экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

по своей сути являются административно-противоправными деяниями против порядка управления и совершаются во всех сферах, в которых проводятся мероприятия государственного контроля и применяются меры административного принуждения.

§ 2. Административные правонарушения субъектов публичной

власти в области налогов и сборов242

Органы налогового администрирования и должностные лица этих

органов рассматриваются как субъекты имущественных правонарушений налогового законодательства и правонарушений налогового законодательства

против порядка	управления, которые		должны	быть	определены
в кодифицированном		законодательстве		об административных
правонарушениях	как	административные	правонарушения,		если за их

совершение не предусмотрена уголовная ответственность. Исходя из этого,

следует выделить органы налогового администрирования как отдельные

субъекты административной		ответственности	за нарушения налогового
законодательства,	не ограничиваясь установлением			административной
ответственности	только их	должностных	лиц.	При этом	вопрос
об освобождении	их	от административной		ответственности
и административного наказания в отдельных			случаях	должен	решаться

с учетом их административно-правового и бюджетно-правового статуса.

Вопрос об административной ответственности субъектов публичной власти за административные правонарушения всегда решался персонифицированно: субъектами административных правонарушений традиционно признавались только должностные лица органов государственной власти и местного самоуправления в случаях, когда

242 Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: монография. С. 24–37; она же. Ответственность субъектов публичной власти за нарушение налогового законодательства: основания и проблемы // Законодательство. 2018. № 8. C. 38–48.

141

за неисполнение либо ненадлежащее исполнение ими служебных обязанностей предусмотрена административная ответственность.

Традиционно считается, что во всех остальных ситуациях неисполнения либо ненадлежащего исполнения этими субъектами, а также иными государственными и муниципальными служащими их служебных обязанностей они могут быть привлечены только к дисциплинарной ответственности. Поэтому представляется весьма спорной и явно не выдерживающей критики с учетом структуры объектов административно-

противоправных посягательств и правового статуса субъектов административной ответственности позиция «об интеграции должностных правонарушений гражданских служащих, не являющихся уголовными преступлениями, в рамках одного вида штрафной юридической ответственности, а не двух, что имеет место в настоящее время». Эта позиция изложена кандидатом юридических наук А.В. Сергеевым в его кандидатской диссертации на тему «Актуальные вопросы ответственности государственных гражданских служащих по административному праву». По его мнению,

«такую интеграцию целесообразно осуществить в рамках дисциплинарной ответственности, т.к. самостоятельного структурированного института административной ответственности гражданских служащих за должностные правонарушения КоАП РФ фактически не содержит»243.

Возможность административной ответственности органа публичной власти за административные правонарушения доктринально всегда отрицалась, несмотря на то, что концепция административной ответственности юридического лица существует, а орган публичной власти является юридическим лицом публичного права, что было доктринально обосновано целым рядом видных исследователей в области конституционного и административного права – В.Е. Чиркиным, О.Е. Кутафиным,

243	Сергеев А.В. Актуальные вопросы ответственности государственных гражданских служащих
по административному праву: автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2005. С. 24.
	142

О.А. Ястребовым244. В правовом регулировании имеет место установление

административной ответственности юридических лиц публичного права,

а на практике – применение ее к органам публичной власти, то есть к органам государственной власти и местного самоуправления245.

В то же время очевидно, что орган публичной власти, будучи органом

государственного аппарата, получателем	бюджетных	средств и находясь
на полном бюджетном финансировании	(особенности	административно-

правового статуса которого, в том числе по вопросам публично-правовой ответственности, были предметом специального диссертационного исследования О.А. Ястребова «Юридическое лицо публичного права:

сравнительно-правовое исследование»), не может претерпевать меры

административного принуждения таким же образом, каким их претерпевают юридические лица частного права246. С этой точки зрения система мер принудительного воздействия, применяемая к субъектам публичной власти,

должна быть принципиально иной. Она должна обеспечивать защиту путем полного восстановления нарушенных прав и законных интересов участников

налоговых правоотношений, не обладающих публично-властной

компетенцией, от неправомерных действий субъектов публичной власти,

которые совершают административные правонарушения в области налогов

и сборов и тем самым создают дисбаланс в финансовой системе страны,

вместо того чтобы обеспечивать ее сбалансированность, а также нарушают баланс публичных и частных интересов в налоговом администрировании. Так,

профессор О.А. Ястребов в упомянутой докторской диссертации отмечает, что

«в зарубежных странах не существует единого подхода к вопросу

об отраслевой принадлежности имущественной ответственности государства

244 См.: Кутафин О.Е. Субъекты конституционного права Российской Федерации как юридические и приравненные к ним лица. – М.: Проспект, 2007; Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права. – М.: Норма, 2007; Ястребов О.А. Юридическое лицо публичного права: сравнительно-правовое исследование: автореф. дисс. … д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 13–18, 48–49.

