экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

налогоплательщика, назначается выездная налоговая проверка. Проверки также типизированы по предмету с учетом высокого уровня налоговых рисков

в определенных	областях налогового контроля				и с выделением		в системе
налоговых органов		специализированных межрегиональных					инспекций
по камеральному	контролю		за правильностью		исчисления,		полнотой
и своевременностью		уплаты	НДС,	по ценообразованию			для целей
налогообложения.		Для налогового		контроля		в отношении
бюджетообразующих		крупнейших		налогоплательщиков			созданы
специализированные		межрегиональные		и межрайонные			инспекции
соответственно федерального и регионального уровней339.
Налоговые органы с целью контроля используют в своей деятельности
автоматизированную		информационную систему			«Налог-3»	(далее – АИС

«Налог-3»). Это единая информационная система, в которой аккумулируются следующие сведения: данные регистрации актов гражданского состояния,

государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных

предпринимателей, государственной регистрации прав на имущество; данные маркировки, национальной системы прослеживаемости товаров и иных аналогичных систем340; данные анализа банковской деятельности; данные контрольно-кассовой техники; данные контрольной работы; данные автоматизированной системы контроля «НДС-2» (далее – АСК НДС-2).

Систематизация сведений на основе автоматизации с использованием

современных информационных технологий позволяет обнаружить налоговые риски, связанные как с нарушениями налогового законодательства, так и со злоупотреблением субъективным налоговым правом в масштабах страны.

Часть данных АИС «Налог-3» находится в открытом доступе на официальном сайте ФНС России nalog.ru, чтобы налогоплательщики могли проявить

339 См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «КонсультантПлюс»; Приказ Минфина России от 17.07.2014 № 61н «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» // РГ. 2014. 17 дек. № 287 (с последующими изм. и доп.).

340 См. подробнее: Файзрахманова Н.Л. Гонка прослеживаемостей: есть ли выход? // Налоговед. 2020. № 9. С.

25–29.

221

должные осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Этот сервис называется «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента».

Налоговые	органы	пытаются	переориентировать		контроль
за проявлением	должной	осмотрительности		при выборе	контрагента
(фактически тем	самым	они перекладывают		свою функцию контроля

на субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-

правовые отношения с другими ее субъектами) на обнаружение фактических бенефициаров необоснованной налоговой выгоды от создания разного рода

мошеннических схем. Для этого они намерены совершенствовать

административную процедуру государственной регистрации юридических лиц. Кроме того, налоговые инспекции максимально используют результаты

внутреннего	контроля	финансовых	организаций для обнаружения лиц,
проблемных	с точки	зрения	финансово-правовых	рисков341,

и для оперативного получения необходимой им информации из банковской системы и от иных участников финансового рынка с целью адресного применения административного принуждения.

Следует отметить также, что в борьбе с налоговыми злоупотреблениями должностные лица налоговой администрации уже применяют метод сопоставления товарных и денежных потоков. С учетом развития технологии блокчейна и сотрудничества ФНС и ЦБ России в этом вопросе такие усилия налоговой администрации приведут к созданию более эффективной АИС

«Налог-3». В ее основу будет положен адресный риск-ориентированный подход в обнаружении лиц, проблемных с точки зрения налогообложения, –

так называемых площадок для получения необоснованной налоговой выгоды.

Их выявление нацелено на оперативное принятие мер административного принуждения именно в отношении таких лиц.

341 См.: Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов (утв. Банком России 13.04.2016 № 10-МР) // Вестник Банка России. 2016. № 40; Методические рекомендации о подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (утв. Банком России 21.07.2017 № 18-МР) // Там же. 2017. № 63; Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов (утв. Банком России 02.02.2017 № 4-МР) // Там же. 2017. № 15.

222

Так, в АСК НДС-2 выделяются технические субъекты, чья деятельность связана исключительно с получением необоснованной налоговой выгоды;

сущностные субъекты, чья деятельность имеет предпринимательский

характер; транзитные	субъекты, обеспечивающие связь между первыми
и вторыми. На основе	этой классификации субъектов в интегрированной

информационно-технологической системе баз данных налоговых органов

решается вопрос об адресном применении к ним					мер административного
принуждения	как	за нарушение	налогового		законодательства,		так
и за злоупотребление		субъективным		налоговым	правом.	Речь	идет
об использовании всего комплекса			мер	административного		принуждения:
предупредительных,		пресекательных,		обеспечительных,		карательных
и восстановительных.
Для преодоления недобросовестной налоговой конкуренции между
оншорными	и офшорными юрисдикциями ведется				борьба	с размыванием

