экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

налоговые риски, то налоговые органы прежде всего направляют запросы

без проведения мероприятий налогового контроля, вызывают

налогоплательщиков, налоговых агентов, их законных либо уполномоченных представителей, законных либо уполномоченных представителей кредитных

организаций на заседание комиссий налоговых органов по легализации

налоговой базы. Направление подобных запросов и создание таких комиссий являются нелегализованными должным образом формами, широко

применяемыми налоговыми органами при получении информации о налоговых рисках для ее проверки и оценки соответствующих рисков,

а также управления ими358. Налогоплательщик, у которого нет эффективно функционирующей системы налогового комплаенса и который отказывается скорректировать документы налогового учета и (или) отчетности так, как того требует налоговый орган по результатам аналитических мероприятий, может

быть включен в план проведения выездной налоговой проверки

с последующим принятием решения о ее назначении. Если по результатам

проверки будут подтверждены		нарушения	налогового	законодательства,
к налогоплательщику	могут	быть	применены	пресекательные
и обеспечительные,	восстановительные		и карательные		меры

административного принуждения, а при обнаружении признаков налоговых

преступлений – меры уголовной ответственности и уголовно-пресекательные

меры с возможным взысканием	как	с лиц, признанных		виновными, так
и с контролирующих их лиц сумм налоговой задолженности.
Вероятность обнаружения	налоговых		рисков возрастает в связи
с внедрением АИС «Налог-3» –		нового	сервиса,	позволяющего

с использованием информационных технологий автоматически агрегировать все сведения о налогоплательщиках и выявлять нарушения ими налогового законодательства. Изготавливаемая исходя из указанных сведений справка о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом и информация,

358 См.: Сасов К.А. О налоговых комиссиях. С. 43–53; Соколов Д.В. Указ. соч. С. 43–50.

231

агрегированная в разделе «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» в АИС

«Налог-3», могут создавать серьезные ограничения для реализации правового статуса налогоплательщика. Так, наличие налоговой задолженности либо иной негативной налоговой информации о налогоплательщике препятствует его участию в тендерах на заключение сделок, в государственных закупках,

получению лицензий	либо разрешений, а также		создает трудности в его
предпринимательской	и иной	экономической	деятельности в связи
с реализацией общей	концепции	проявления должной осмотрительности

при выборе и проверке контрагентов359.

Вцелом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве правовых

иорганизационных гарантий стимулирования правомерного поведения налогоплательщиков, налоговый комплаенс является условием:

1)надлежащей и полной реализации правового статуса, которая может быть ограничена из-за отсутствия либо ненадлежащей организации налогового комплаенса;

2)перевода на налоговый мониторинг и нахождения на нем;

3)ослабления налогового контроля в части фактического снижения интенсивности выездных налоговых проверок в отношении

«общестатистического» налогоплательщика, их тематического охвата и глубины;

4)сокращения сроков проведения камеральной налоговой проверки по НДС при экспорте (п. 1.2 ст. 165 НК РФ).

359 См.: письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547 «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 04.09.2020). См. также: определения СКЭС ВС РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 ООО

«Центррегионуголь», от 06.02.2017 по делу № А40-120736/2015 ПАО «СИТИ», от 27.09.2018 по делу № А4032793/2017 ЗАО «НПФ Технохим», от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 ОАО «Красноярский завод цветных металлов», от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 АО «Специализированная производственнотехническая база «Звездочка» // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: http://www.vsrf.ru (дата обращения: 04.09.2020).

232

При этом прямой зависимости между обеспечением налогового комплаенса налогоплательщиками и оценкой рисков налоговыми органами нет, особенно когда речь идет о существенных для бюджета суммах налоговых обязательств.

В качестве мер, стимулирующих правомерное поведение налогоплательщиков, можно рассматривать открытый перечень смягчающих ответственность обстоятельств как в ст. 112 НК РФ, так и в ст. 4.2 КоАП РФ.

Причем по Налоговому кодексу РФ их установление налоговыми органами либо судами позволяет снизить штраф как минимум в два раза.

Кроме того, стимулирующей мерой является так называемая коллекторская криминализация, то есть институт освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления при полном погашении налоговой задолженности, предусмотренный в прим. 3 к ст. 198 и в прим. 2 к ст. 199 УК РФ360.

