экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

При установлении и применении таких мер, руководствуясь принципом законности, принимают во внимание экономические и правовые интересы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций,

в отношении которых используются имущественные обеспечительные меры,

атакже фискальные и правоохранительные интересы государства.

Вслучае с обеспечением производства по делам об административных правонарушениях как имущественного, так и административного характера экономические интересы достигаются последовательным и соразмерным применением этих мер, правовые интересы – посредством предварительной защиты при невозможности последующего восстановления прав, если они будут нарушены. Фискальные интересы достигаются предоставлением встречного обеспечения, а правоохранительные – путем предварительной оценки законности, что гарантирует принудительное исполнение только законных актов.

С одной	стороны, меры обеспечения производства				по делам
об административных		правонарушениях	в области	налогов	и сборов
применяются	как	правоограничения	на основании	и во исполнение

федерального закона (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Правовое основание

для применения	мер	имущественного	обеспечения		предусмотрено
в специальных	нормах	Налогового	кодекса	РФ,	а в отношении
запретительных	мер на исполнение решения – как			в специальных нормах

Налогового кодекса РФ, если речь идет об их применении вышестоящим налоговым органом, так и в специальных нормах Кодекса административного судопроизводства РФ, Арбитражного процессуального кодекса РФ, если речь идет об их применении судом. С другой стороны, субъекты административной юрисдикции обладают достаточно широкой дискрецией при применении указанных мер. Именно она позволяет им учитывать и обеспечивать реализацию всех перечисленных выше интересов.

К мерам имущественного обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности

201

за нарушение налогового законодательства после того, как это решение

вступит в законную	силу, относятся запрет на отчуждение			имущества
и приостановление	операций	по счетам,	которые применяются после
вынесения решения до его		исполнения	в пределах суммы	налоговой
задолженности, подлежащей погашению в соответствии с ним.				Указанные

меры применяются последовательно с учетом степени значимости имущества,

в отношении которого они используются, для предпринимательской

деятельности субъекта налогообложения. Прежде всего они применяются к менее значимому для финансово-хозяйственной деятельности имуществу,

а затем – к более значимому. Для этих целей имущество разделено на четыре группы по степени значимости для финансово-хозяйственной деятельности

организации с точки зрения ее устойчивости. Запрет на отчуждение имущества используется в первую очередь в отношении недвижимого

имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ,

услуг); во вторую очередь – в отношении транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; в третью – в отношении

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

в четвертую – в отношении готовой продукции, сырья и материалов. Только

при недостаточности для погашения будущей налоговой задолженности

имущества	предыдущей	группы рассматриваемая	мера применяется
в отношении	имущества	последующей группы;	при недостаточности

имущества в целом на сумму подлежащих взысканию после вступления в силу решения налогового органа налогов, пеней и штрафов приостанавливаются операции по счетам в банке.

Последовательное применение мер обеспечения исполнения после вступления в законную силу решения налогового органа позволяет как учитывать экономические интересы лица, к которому они применяются, так и обеспечивать фискальные интересы государства (бюджетные интересы

публичных образований). Для реализации этих	интересов в налоговом
законодательстве предусмотрена возможность	оперативно заменять
	202

рассматриваемые меры по инициативе лиц, к которым они применяются,

на меры встречного обеспечения. Правовые конструкции мер встречного

обеспечения заимствованы из гражданского законодательства. Речь идет

о таких способах обеспечения принудительного исполнения имущественного налогового обязательства, как банковская гарантия, залог и поручительство

на сумму налоговой задолженности, указанную в решении о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности.

Если налогоплательщик либо налоговый агент, к которым должны быть

применены либо уже применены меры обеспечения исполнения после вступления в законную силу решения налогового органа, представляет

банковскую гарантию высокорейтингового банка на сумму налоговой

задолженности в качестве встречного обеспечения, то обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества и (или) приостановления операций по счетам в банке к нему не применяются, а ранее примененные отменяются.

В этой ситуации оперативная замена обеспечительных мер	на встречное
обеспечение гарантирована налоговым законодательством.	В остальных
случаях возможность такой замены зависит целиком	и полностью

от административного усмотрения руководителя налогового органа либо его заместителя, принимающего решение по этому вопросу.

