экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

организационного	и информационного		воздействия,		обеспечивающими
недопустимость	нарушения	норм	налогового		законодательства
и злоупотребления субъективным налоговым правом.
Налоговый комплаенс – это система организации исполнения налоговых
обязательств, в том числе налогового			учета и налоговой			отчетности,
налогоплательщика,	налогового	агента,		финансовой		организации
во взаимодействии	с субъектами	налогового		администрирования, которая

обеспечивает соблюдение налогового законодательства и налоговой этики,

что полностью исключает либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Профессор А.В. Дёмин выделяет как экономические факторы,

основанные на рациональном сопоставлении затрат и выгод, так и моральные,

связанные с субъективно-ценностной оценкой справедливости налоговой

системы, влияющие на налоговый комплаенс. К экономическим факторам он относит вид деятельности; уровень доходов; налоговое бремя; масштабность

и интенсивность контрольных		мероприятий; налоговые санкции. Среди
моральных факторов им		выделены		индивидуальные,	групповые
и национальные	социальные		нормы;	гражданская	позиция
налогоплательщика;	восприятие		справедливости налоговой		и бюджетной

системы; возрастные и гендерные различия296.

Система налогового комплаенса выстраивается на основе взаимной информационной открытости либо транспарентности налоговых органов

для налогоплательщиков, а налогоплательщиков –					для налоговых органов.
В свою	очередь, это		предполагает реализацию		риск-ориентированного
подхода	в налоговом		контроле	на переходном	этапе от вертикальных
налоговых		правоотношений, основанных на периодической				налоговой
отчетности		налогоплательщиков		перед налоговыми органами		и на актах

296 См.: Дёмин А.В. Налоговый комплаенс: стандартная модель и ее модернизация // Налоговед. 2021. № 1. С. 79–86.

191

управления налоговых органов, адресованных налогоплательщикам,

к горизонтальным налоговым правоотношениям, основанным на ведении

налогоплательщиками налогового учета в электронной форме и обеспечении налоговым органам доступа к системе ведения такого учета в текущем режиме с использованием современных информационных технологий и средств автоматизации для целей наблюдения либо мониторинга.

При таком подходе только вопросы толкования норм налогового

законодательства и пределов административного усмотрения субъектов

налогового администрирования при оценке злоупотреблений субъективными

правами, предоставленными	налогоплательщикам, налоговым	агентам
и кредитным организациям,	могут вызывать налоговые споры.	Разные

позиции налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций,

с одной стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой стороны, по вопросу толкования налогового законодательства и оценки

пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций могут приводить к наступлению налоговых рисков. Ориентация налогового контроля исключительно на то, чтобы эти

риски обнаружить, сопровождается проявлением	весьма широкого,
не имеющего определенных правовых пределов	административного
усмотрения при их оценке.

Такой подход к оценке налоговых рисков положен в основу института злоупотребления субъективным налоговым правом (ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога,

сбора, страховых взносов» НК РФ), института контролирующего налогового

должника	лица, доктрины фактического права				на доход,	применяемых
в налоговых		правоотношениях. Это подтверждается официальными
разъяснениями ФНС и Минфина России297, комментариями						руководства
297 См.: письма		ФНС России	о порядке применения ст. 54.1 НК РФ		от 16.08.2017	№ СА-4-7/16152@,
от 05.10.2017	№ СА-4-7/20116,			от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@,	от 11.10.2019	№ ЕД-4-1/20922@,

от 02.10.2020 № СД-4-2/16129@, письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 14.03.2021), а также письмо Минфина России

192

российского налогового ведомства в средствах массовой информации298

и доктринальными статьями руководства ФНС России в научных изданиях299.

Позиция ФНС России, которая допускает весьма широкое административное усмотрение налоговых органов при применении указанных институтов

идоктрины, как правило, поддерживается судами, применяющими профискальный подход при разрешении налоговых споров налоговых органов

иналогоплательщиков в условиях деофшоризации экономики страны300.

Для заблаговременного решения этих вопросов с целью управления потенциальными налоговыми рисками используются институты налоговых рулингов (мотивированных мнений) и соглашений с налоговыми органами,

разъяснения	налогового	законодательства		как налоговыми, так
и финансовыми	органами,	а также получение правоустанавливающих
документов, справок компетентных органов.
Наиболее	эффективные		средства	профилактики	нарушений

и злоупотреблений в налоговой сфере – налоговые рулинги (мотивированные мнения) и соглашения с налоговыми органами, которые предполагают совместное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности

от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 //	СПС «Гарант»	(дата обращения: 14.03.2021);	письма ФНС	России
от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального
закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ»,	от 28.04.2018	№ СА-4-9/8285@ «О практике	рассмотрения	споров

по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 03.02.2021).