245См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2002 по делу № А56-6946/02, которым удовлетворен иск налогового органа о взыскании с УВД Выборгского района Ленинградской области штрафа в размере 5000 рублей по п. 2 ст. 129.1 НК РФ за неоднократное, несвоевременное сообщение в налоговый орган сведений о регистрации физических лиц по месту жительства // СПС «КонсультантПлюс».

246См.: Ястребов О.А. Указ. соч. С. 17, 55.

143

и иных публичных юридических лиц за вред, причиненный частным лицам административными действиями. В значительном числе стран эта ответственность рассматривается как разновидность административной – правовосстановительная административная ответственность. Она противопоставляется административно-наказательной ответственности»247.

Теорию полной административно-восстановительной ответственности субъектов публичной власти как путем устранения нарушения публично-

правовых норм, защиты и восстановления нарушенных им субъективных прав,

так и полного возмещения причиненного таким нарушением вреда в рамках административной юстиции предложил профессор А.Б. Зеленцов248. Однако им не были проанализированы материально-правовые основания такой ответственности и выдвинуты предложения по разработке их теоретической концепции, систематизации и надлежащей правовой регламентации в законодательстве. В части возмещения имущественного вреда, причиненного незаконным актом управления, вообще не затрагивался вопрос о бюджетно-

правовом механизме для удовлетворения соответствующих требований.

Профессором А.Б. Зеленцовым предложен процессуально-правовой механизм возмещения имущественного вреда, причиненного незаконным актом управления, путем соединения двух разнородных требований, возникающих как из административных правоотношений и связанных с оспариванием актов управления, так и из гражданских правоотношений, связанных с возмещением вреда, в одном исковом заявлении в суд о признании незаконным акта управления и возмещении вреда, причиненного таким актом249. При наличии имущественного спора по вопросу о возмещении вреда, причиненного нарушением публично-правовых норм, такое предложение не выдерживает критики с позиций как цивилистической теории и принципов гражданского процесса, так и материально-правовых, а также процессуально-правовых

247Там же. С. 55.

248См.: Зеленцов А.Б. Ответственность в судебном административном праве (научно-полемические заметки) // Журнал административного судопроизводства. 2018. № 1. С. 15–21.

249См.: Там же. С. 20.

144

основ административной деликтологии.	Об этом будет сказано	далее
в настоящей работе применительно к	субсидиарному применению	мер

гражданско-правовой ответственности и банкротства для обеспечения реализации системы мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства.

Административные правонарушения субъектов публичной власти

против финансовой системы страны. Речь идет об имущественных

налоговых правонарушениях против финансовой системы страны, которые

выражаются в незаконном установлении, введении, взимании налогов;

незаконном отказе в возврате излишне уплаченных или взысканных налогов,

в возмещении подлежащих возмещению			налогов; а также		в незаконном
освобождении от уплаты налогов.
Незаконное	установление налогов		заключается в их		установлении
при отсутствии	экономических	и (или)		правовых	оснований

для налогообложения, с нарушением принципов налогообложения и сборов и некомпетентным субъектом публичной власти, а незаконное введение – в их введении некомпетентным субъектом публичной власти и с нарушением установленного порядка принятия и вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. Если в законе о налоге не определены должным образом существенные (обязательные) элементы юридического состава налога, то такой налог не является законно установленным и не подлежит уплате.

Под незаконным взиманием налога следует понимать как взимание

незаконно	установленного и (или) введенного налога или сбора, так
и взимание	налога или сбора, который хотя и был законно установлен

и введен, но взимается при отсутствии предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для его уплаты (при отклонении вменяемой конструкции налога от его предусмотренной налоговым законодательством правовой конструкции), при нарушении установленного законом порядка его уплаты и при администрировании его некомпетентным субъектом публичной власти. Если при исполнении обязанности по уплате налога не соблюдаются

145

существенные (обязательные) элементы его юридического состава, то такая

обязанность	не может	признаваться	надлежащим образом	исполненной,
а требование	субъектов	налогового	администрирования по	исполнению

указанной обязанности законным.