Мерой административного запрета на принудительное исполнение юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности вышестоящим налоговым органом является приостановление вышестоящим органом исполнения обжалуемого решения нижестоящего органа (п. 5 ст. 138

НК РФ), а мерой судебного запрета на принудительное исполнение указанного решения до оценки его законности судом – принятие обеспечительных мер арбитражным судом (гл. 8 «Обеспечительные меры арбитражного суда» АПК РФ308) в виде приостановления обжалуемого

308 См.: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ «О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // РГ. 2002. 27 июля (с последующими изм. и доп.). См. также: Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / под ред. В.Ф. Яковлева и М.К. Юкова. – М.: ООО «Городец-издат», 2003. С. 295–317.

203

решения, установления запрета совершать действия, направленные на его принудительное исполнение.

Обязательным условием для приостановления обжалуемого решения вышестоящим налоговым органом служит представление в вышестоящий налоговый орган одновременно с заявлением о приостановлении исполнения

обжалуемого	решения	банковской гарантии на сумму	налоговой
задолженности	сроком	не менее шести месяцев, которая	должна

соответствовать требованиям, обычно предъявляемым Налоговым кодексом

РФ к банковским	гарантиям.	Единственным	основанием для отказа
в приостановлении	исполнения	обжалуемого	решения вышестоящим

налоговым органом Налоговым кодексом РФ предусмотрено несоответствие представленной банковской гарантии предъявляемым к ней требованиям,

указанным выше.
При судебном		разрешении	налоговых	споров	для принятия
обеспечительных	мер	арбитражным судом		в виде приостановления

обжалуемого решения налогового органа, установления запрета совершать действия, направленные на его принудительное исполнение, в качестве мер встречного обеспечения используются, как правило, предусмотренные

процессуальным законодательством банковская гарантия

высокорейтингового банка и реже размещение денежных средств на сумму обеспечения на депозит суда. В практике арбитражных судов представление встречного обеспечения обычно служит обязательным условием для принятия обеспечительных мер в делах о признании недействительными решений

налоговых органов о привлечении либо об отказе в привлечении

к ответственности за нарушение налогового законодательства. Но в последнее время участились случаи, когда, даже если представлено встречное

обеспечение	в виде	банковской	гарантии	высокорейтингового		банка,
арбитражные	суды	отказывают	в принятии	обеспечительных	мер. Это
обусловлено	необходимостью исполнения бюджета по доходам					сначала
в условиях	бюджетного дефицита, а затем в условиях				реализации
						204

пробюджетной налоговой		политики. При этом		арбитражные суды
руководствуются	прежде	всего	повышенной		фискальной
заинтересованностью	государства в поступлении			налоговых		доходов
в бюджет, а не законными интересами налогоплательщиков.
Применение мер административного			и (или)	судебного		запрета

на принудительное исполнение оспариваемого решения налогового органа обеспечивает предварительную защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных

организаций	как	в административном, так			и в судебном порядке
при объективной невозможности			в последующем		полностью восстановить
права, нарушенные		в результате		непринятия	рассматриваемых		мер.
Выполнение	этой	задачи	предполагает		не только	возможность
заинтересованного лица обратиться				в вышестоящий орган		или	в суд

за защитой нарушенного или оспариваемого права или охраняемого законом

интереса, но и реальность исполнения вступивших в законную силу

юрисдикционных актов с тем, чтобы устранить и не допустить нарушения прав налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций.

Поскольку предметом спора является законность юрисдикционного акта налогового органа, мерой, гарантирующей реализацию юрисдикционного

решения вышестоящего налогового органа или суда по делу,

для налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации будет предотвращение неблагоприятных последствий, связанных с возможностью

совершения	налоговым органом		действий по бесспорному	взысканию
денежных	средств	на основании	оспариваемого акта. Непринятие мер
по приостановлению		либо запрету на принудительное		исполнение

оспариваемого решения налогового органа повлечет взыскание денежных средств по нему, что, в свою очередь, нарушит право налогоплательщика,

налогового агента и кредитной организации на свободное использование собственных средств, которое в период с момента неправомерного взыскания до момента возврата взысканных средств устранено не будет.

