Предусматривается административная ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение указанной обязанности.

Традиционно	субъектами	административной	ответственности
за необеспечение	постановки налогоплательщиков на учет в налоговых

органах являются банки и их должностные лица, которые до начала расчетно-

кассового обслуживания налогоплательщика обязаны проверить

свидетельство о постановке его на учет в налоговом органе, а после открытия,

изменения реквизитов, закрытия счета либо предоставления права использовать электронные средства платежа или изменения их реквизитов

обязаны сообщить об этом в налоговый орган по месту учета

налогоплательщика в установленный срок. Неисполнение этих обязанностей квалифицируется как административно-противоправное деяние банков и их должностных лиц (ст. 132, п. 1, 2 ст. 135.2 НК РФ; ст. 15.7 КоАП РФ).

Нормы об административной			ответственности за непредставление,
несвоевременное	представление		сведений,	представление	неполной
и недостоверной	информации,	необходимой		для налогового	контроля,
подразделяются	на общие	и специальные.		Разница	в подходах

к однократности и соразмерности ответственности в Налоговом кодексе РФ и в Кодексе РФ об административных правонарушениях заключается в том,

что санкции норм об административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений установлены в НК РФ за каждый непредставленный документ, а санкция нормы ст. 15.6 КоАП РФ – за каждый факт непредставления либо ненадлежащего представления сведений,

независимо от количества документов. С нашей	точки	зрения,	принцип
однократности ответственности предполагает,	что	санкция	нормы
			178

об ответственности применяется за каждое совершенное правонарушение,

ане за каждое обстоятельство, связанное с его совершением.

Вусловиях внедрения риск-ориентированного подхода в налоговом контроле, как правило, при неопределенности и необходимости уточнить требования, на основании которых у налогоплательщика запрашиваются документы, непредставление либо ненадлежащее представление которых грозит административной ответственностью по п. 1 ст. 126 НК РФ, на наш взгляд, необоснованно определять по сути административный штраф,

установленный	в санкции	указанной	нормы об административной
ответственности	за каждый	документ,	по количеству документов,

к представлению которых у налоговых органов имеются претензии281. Если же

речь идет	об административной ответственности налоговых			агентов
за каждый	документ,	содержащий	недостоверные	сведения,

при единовременном представлении пакета документов, то налицо нарушение принципа однократности ответственности.

Противоправные деяния, связанные с нарушениями по сути одной и той же обязанности по представлению налоговым органам сведений,

необходимых для налогового контроля, в прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях либо по законным требованиям налоговых органов, по-

разному определяются в диспозициях общих и специальных ситуационных норм НК РФ об административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление сведений, необходимых для налогового

281 См., например: Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2020 по делу № А19-13033/2018

ООО «Азия Синема-Сибирь»: «Совершенное Обществом деяние по нарушению срока представления истребованных документов образует состав правонарушения, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 126 НК РФ. Размер штрафа может определяться не только исходя из количества документов, запрошенных по требованиям, но и исходя из фактического количества документов, которые с нарушением сроков были представлены налогоплательщиком по этим требованиям. Суд установил, что Общество привлечено к ответственности именно за непредставление документов в установленный срок, а все требования, выставленные и направленные в его адрес, оформлены в соответствии со ст. 93 НК РФ, содержат ссылки на документы, которые касаются финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов Общества и периода их оформления. Налогоплательщик за разъяснениями по вопросу содержания и количества истребуемых документов в инспекцию не обращался, следовательно, их перечень был ему понятен. Список представленных Обществом документов (в том числе с нарушением сроков) отражен в приложениях к акту проверки и оспариваемому решению, является их неотъемлемой частью» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

179

контроля: это и отказ либо иное уклонение от представления сведений (п. 1.1,

1.1-1, 2 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ), и неправомерное непредставление сведений (ст. 129.1, 135.1 НК РФ), и непредставление

сведений в установленный срок (п. 1, 1.2, 2 ст. 126, ст. 129.1, 135.1 НК РФ;

ст. 15.6 КоАП РФ), и представление недостоверных сведений (ст. 126.1, 126.2,

135.1, 135.3 НК РФ), и представление заведомо недостоверных сведений

(п. 1.1, 1.1-1, 2 ст. 126 НК РФ), и представление сведений в неполном объеме

или искаженном	виде (ст. 15.6 КоАП РФ).				Казуистичность таких		норм
об административной		ответственности очевидна, их пробелы				при	этом
неизбежны.
Полагаем,	что	основания		административной ответственности
за непредставление		либо	ненадлежащее		представление	сведений,
необходимых	для налогового			контроля,	применительно	ко всем

проанализированным выше случаям установления административной ответственности должны быть определены единообразно в диспозиции общей

нормы	об административной ответственности			как	административные
правонарушения,		выразившиеся	в отказе от предоставления налоговому
органу	информации в установленных порядке и форме,				в предоставлении
недостоверной		либо неполной	информации,	в нарушении сроков

предоставления информации, обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, иных лиц, их законных и уполномоченных представителей, должностных лиц по представлению которой предусмотрены

налоговым законодательством. При применении мер административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление

сведений, необходимых для налогового контроля, следует учитывать риск-

ориентированный подход при проведении мероприятий налогового контроля.

В качестве обстоятельства, подлежащего установлению по делу

об административном правонарушении, надо исследовать вопрос, насколько обоснованно с учетом указанного подхода налоговые органы для целей

180