Если при наличии переплаты субъект налогового администрирования,

который уполномочен администрировать соответствующий налоговый

платеж, не принимает решение о ее возврате либо зачете, это должно

считаться нарушением налогового законодательства. Необходимо принимать во внимание, что предусмотренный ст. ст. 78 и 79 НК РФ механизм возврата излишне уплаченного либо взысканного налога применяется, только если речь

идет о прямых налогах, когда налогоплательщик является носителем экономического бремени уплаты налога, и невозможен в юридической

конструкции косвенных налогов, которые подлежат возмещению из бюджета

налогоплательщикам в части превышения сумм налоговых вычетов

над суммами налогов, подлежащих уплате в бюджет, как это предусмотрено в ст. 176 НК РФ. При этом в бюджете контрагент налогоплательщика должен создать источник для налоговых вычетов путем перечисления в бюджет сумм косвенных налогов, уплаченных контрагенту налогоплательщика (п. 5 ст. 173

НК РФ)250. Если предусмотренные законодательством о налогах и сборах условия для возмещения сумм НДС соблюдены налогоплательщиком, а его контрагентом в бюджете создан источник для возмещения НДС, то решение об отказе налогоплательщику в возмещении подлежащего возмещению налога должно признаваться незаконным.

В качестве незаконного освобождения от уплаты налогов необходимо рассматривать предоставление любых видов налоговых льгот (изъятий,

скидок, освобождений) либо иных налоговых выгод (преференций,

преимуществ) при отсутствии для этого предусмотренных законодательством

250 К сожалению, непонимание в данном вопросе допущено в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 7. В указанном постановлении этот институт необоснованно смешивается с институтом неосновательного обогащения.

146

о налогах и сборах правовых и фактических оснований. Таким образом

нарушается принцип всеобщности налогообложения, а налоговое бремя неравномерно распределяется между налогоплательщиками.

В ряде юрисдикций вопрос о юридической ответственности государства перед налогоплательщиками за незаконное установление и введение налогов рассматривается как вопрос конституционной ответственности государства перед налогоплательщиками251. Сегодня конституционная ответственность

в Российской Федерации только формируется как вид юридической

ответственности, основания и порядок ее применения еще не разработаны должным образом.252 Одним из первых ученых-правоведов в качестве исследователя по данному вопросу выступил В.А. Виноградов253. На практике

механизм привлечения государства к конституционной ответственности

за нарушения конституционных прав налогоплательщиков не функционирует

вообще. При этом универсальный вид юридической ответственности – административная ответственность должна способствовать привлечению

к ответственности должностных лиц, которые как разрабатывают проекты

неконституционных законодательных актов о налогах и сборах

и способствуют их принятию, так и обеспечивают их реализацию, а также принимают незаконные юрисдикционные решения о взыскании налогов,

пеней и штрафов, решения об отказе в возврате излишне уплаченных или взысканных прямых налогов либо в возмещении подлежащих возмещению косвенных налогов. Административно наказуемым деянием для должностных лиц субъектов налогового администрирования должно стать также любое их действие, направленное на незаконное предоставление любых налоговых преференций: налоговых льгот и иных форм налоговой выгоды в целом.

251См.: Калинина И.В. Возмещение неконституционных налогов: на пороге налогового права // Налоговед. 2016. № 9. С. 52–59.

252См.: Артюх А.А. Указ. соч.; Зарипов В.М. Указ. соч.

253См.: Виноградов В.А. Конституционно-правовая ответственность: системное исследование: автореф. дисс. … д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 10–15.

147

Помимо персонифицированной			административной ответственности
для должностных	лиц	субъектов	налогового	администрирования

за совершение ими указанных выше административных правонарушений необходимо предусмотреть систему мер административного принуждения,

направленных на предупреждение и пресечение таких нарушений, а главное –

полное восстановление нарушенных прав и законных интересов

налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также иных лиц, за счет которых были произведены незаконные взыскания (см.

раздел «Административные правонарушения субъектов публичной власти против прав и свобод налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций и иных лиц» настоящего параграфа, главы 3 и 4 настоящей монографии).