298См.: Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109–115; Выступление заместителя руководителя ФНС России Виктора Валентиновича Бациева на круглом столе № 9 «Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить» XVI Всероссийского налогового форума в Торгово-промышленной палате Российской Федерации. URL: https://nalogforum.tpprf.ru/day31/ (дата обращения: 02.02.2021).

299См.: Аракелов С.А., Чекмышев К.Н., Солдатенков В.Ю. Институт субсидиарной ответственности как новый фактор экономического развития // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2018. № 4. С. 146–156; Бациев В.В. Пределы осуществления прав в налоговой сфере: деловая цель против налоговой эффективности; Мартемьянова Е.В. Комментарий к данной статье // Налоговед. 2019. № 12. С. 19–37.

300См.: Щёкин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам. С. 28–34; Приложение «Описание подходов,

выработанных арбитражными судами по применению	концепции лица, имеющего фактическое право
на доход (бенефициарного собственника)» к письму	ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@

«О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».

193

до их	совершения		с отражением	результатов		договоренностей
в одностороннем		административном		акте	налоговым		органом

(мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем

административном акте налоговым органом				и налогоплательщиком
(соглашение	о ценообразовании		для целей налогообложения).		Однако эти
средства	доступны	только	ограниченному	числу	крупнейших

налогоплательщиков в силу как законодательных, так и административных ограничений их применения. Указанные административные акты обязательны

как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов: первые

руководствуются ими при определении налоговых последствий совершаемых операций, вторые – при проведении мероприятий налогового контроля.

Что касается устных и письменных разъяснений налоговых органов,

а также письменных разъяснений финансовых органов по вопросам

реализации (исполнения и применения) норм налогового законодательства, то их эффективность как средств профилактики нарушений и злоупотреблений в области налогов и сборов невелика, так как они, как правило, не обладают достаточной степенью определенности по содержанию, порой противоречат друг другу. При их предоставлении у налоговых и финансовых органов отсутствует возможность учесть конкретные обстоятельства финансово-

хозяйственной деятельности участников налоговых правоотношений.

В условиях весьма широкого проявления административного усмотрения в борьбе со злоупотреблениями субъективными правами, пределы реализации которых четко не определены законодателем, адекватной мерой

профилактики налоговых	правонарушений	и злоупотреблений является
создание и поддержание	в актуальном состоянии системы документов,
подтверждающих не только формальный		статус, но и фактические

обстоятельства экономической деятельности субъекта налогообложения,

позволяющие ему использовать налоговые преференции. В этом случае мы возвращаемся к вопросу о налоговом комплаенсе как системе организации надлежащего документооборота с целью избежать вообще либо

194

минимизировать возможные налоговые риски301. Фактические обстоятельства деятельности субъектов налогообложения при этом, конечно же, должны соответствовать их документальному подтверждению, иными словами,

требование к реальности документально подтвержденных операций необходимо соблюдать302.

Административно-пресекательные меры за нарушение налогового законодательства. Это комплекс мер административно-принудительного воздействия, которые предусмотрены различными отраслями российского законодательства и применяются, если произошло отклонение реального

поведения от правовой модели в налоговом правоотношении. Они

используются для того, чтобы привести реальное поведение в соответствие

с правовой моделью при исполнении налоговых обязанностей

налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями.

Иными словами, цель административного пресечения – прекратить

противоправные деяния, посягающие на налоговую систему, как основания применения мер административного пресечения.

Существующая система мер административного пресечения

предназначена для прекращения административных правонарушений,

совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными

публичной властью, то есть налогоплательщиками, налоговыми агентами,

кредитными организациями. Эти	меры могут быть направлены
на прекращение как имущественных	налоговых правонарушений против

301См.: Литвинова К.Ю. Налоговые риски компаний и руководителей: на что обратить внимание и как предотвратить // Налоговед. 2019. № 12. С. 45–55; Налоговый комплаенс как инструмент профилактики налоговых рисков компании // Налоговед. 2020. № 2. С. 12–15.