Следует обратить внимание, что применение уголовной ответственности за налоговые преступления возможно только при установлении прямого умысла.

Атакже надо учитывать, что надлежащую организацию взаимодействия

сналоговыми органами стимулирует институт приостановления выездной

налоговой проверки при противодействии налогоплательщика проведению в отношении него мероприятий налогового контроля. Такое приостановление позволяет увеличить срок давности привлечения к ответственности по Налоговому кодексу РФ на период, на который проверка приостановлена,

что побуждает налогоплательщика к правомерному поведению во время выездной налоговой проверки (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Риск-ориентированный налоговый контроль. Различные подходы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной

360 См.: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-ФЗ «Уголовный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954 (с последующими изм. и доп.); Хачатрян А.К. Освобождение от уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2014.

С. 102–111.

233

стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой стороны,

к толкованию налогового законодательства и оценке пределов реализации

субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных

организаций могут приводить к реализации налоговых рисков.

При оценке налоговых рисков налоговые органы учитывают прежде всего фактические обстоятельства экономической деятельности налогоплательщиков, их экономический смысл и детальную документальность, причем налогоплательщик не всегда об этом знает

и при этом присутствует. АИС «Налог-3» позволяет оценивать налоговые

риски и без участия в этом заинтересованного лица, о противоправном

поведении которого делаются выводы. Это нарушает принцип гласности юридической ответственности.

Налогоплательщик, его законные и уполномоченные представители

могут участвовать фактически в процедуре оценки рисков в рамках заседания

комиссий по легализации налоговой базы и при рассмотрении вопросов

о предоставлении мотивированных мнений в рамках налогового мониторинга.

Сложившаяся ситуация объясняется и усугубляется тем, что

в Российской Федерации не заложены надлежащие правовые основы риск-

ориентированного налогового контроля.

Во-первых, отсутствует надлежащая правовая регламентация критериев

оценки налоговых рисков,	которые установлены в приказе ФНС России361,
с разъяснением вопросов,	возникающих при их применении, имеющими

нормативный характер письмами ФНС России. Налоговые риски и критерии

их оценки устанавливаются на подзаконном уровне налоговой

администрацией, на которую также возлагаются как правоприменительные,

так и контрольные	функции по их	оценке. Однако налоговые		риски
и критерии их оценки являются определяющими			для правового	статуса
налогоплательщика	и существенных	элементов	юридического	состава

361 См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс».

234

налогов, а в ст. 57 Конституции РФ предусмотрена обязанность по уплате

только законно установленных налогов и сборов. Установить налог законом означает определить именно в законодательном акте о налогах и сборах все

существенные элементы налогового обязательства и механизм его

исполнения. В данном случае законодатель в Налоговом кодексе РФ даже

не делегирует субъектам исполнительной власти соответствующие полномочия по определению перечня налоговых рисков и критериев их оценки.

Во-вторых, отсутствует правовая определенность при установлении

перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Четкого перечня рисков

и незыблемых критериев их оценки нет даже на уровне разработанной в теории права профессором Е.А. Лукашевой концепции правосознания362

руководства ФНС России. Это нивелирует применение риск-

ориентированного подхода в налоговом контроле, подменяя его как широкой

дискрецией или не имеющим предсказуемые правовые пределы

административным усмотрением должностных лиц налоговых органов, так

и постепенным внедрением искусственного интеллекта в АИС «Налог-3».

В Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указаны лишь общедоступные 12 критериев всех налоговых рисков, которые также

обозначаются как «основные» критерии для отбора налогоплательщиков

с целью проведения в отношении них выездной налоговой проверки. Это

косвенно свидетельствует о наличии закрытого для публичного доступа перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Такой вывод подтверждается высказываниями руководства ФНС России. В частности,

в своем докладе в Совете Федерации Федерального Собрания РФ о работе АСК «НДС-2» тогдашний заместитель руководителя и нынешний

362 См.: Лукашева Е.А. Социалистическое правосознание и законность. – М.: Юрид. лит., 1973. С. 89–123, 246–287.

235

руководитель ФНС России Д.В. Егоров упомянул 84 критерия, на основании которых оценивается риск налогоплательщика363.