205

Требование о немедленном исполнении решения суда по делам

об оспаривании ненормативных правовых актов подразумевает немедленное восстановление прав и законных интересов заявителя, которые нарушены

принятием акта, признанного судом недействительным. Между тем

на практике налогоплательщики, налоговые агенты и кредитные организации

вынуждены принимать определенные меры для возврата незаконно

списанных налоговых платежей в заявительном порядке. Такой возврат

излишне уплаченного налога, пеней и штрафа будет возможен только

на основании решения налогового органа и с соблюдением предполагающей

значительные временные и имущественные	затраты	сложной процедуры,
а в случае отказа - путем возбуждения	нового	судебного, а затем

и исполнительного производства. Причем сумма взыскиваемых на основании оспариваемого решения налогового органа налогов, пеней, штрафа будет

изъята из финансового оборота налогоплательщика, налогового агента

и кредитной организации на срок примерно до полутора лет. А это не может не отразиться отрицательно на его финансово-хозяйственной деятельности:

налогоплательщик вынужден нести связанные с таким неправомерным изъятием дополнительные расходы, которые не подлежат компенсации

и не покрываются за счет сумм процентов на сумму излишне взысканных

налогов, право на начисление и взыскание которых он получает, если

подвергся незаконному принудительному взысканию налоговых платежей.

Это означает, что при фактическом взыскании спорных сумм исполнение

возможного решения вышестоящего налогового органа либо суда

о неправомерности взыскания спорных сумм, то есть поворот взыскания,

затруднителен.

Соответственно, решение вышестоящего налогового органа либо судебное решение в полной мере исполнено не будет, поскольку останется

невыполненной основная задача административной юрисдикции

и судопроизводства – защита и восстановление нарушенных прав.

206

Реализация	правоохранительных	целей и задач административной
юрисдикции	и административной	юстиции	возможна	только

при предварительной оценке законности юрисдикционных актов налоговых

органов до их принудительного исполнения при наличии спора между

налогоплательщиком, налоговым агентом и кредитной организацией, с одной

стороны, и налоговым органом – с другой. Это, в свою очередь, обеспечит

возможность принудительного исполнения только законных актов, а будет достижимым исключительно при применении обеспечительных мер в виде приостановления оспариваемого юрисдикционного акта налогового органа

либо	запрета его принудительного исполнения на период до вступления
в силу	юрисдикционного акта, принятого по результатам разрешения

налогового спора. Обязательное условие принятия таких мер в целях обеспечения фискальных интересов государства (в бюджетных интересах публичных образований) – предоставление встречного обеспечения в виде

банковской гарантии либо размещения денежных средств на депозит

налогового органа либо суда (последнее не имеет надлежащей правовой

регламентации, особенно применительно к налоговым органам), за счет

которых может быть принудительно погашена налоговая задолженность

при подтверждении законности ее взыскания	вышестоящим налоговым
органом либо судом.
Административно-восстановительные	меры	за нарушение

налогового законодательства. Нарушение налогового законодательства должно быть устранено, а дисбаланс в финансовой системе страны либо в налоговом администрировании ликвидирован. Поэтому законодатель предусмотрел целую систему восстановительных мер административного принуждения имущественного и управленческого характера. Они направлены на то, чтобы защитить от нарушения правовой статус и законные интересы как публичных образований (государства и муниципальных образований) в лице представляющих их субъектов налогового администрирования, так

207

иналогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также их должностных и иных связанных с ними лиц.

Цель применения административно-восстановительных мер – защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также иных лиц, реализация полномочий

изаконных требований субъектов публичной власти, а также восстановление правопорядка в налоговой системе путем компенсации потерь как публичных,

так и частных денежных фондов; полного возмещения причиненного вреда;

признания недействительными судом либо отмены вышестоящим субъектом публичной власти незаконных решений субъектов налогового администрирования, признания незаконными и устранение отрицательных для правопорядка последствий их действий либо бездействия судом или вышестоящим субъектом публичной власти; принудительного исполнения добровольно не исполненных обязанностей и принудительной реализации добровольно не реализованных полномочий.