Только надлежащая правовая регламентация и реализация таких мер

позволят создать сбалансированный механизм правового регулирования

в области налогов и сборов, который служит правовой основой эффективного функционирования налоговой системы страны.

Административные правонарушения субъектов публичной власти против прав и свобод налогоплательщиков, налоговых агентов,

кредитных организаций и иных лиц. Правонарушения субъектов публичной власти, связанные с ненадлежащим налоговым администрированием и тем самым нарушающие права и свободы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, то есть лиц, на которых возложено исполнение имущественного многостадийного налогового обязательства,

должны признаваться административными правонарушениями совершающих их должностных лиц против порядка управления во всех случаях, когда отсутствует состав должностного преступления. Кроме того, такие административные правонарушения должны быть основаниями для признания нарушающих права и законные интересы налогоплательщиков,

налоговых агентов и кредитных организаций ненормативных правовых актов

(решений и действий) недействительными, бездействия – незаконным,

148

а нормативных правовых актов (официальных письменных документов,

рассчитанных на неопределенный круг лиц и неоднократное применение) –

недействующими как не соответствующих законодательству актов

управления, если они не являются ничтожными.

На наш взгляд, оптимален следующий подход. Определяется уровень дефектности актов управления по тому, насколько грубым является

нарушение	законности	при его	принятии. В зависимости		от этого акт
управления	признается	ничтожным, дефектность		которого	не допускает
реализации	(исполнения	и (или)	применения) с	момента	его принятия

(например, если такой акт был принят некомпетентным органом управления либо его должностным лицом), либо оспоримым, дефектность которого должна быть подтверждена вышестоящим органом путем его отмены либо судом путем признания его недействительным либо недействующим. Только

в этом случае возможность реализации акта управления исключается

с момента вступления в законную силу решения вышестоящего органа о его отмене либо суда о признании ненормативного акта недействительным либо нормативного акта недействующим (например, если были допущены процессуальные нарушения при принятии акта управления – нарушен порядок его принятия). Ничтожные, отмененные, недействительные и недействующие акты управления не должны порождать какие-либо правовые последствия,

а нарушенные ими права и законные интересы налогоплательщиков,

налоговых агентов и кредитных организаций, а также иных лиц должны быть

защищены и полностью восстановлены.
Следует	также	продумать	наиболее	эффективный и целостный
механизм	взаимосвязанных		производств	по указанным	делам
об административных		правонарушениях и по делам об оспаривании			актов

управления, являющихся формой совершения таких правонарушений. Он должен обеспечивать оперативное принятие законных, обоснованных и не противоречащих друг другу решений.

149

Важно также правильно решить вопрос об ошибках, которые субъекты

публичной власти допускают при совершении ими актов управления

(например, в случае неправильного толкования ими актов законодательства

о налогах и сборах), либо о бездействии субъектов публичной власти, которое является причиной либо приводит к тому, что налогоплательщики, налоговые агенты, кредитные организации и иные лица нарушают налоговое законодательство. Эти обстоятельства должны во всех случаях исключать вину налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций и иных лиц в совершении административных правонарушений либо преступлений в области налогов и сборов, поэтому они обязательно подлежат установлению

и исследованию в производстве по делам о нарушениях налогового

законодательства. Для субъектов публичной власти указанные обстоятельства должны повлечь наступление тех правовых последствий, что были рассмотрены выше: акты управления должны отменяться, признаваться

недействительными	либо	недействующими,		бездействие	органов
управления – незаконным,		а виновные должностные лица – привлекаться
к административной	ответственности		при отсутствии		оснований

для привлечения к уголовной ответственности.

Нарушения при постановке на учет в налоговых органах допускаются

субъектами		публичной			власти		из-за недостатков			механизма
межведомственного			и внутриведомственного					взаимодействия,			который
должен	обеспечивать			надлежащей		обмен		информацией,		а также из-
за нарушения		ими	административных				процедур		постановки		на учет
в налоговых органах.
Дефекты механизма межведомственного информационного обмена
приводят	к тому,		что	сведения		о юридических			фактах,	являющихся

основаниями для постановки налогоплательщиков на налоговый учет, либо не передаются в налоговые органы по месту постановки на учет, либо передаются в искаженном виде, неполностью или несвоевременно субъектами

150