Несмотря на кодификацию в Налоговом кодексе РФ элементов

юридического состава налогов, налогового контроля, мер административного

принуждения за нарушения налогового законодательства,				оснований
и порядка	их реализации, фактически применяются открытые перечни
налоговых	рисков и неопределенные	критерии	их оценки.	В качестве
оснований	для этого используются	упомянутый	Приказ ФНС России

от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ о 12 общедоступных критериях налоговых

рисков и многочисленные разъяснения в письмах ФНС России как

нормативного, так и индивидуального толкования. Но все-таки главным

ресурсом налоговой администрации, позволяющим и генерировать,

и выявлять налоговые риски, служит встроенная в АИС «Налог-3» система

искусственного интеллекта. В письмах о налоговых рисках ФНС России

зачастую строит свою позицию на истолкованных руководством этого органа с неизменным антиуклонительным и пробюджетным подходом судебных актах по налоговым спорам и на правовых позициях Конституционного Суда

РФ. Определенности и стабильности в вопросе оценки налоговых рисков

в принципе нет. Внедрение автоматизированных информационных систем

для оценки налоговых рисков органами налогового контроля только

усугубляет ситуацию, так как алгоритмы отбора и обработки сведений этими

системами	при реализации		риск-ориентированного		подхода
не формализованы и не обнародованы. Сами				системы совершенствуются
в процессе их применения		и предназначены		для служебного	пользования,
за исключением	открытого	раздела	«Риски бизнеса: проверь себя

и контрагента» на официальном сайте ФНС России.

363	См.: Егоров Д.В. О практике ФНС России при внедрении риск ориентированного подхода

при осуществлении контрольно надзорной деятельности: доклад. М., 2015. С. 13 // Официальный сайт Совета Федерации Федерального Собрания РФ. URL: http://www.council.gov.ru (дата обращения: 22.12.2017).

236

При этом налоговые органы используют все возможности

международного обмена	налоговой информацией,	межведомственного
и внутриведомственного	взаимодействия для того,	чтобы на основе

последующей пробюджетной оценки полученной информации, имеющей значение для целей налогообложения, выявлять налоговые риски. Налоговая

администрация ведет такую работу непрерывно на основе данных АИС

«Налог-3», информации учетной системы налогоплательщика при налоговом

мониторинге,	при запросах сведений без проведения налоговых проверок,
на комиссиях	по легализации налоговой базы, при каждой камеральной

налоговой проверке налоговой отчетности и выездной налоговой проверке.

Складывается		впечатление,			что	в создании		понятной
для налогоплательщиков			и иных	участников налоговых правоотношений
и эффективной	для страны системы				риск-ориентированного			подхода
к налоговому	контролю		порой	не заинтересована публичная				власть.
Объясняется это		укоренением в правосознании				концепции	всесильного
государства,	которое		может	при «необходимости»			действовать

«вне правового поля», исходя из целесообразности в условиях бюджетного дефицита либо пробюджетной налоговой политики. Риск-ориентированный подход, без четкой правовой регламентации которого налоговый комплаенс

теряет смысл, зачастую зависит	от субъективных факторов политической
и экономической коньюнктуры.
Только определение четких	правовых критериев налоговых рисков

и формализация подходов к их оценке с позиций гуманистической философии права и концепции правозаконности в Налоговом кодексе РФ создаст нормативно-правовую основу эффективного механизма правового регулирования налогового комплаенса. Реализация такого механизма полностью будет зависеть от правовой политики и правосознания должностных лиц публичной администрации и судей, которые играют роль определяющих векторов в системе правоприменения.

237

Тенденция в практике налоговых органов руководствоваться принципом

бюджетной целесообразности при применении риск-ориентированного подхода, зачастую поддерживаемая судами364, приводит к нивелированию базовых принципов права: приоритета прав и свобод человека и гражданина,

законности, гласности (открытости), гуманизма. В свою очередь, это снижает уровень правовых и организационных гарантий реализации правового статуса налогоплательщика как личности в стране.

Последствия таких тенденций точно описал Г.Ф. Шершеневич

в публичной лекции «О чувстве законности», прочитанной 10 марта 1897 г.:

«Недостатки	законодательства		вместо того, чтобы			обнаружиться явно
в отдельных	случаях, обращая			на себя внимание		общества, прессы,
администрации,		и вызвать	соответствующие		времени		изменения
в законодательстве,		продолжают		существовать	и в тиши		причинять

несправедливые страдания. Вредное влияние указанной практики сказывается далее в том, что теряется в обществе всякая уверенность, какое же право действует – то ли, которое написано в законодательстве, или же то, которое применяют суды. При такой тенденции никто не может знать действующего права. Самый глубокий знаток законодательства не может дать никаких

указаний обращающемуся к нему за советом, потому что все зависит

от взгляда суда. Дать указания может не тот, кто знает законы, а тот, кто знает судей, их взгляды, направление. В одном суде устанавливается одна практика,

в другом – другая. При перемене личного суда меняется и точка зрения на многие судебные вопросы.