налоговой базы на глобальном уровне. Государства вынуждены постепенно

переходить от практики заключения двусторонних налоговых соглашений

к подписанию и ратификации многосторонних соглашений, в которых борьба с уходом от налогов при международном налоговом планировании становится

главной целью.	Речь идет		о Многосторонней конвенции				ОЭСР
по выполнению	мер,	относящихся к налоговым			соглашениям,		в целях
противодействия	размыванию налоговой			базы и выводу		прибыли из-
под налогообложения		(2016)342,	а также	о многосторонних		соглашениях,
направленных	на эффективный		международный		обмен	налоговой

информацией и взаимную административную помощь по налоговым делам в глобальном (международном) масштабе.

Так, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25.01.1988 (далее – Конвенция) была подписана Российской

342 См.: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Опубликовано ОЭСР 24.11.2016, открыто для подписания с 31.12.2016, вступает в силу с 01.01.2021. URL: http://www.oecd.org/ (дата обращения: 04.09.2020).

223

Федерацией в Каннах (Франция) 3 ноября 2011 г. и ратифицирована

Федеральным законом от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции
о взаимной административной помощи по налоговым делам»343, вступила
в силу на территории России с 1 июля 2015 г. и начала применяться с 1 января
2016 г. Этот документ предусматривает международный	обмен налоговой
информацией, который может осуществляться по запросу	заинтересованной

стороны,	спонтанно, а также	автоматически.	Последнему типу обмена
придается	особое значение,	в связи с чем	создано Многостороннее

соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией от 29.10.2014344, при разработке которого

проводились консультации с представителями ФНС России.

Реализация таких глобальных международных соглашений предполагает разработку и внедрение с активным участием ФНС России Единого стандарта

отчетности ОЭСР (Common reporting standard – CRS) и Общей системы

передачи данных (Common transmission system – CTS), с помощью которых может функционировать защищенный, единый канал обмена сведениями345.

Для того, чтобы Россия могла выполнять принятые на себя обязательства

по автоматическому обмену финансовой информацией		с	другими
государствами (территориями), введена система	уведомлений	об	участии
в международной группе компаний. Кроме	того, предусматривается

представление страновых сведений как специальных форм годовой налоговой отчетности по международной группе компаний: глобальной документации, национальной документации и странового отчета346. Приказом ФНС России от 06.03.2018 № ММВ-7-17/123@ были утверждены формат странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям),

343См.: Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // СЗ РФ. 2014. № 45. Ст. 6135.

344См.: Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA). 2018. URL: http://www.oecd.org/ (дата обращения: 04.09.2020).

345См.: Вольвач Д.В., Кадет А.В. Кто владеет информацией, владеет и налоговой базой // Налоговед. 2016. № 6. С. 15–25.

346См.: Федеральный закон от 27.11.2017 № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // СЗ РФ. 2017. № 49. Ст. 7312.

224

налоговыми резидентами которых являются участники международной

группы	компаний,	а также порядок	его заполнения и представления
в электронной форме347.
Если	ранее	применительно	к Российской Федерации обмен

осуществлялся главным образом по запросу заинтересованной стороны либо спонтанно путем предоставления информации стороне, которая может быть

в этом заинтересована, то с 30 сентября 2018 г. Россия полностью

присоединилась к системе автоматического обмена финансовой информацией и такой обмен сейчас уже ведется с ее участием348. Это предполагает доступ

ФНС России в текущем		режиме	к финансовой информации			о российских
налоговых и валютных		резидентах, которая аккумулируется				в глобальной
автоматизированной		информационной		базе	данных	для целей
международного	информационного			обмена	согласно	Конвенции
и заключенному	в соответствии		с ней	Многостороннему		соглашению
об автоматическом обмене финансовой				информацией349. Международный
автоматический	обмен	финансовой информацией с участием в нем
108 юрисдикций	позволит в глобальном			масштабе	реализовать принцип

прозрачности в финансовом контроле350.

Для того, чтобы любой налогоплательщик мог определить пределы налоговой юрисдикции государства в отношении него с помощью института

347 См.: Приказ ФНС России от 06.03.2018 № ММВ-7-17/123@ «Об утверждении формата странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядка его заполнения и представления в электронной форме» (зарегистрировано в Минюсте России 07.05.2018 № 50994) // Официальный интернетпортал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru/ (дата публикации: 08.05.2018) (с последующими изм. и доп.).

348Однако с некоторыми юрисдикциями автоматический обмен ведется с 2017 г. Подробнее см.: Activated exchange relationships for CRS information. URL: http://www.oecd.org (дата обращения: 04.09.2020).