Восстановительные меры административного принуждения имущественного характера в области налогов и сборов должны применяться в случаях, когда обнаружен любой дисбаланс в финансовой системе между публичными и частными денежными фондами, возникший вследствие нарушений налогового законодательства физическими и юридическими лицами, посягающих на исполнение налоговых обязательств, а также нарушений налогового законодательства субъектами публичной власти,

посягающих на финансовую систему страны. К таким мерам относятся взыскания с налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций недоимки и пеней на сумму недоимки (ст. 46–48, 75 НК РФ); взыскания с публичных образований (государства и муниципальных образований)

излишне уплаченных либо взысканных налогов, пеней, штрафов и процентов на суммы таких налогов, пеней, штрафов (ст. 78, 79 НК РФ).

Восстановительные меры административного принуждения управленческого характера в области налогов и сборов должны применяться

208

вслучаях, когда обнаружен любой дисбаланс публичных и частных интересов

вналоговом администрировании, возникший вследствие нарушений налогового законодательства против полномочий субъектов налогового администрирования, с одной стороны, и прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций и иных лиц – с другой. К таким мерам относятся предписания, представления,

решения, требования, распоряжения, а также мотивированные мнения субъектов налогового администрирования, направленные на обеспечение реализации их полномочий по принудительному исполнению налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями,

а также иными лицами обязанностей, связанных с налоговым администрированием, с одной стороны; отмена актов управления в административном порядке либо признание недействующими нормативных и недействительными ненормативных актов управления в судебном порядке,

связанные с защитой и восстановлением нарушенных прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций как расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях, а также иных лиц – с другой.

Меры административной ответственности за нарушение

налогового законодательства. Так как нарушение налогового законодательства должно быть не только устранено, но и лицо, его

совершившее,	наказано	за него при наличии для этого правовых
и фактических	оснований,	в законодательстве предусмотрены карательные

меры административного принуждения. В отличие от восстановительных мер они должны применяться, только если установлен состав административного правонарушения налогового законодательства в рамках административно-

юрисдикционной	процедуры	рассмотрения		и пересмотра	дела
об административном правонарушении налогового законодательства.
Целями	применения	карательных	мер	административной

ответственности за нарушения налогового законодательства являются цели

209

как частной превенции – предупреждение совершения новых правонарушений

самим правонарушителем, так и общей превенции – предупреждение

совершения новых правонарушений другими лицами, что достигается путем наказания лица за совершение им административного правонарушения. Эти меры, в отличие от иных мер административного принуждения, назначаются только при наличии состава административного правонарушения в пределах сроков давности привлечения к административной ответственности, а также

при отсутствии		обстоятельств,		исключающих	производство по делу
о нарушении	налогового		законодательства, а обращаются и приводятся
в исполнение	в пределах		сроков давности исполнения административных
наказаний.
К мерам		административной		ответственности	для непосредственных

участников налоговых правоотношений в Налоговом кодексе РФ относятся

налоговые санкции в виде штрафа. Размер штрафа определяется либо

в процентах от сумм подлежащих уплате налогов по налоговым составам,

связанным с исполнением имущественного налогового обязательства (п. 3

ст. 120, ст. 122 НК РФ), либо в твердой сумме – по налоговым составам,

связанным с налоговым администрированием (ст. 126 НК РФ). В Кодексе РФ

об административных			правонарушениях			предусмотрены			меры
административной		ответственности			для должностных		лиц	организаций –
непосредственных		участников			налоговых		правоотношений:
административные		наказания		в виде	предупреждения,		административного
штрафа	и дисквалификации			в зависимости		от степени		общественной
вредности	содеянного		должностным			лицом	административного

правонарушения (ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ).

В теории права давно обосновано и признано существование только пяти устоявшихся традиционных видов и одного формирующегося нового вида юридической ответственности. К традиционным видам такие видные теоретики права, как О.Э. Лейст и Н.В. Витрук, относят: административную,

уголовную, дисциплинарную, материальную и гражданско-правовую

210