364 За девять месяцев 2020 года число рассмотренных судами налоговых споров с бизнесом снизилось на 32,6% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. Отмечается рост соотношения суммы требований, рассмотренных в пользу налоговых органов, к общей сумме рассмотренных судами требований по всем спорам с налогоплательщиками: в пользу налоговых органов удовлетворен 81,1%. См.: Итоги деятельности ФНС России за январь-сентябрь 2020 года // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 02.02.2021).

238

Не нужно доказывать, насколько такая практика подрывает законный порядок, насколько она разрушает главную основу последнего – чувство законности населения»365.

Необходимо провести переоценку социальной роли права в условиях развития информационно-технологического общества, рассмотрев вопрос,

сохраняется ли регулирующая роль права и регулятивная его функция в качестве основной, либо она становится обслуживающей по мере перехода общества к информационно-технологической стадии. Только фактическое признание и обеспечение государством верховенства права с его регулирующей ролью, которая проявляется в реализации регулятивной функции, в условиях внедрения современных информационных технологий во всех сферах жизнедеятельности, в частности в налоговом контроле,

позволит сформировать гражданское общество и обеспечить реализацию прав

исвобод человека и гражданина в стране.

Вналоговом праве поддержание баланса публичных и частных интересов

и укрепление доверия гражданского общества к институтам государства

и права возможно, только если установлены и определены в законе четкие критерии оценки налоговых рисков как критерии противоправного поведения

при реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле.

При этом важно обеспечить унифицированные подходы налоговых органов и налогоплательщиков к пониманию, оценке этих рисков и управлению ими.

Всем заинтересованным субъектам налогового права и участникам налоговых

правоотношений	должна быть		предоставлена	возможность не только
объективной оценки налоговых			рисков, но	и предотвращения их
до возникновения	налоговых	правоотношений.		Для этого в налоговом
законодательстве	необходимо	четко определить унифицированную

административную процедуру как налоговых рулингов, то есть получения

мотивированных мнений налоговых органов, так и заключения соглашений
365	Шершеневич Г.Ф. О чувстве законности // Шершеневич Г.Ф. Избранное / вступ. слово, сост.:
П.В. Крашенинников. – М.: Статут, 2016. С. 449–471.
	239

с налоговыми органами о налоговых последствиях совершаемых

налогоплательщиками деловых операций. Правовая регламентация такой административной процедуры должна обеспечивать ее полную

определенность и возможность применения всеми без исключения

налогоплательщиками, налоговыми агентами и финансовыми организациями в их взаимоотношениях с налоговыми органами.

§ 3. Баланс комплекса мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства в производстве по делам

об административных правонарушениях в области налогов и сборов366

Сходство и дихотомия пресекательных и обеспечительных мер

административного	принуждения	в производстве	по делам
об административных	правонарушениях	законодательства	о налогах

и сборах. В законодательстве РФ о налогах и сборах предусмотрены меры

административного принуждения, как направленные на пресечение

нарушения налогового законодательства, так и обеспечивающие производство

по делам об административных правонарушениях: приостановление

расходных операций по счетам в кредитных организациях и арест либо запрет на отчуждение имущества. Такая ситуация порождает в правоприменительной практике вопросы, связанные с разграничением указанных мер. Эти вопросы концептуально неверно решены в Налоговом кодексе РФ, который относит и те, и другие меры к обеспечительным, что по существу неправильно и не согласуется с детальной правовой регламентацией их применения в том же Кодексе, а именно не учитывает основания и порядок их использования.

366 Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: монография. С. 86–97; она же. Пресекательные и обеспечительные меры административного принуждения в производстве по делам об административных правонарушениях законодательства о налогах и сборах: дихотомия или сходство // Административное право и процесс. 2019. № 1. C. 44–49; она же. Обеспечение законности в области налогов и сборов и административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Административное право и процесс. 2018. № 11. C. 31–38.

240