349Соглашение заключено на основе Конвенции ETS от 25.01.1988 № 127 и подписано 29 октября 2014 г. представителями 51 государства: Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information. URL: http://oecd.org (дата обращения: 04.09.2020).

350См.: Экспертная дискуссия на Гайдаровском форуме 14.01.2021 «Зарубежные активы россиян: вскрытие покажет». Участники: Дмитрий Вольвач, заместитель руководителя Федеральной налоговой службы; Лариса Заломихина, старший управляющий директор – директор Управления комплаенс ПАО «Сбербанк»; Антонина Левашенко, руководитель Центра Россия-ОЭСР РАНХиГС; Радханат Хусден, руководитель отдела автоматического обмена информацией Глобального форума по прозрачности и обмену информацией для целей налогообложения ОЭСР // Официальный сайт Гайдаровского форума. URL: https://gaidarforum.ru (дата обращения: 02.02.2021).

225

налогового резидентства, на официальном сайте ФНС России nalog.ru

с 16 января 2018 г. запущен электронный сервис «Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации». Это существенно упростило

для налогоплательщиков процедуру подтверждения своего налогового статуса. Налоговое резидентство играет определяющую роль как

во внутригосударственных, так и в международных налоговых отношениях.

Доступ к сведениям о налоговом	резидентстве РФ в соответствии
с рассмотренными международными	налоговыми соглашениями получат

также компетентные органы других стран.

Следующим шагом на пути реализации принципа прозрачности должно быть создание единого государственного реестра бенефициаров. Оператором целесообразно сделать ФНС России, так как именно она в настоящее время аккумулирует информацию о субъектах предпринимательской деятельности

в ЕГРЮЛ и ЕГРИП. Создание такого реестра позволит ФНС России эффективнее бороться с уклонением от налогообложения налоговыми

резидентами РФ с использованием российских и иностранных юридических лиц путем выявления конечных бенефициаров различных схем налоговой экономии351. На это обращено особое внимание в статье кандидата

юридических наук А.В. Кириллова «Единый реестр бенефициаров как составная часть «экономики знания и доверия» в России»352. Безусловно,

для целей достижения налоговой эффективности от ведения такого реестра установление конечных бенефициаров должно основываться на объективных экономических критериях, предполагающих учет выполняемых ими функций,

используемых	ими	активов	и принимаемых	ими	рисков
в предпринимательской деятельности.
В то время,	когда	информационные технологии		широко	внедряются
в налоговый контроль		с целью создать	эффективную	систему	превенции

351 Подробнее об этом см.: Лысенко Е.А. Что такое компании-«технички»? // Налоговед. 2021. № 1. С. 13–20. 352 См.: Кириллов А.В. Единый реестр бенефициаров как составная часть «экономики знания и доверия» в России // Налоговед. 2020. № 12. С. 36–41.

226

нарушений налогового законодательства, самыми серьезными проблемами правового регулирования являются проблемы реализации конституционных

прав человека и гражданина в том значении и содержании, в котором они понимаются и раскрываются в гуманистической философии права. Эта

философия права предполагает, что именно человек, его права и свободы

представляют собой	высшую ценность, определяющую существование
и функционирование	всех институтов государства и права. Такой подход

лежит в основе закрепленной в ныне действующей Конституцией РФ

концепции правозаконности, разработанной в теории и философии права профессором С.С. Алексеевым, укрепление и защита позиций которой соответствуют высоким человеческим ценностям353. В условиях внедрения современных информационных цифровых технологий в финансовом контроле важно обеспечить механизм правового регулирования, который не позволит

нивелировать	ценности	гуманистической философии права и не приведет
к фактическому отказу		от концепции	правозаконности.		Этому вопросу
специально были посвящены размышления				о праве в цифровом мире
Председателя	КС РФ	В.Д. Зорькина	на Петербургском		международном
юридическом форуме в 2018 г.354
В связи	с этим стоит обратить		особое	внимание	на отрицательные

тенденции в механизме правового регулирования в условиях цифровизации

налогового	администрирования.		Их предстоит	преодолеть	как
не согласующиеся		с ценностями	гуманистической	философии	права
и концепцией правозаконности.
Во-первых,		именно для этой	сферы характерна недостаточная

определенность правовых норм, когда осуществляется рамочное правовое регулирование на уровне закона с детализацией неопределенных правовых норм законов на подзаконном уровне в юридико-технических актах, которые

353См.: Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: опыт комплексного исследования. – М.: Статут,

1999. С. 558, 520–563.