302Например, из Постановления АС Московского округа от 27.05.2020 по делу № А40-227965/2018 ООО

«Витарди Групп» следует, что вопреки доводам Общества относительно оставления без внимания судом факта привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 122 НК РФ, суд кассационной инстанции отметил, что данному доводу судом апелляционной инстанции давалась правовая оценка. Суд установил правомерность действий инспекции в квалификации деяний налогоплательщика по названной выше норме права, поскольку материалами дела подтверждается и налогоплательщиком надлежащим образом не опровергнуто умышленное создание формального документооборота с целью получения налоговой выгоды. URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

195

исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками,

налоговыми	агентами	и кредитными			организациями,		так и налоговых
правонарушений, связанных			с налоговым			администрированием,		против
полномочий его субъектов303.
Круг	субъектов,	к которым		именно		в Налоговом	кодексе	РФ как
в основном	кодифицированном акте законодательства о налогах							и сборах
предусмотрено применение			этих	мер,	ограничен налогоплательщиками

и налоговыми агентами, а применяемые меры – приостановлением расходных

операций по счетам и арестом имущества организации. Меры

административного пресечения за нарушения налогового законодательства кредитными организациями как расчетно-кассовыми центрами в налоговых

правоотношениях, которые могут быть применены к кредитным организациям304 и их должностным лицам305, установлены законодательством РФ о банках и банковской деятельности. Для кредитных организаций мера

административного пресечения заключается в отзыве лицензии, а для их

должностных лиц – в освобождении от должности в связи с несоблюдением квалификационных требований.

Гражданско-правовой институт банкротства широко используется именно как мера административного пресечения за нарушение налогового

законодательства, особенно после		введения	Федеральным законом
от 29.07.2017 № 266-ФЗ «О внесении		изменений в Федеральный закон
„О несостоятельности	(банкротстве)“	и Кодекс	Российской Федерации
об административных	правонарушениях» института контролирующего

должника лица, применение которого предполагает проявление весьма широко административного и судебного усмотрения при определении круга

303 Подробнее см.: Овчарова Е.В. Основание классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства // Вестник МГУ. Серия 11: Право. 2018. № 2. С. 67–85; она же. Административные правонарушения физических и юридических лиц, посягающие на исполнение и администрирование налоговых обязательств: проблемы определения составов.

304 См.: Статья 74 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» // РГ. 2002. 13 июля (с последующими изм. и доп.).

305 См.: Статья 16 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492 (с последующими изм. и доп.).

196

таких лиц. К сожалению, законодатель не установил четких правовых критериев для исчерпывающего определения круга контролирующих

налогового должника лиц, что создает неоправданные риски злоупотреблений

административной и судебной дискрецией при применении данного правового института.

Универсальная мера административного пресечения в области налогов и сборов – приостановление расходных операций по счетам организаций

и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, неподтверждении ими получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи

(далее также – ТКС) при переводе их полностью на электронный

документооборот в течение десяти дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации либо расчета306, подтверждения

получения	либо приема документов		по ТКС	соответственно		(п. 3 ст. 76
НК РФ).
При наличии		налоговой задолженности		для того,	чтобы	обеспечить
взыскание	налогов,	пеней и штрафов,	в качестве мер		административного

пресечения применяются приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях организаций и индивидуальных предпринимателей только после принятия налоговым органом решения о взыскании за счет

денежных средств на указанных счетах (п. 2 и 2.1 ст. 76 НК РФ), арест

имущества организаций – только после принятия решения о взыскании за счет имущества организаций (ст. 77 НК РФ). Более того, п. 3.3. ст. 76 НК РФ,

который вступает в силу с 1 июля 2021 года, предусматривает возможность направления налоговыми органами уведомления налогоплательщикам и налоговым агентам о неисполнении ими обязанности по представлению

306 С 1 июля 2021 года применительно к непредставлению налоговой отчетности (налоговых деклараций либо расчетов) этот срок увеличивается до 20 дней федеральным законом от 09.11.2020 № 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (Официальный интернетпортал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата публикации: 09.11.2020) с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата публикации: 29.12.2020) (подп. «а», «б» п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 3).

197

налоговой декларации (расчета) не позднее чем в течение 14 дней до дня принятия решения о приостановлении операций по счетам и переводов электронных денежных средств307. Эти меры, а также отзыв лицензии

кредитной	организации,		освобождение	от должности		ее	руководителей
за ненадлежащее		исполнение возложенных на нее как				расчетно-кассовый
центр обязанностей по приостановлению				расходных	операций по счетам
и по перечислению сумм			налогов, пеней	и штрафов	на бюджетные счета,
а также	меры,	предусмотренные законодательством					о банкротстве

и применяемые для погашения налоговой задолженности как в рамках, так

и вне рамок процедур банкротства, направлены на прекращение

ненадлежащего исполнения имущественных налоговых обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, то есть имущественных налоговых правонарушений против исполнения налоговых обязательств.

Приостановление расходных операций по счетам организаций

и индивидуальных предпринимателей за неподтверждение получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам

связи в течение десяти дней по истечении установленного срока

подтверждения получения либо приема документов по ТКС, отзыв лицензии

кредитной организации, освобождение от должности	ее руководителей
за ненадлежащее исполнение возложенных на нее как	расчетно-кассовый

центр обязанностей, связанных с постановкой налогоплательщиков на учет

в налоговых органах и с налоговым контролем, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения налоговых обязанностей, связанных с налоговым администрированием при постановке на учет в налоговых органах и при проведении мероприятий налогового контроля. Здесь речь идет о цели

307 См.: Подпункт «в» п. 5, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата публикации: 09.11.2020) с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата публикации: 29.12.2020).

198

пресечения

налоговых

правонарушений,

связанных

с налоговым

администрированием, против полномочий его субъектов.

Меры обеспечения производства по делам об административных

правонарушениях в области налогов и сборов. Цель применения мер

обеспечения надлежащего исполнения налоговых обязательств, взыскания пеней и штрафов при наличии законных оснований – исполнение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства путем погашения налогового долга, взыскания

пеней и штрафа только после проверки его законности по инициативе

заинтересованного в этом лица вышестоящим налоговым органом и (или)

судом, то есть после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа, которым оно утверждено полностью либо в части, и (или)

суда, которым оно не признано недействительным полностью и (или) в части.

Обеспечение производства по делу о нарушении налогового

законодательства при применении обеспечительных мер административного принуждения, являющееся способом обеспечить правопорядок, достигается сохранением имущества, на которое может быть обращено взыскание налогов,

пеней и штрафов, до исполнения решения о привлечении либо об отказе

в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства,

на основании которого производится такое взыскание.

Обеспечительные меры административного принуждения в сфере

налогообложения применяются, когда вынесено решение о привлечении либо

об отказе в привлечении		к ответственности		за нарушение	налогового
законодательства.	К ним	относятся запрет		на отчуждение имущества
и приостановление	расходных		операций	по счетам,	применяемые

последовательно, с учетом экономических интересов субъектов, в отношении

которых меры применяются, и в пределах суммы, взыскание которой необходимо обеспечить на основании не вступившего в силу решения

о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101

НК РФ).

199

Кроме того, следует учитывать такие обеспечительные меры,

применяемые	вышестоящими	налоговыми органами и (или) судами
при административном и (или)		судебном	обжаловании актов налоговых
органов, как	приостановление	действия	и (или) запрет на исполнение

оспариваемых актов налоговых органов на период проверки их законности вышестоящим налоговым органом и (или) судом до вступления в законную силу актов последних упомянутых инстанций.

Существующая	система мер	обеспечения		производства		по делам
об административных	правонарушениях		в области		налогов	и сборов,
в отличие от мер административного пресечения,				предназначена		для того,
чтобы обеспечить	исполнение	как	принятых,		так и предстоящих

юрисдикционных решений налоговых органов и судов после их вступления в законную силу. Их принятие гарантирует принудительное исполнение обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных

организаций, их должностных лиц, с одной стороны, и надлежащее

исполнение полномочий субъектов налогового администрирования, с другой стороны, после проверки законности юрисдикционного акта как основания для возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений,

надлежащее исполнение обязательств из которых обеспечивается рассматриваемыми мерами.

Меры обеспечения производства по делу об административном

правонарушении в области налогов и сборов имеют характер имущественного обеспечения принудительного погашения налоговой задолженности, если они

применяются	к налогоплательщикам, налоговым		агентам,	кредитным
организациям	по инициативе	налоговых	органов,	и характер

административного либо судебного запрета принудительного исполнения юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности вышестоящим налоговым органом либо судом, если они применяются к налоговым органам по инициативе налогоплательщиков, налоговых агентов,

кредитных организаций.

200