354См.: Зорькин В.Д. Право в цифровом мире // РГ. 2018. 30 мая. С. 1, 4.

227

зачастую принимаются для служебного			пользования,	то есть не подлежат
официальному опубликованию		для целей их обнародования.			Все это
сопровождается	широкой дискрецией		в правоприменительной		практике,
предполагающей	реализацию	возможностей		для налаживания

и совершенствования работы информационных систем в текущем режиме.

Речь идет о генерировании и выявлении АИС «Налог-3» налоговых рисков в деятельности налогоплательщиков. Налоговые риски рассматриваются как критерии противоправного поведения налогоплательщиков – иными словами,

как основания для применения мер государственного принуждения. Их

генерирование и обнаружение в текущем режиме автоматизированной

информационной системой налоговых органов нивелирует правовые гарантии

для налогоплательщиков. Не должно допускаться установление оснований

ответственности не в законе и ретроспективное применение правил и норм о юридической ответственности.

Во-вторых, для этой сферы характерна динамичность в развитии

информационных технологий, опережающем адекватное им правовое регулирование, что обусловлено объективными факторами ускоренного технологического развития, с одной стороны, и консервативностью правовой системы с бюрократизацией механизма правового регулирования – с другой.

В результате складывается ситуация массового неприменения методов и форм

налогового контроля, предусмотренных	налоговым законодательством,
и применения нелегализованных способов	и актов	налогового контроля
в целях предупреждения, пресечения и устранения		нарушений налогового

законодательства и злоупотреблений субъективным налоговым правом355.

Оценка налоговых рисков и управление ими. В свете изложенного возникает вопрос о налоговом комплаенсе как системе организации надлежащего документооборота, отражающего реальные деловые операции

355 См.: Овчарова Е.В. Современные информационные технологии в финансовом контроле // Современные информационные технологии и право: монография / А.С. Ворожевич, Е.В. Зайченко, Е.Е. Кирсанова и др.; отв. ред. Е.Б. Лаутс; Моск. гос. ун-т имени М.В. Ломоносова, юрид. ф-т. – М.: Статут, 2019. (Труды юридического факультета: кн. 15). С. 108–110.

228

лица для целей налогообложения. Такая система должна позволять избежать либо минимизировать возможные налоговые риски. К сожалению, для этого невозможно ограничиться рамками систем налогового учета и налоговой отчетности в узкоспециальном их значении с учетом анализа налоговыми

органами бизнес-процессов и сущности сделок при контроле

за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов.

Весьма важным фактором в эффективном комплаенс-менеджменте является постоянный мониторинг налогового законодательства, правоприменительной

административной и судебной практики с учетом специфики финансово-

хозяйственной деятельности с целью актуализации подходов к системе

управления налоговыми рисками в деятельности налогоплательщиков,

налоговых агентов и финансовых организаций356. При этом необходимо принимать во внимание возможность применения таких международных

инструментов управления налоговыми	рисками, особенно актуальных
для многонациональных компаний, как	соглашения о ценообразовании,

совместные проверки с участием налоговых органов других государств,

взаимосогласительная процедура и Международная программа соответствия требованиям налогового законодательства357.

Наилучшим образом налоговый комплаенс гарантирован при налоговом

мониторинге.	Говоря	о налоговом мониторинге (разд. V.2. «Налоговый
контроль в форме налогового мониторинга»			НК РФ), мы	имеем в виду
специальный	сервис	для крупнейших налогоплательщиков.		Он основан
на внедрении	новейших информационных		технологий	электронного

взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. Это предполагает предоставление налоговым органам доступа в систему налогового учета налогоплательщиков для выявления существенных налоговых рисков.

356См.: Литвинова К.Ю. Налоговые риски компаний и руководителей: на что обратить внимание и как предотвратить // Налоговед. 2019. № 12. С. 45–55; Налоговый комплаенс как инструмент профилактики налоговых рисков компании // Налоговед. 2020. № 2. С. 12–15; Торопцев А.В. Эффективная налоговая функция: как создать ? // Налоговед. 2018. № 10. С. 35–41.

357См.: Никонова М.В. Международные инструменты по созданию налоговой определенности // Налоговед. 2020. № 11. С. 53–60.

229

Состоящие	на налоговом		мониторинге	налогоплательщики –
бюджетообразующие,		а с учетом	риск-ориентированного		подхода

администрирующие их налоговые органы контролируют фактически организацию ими системы налогового комплаенса и выявляют недостатки ее

функционирования. Поэтому с введением налогового мониторинга,

основанного на внедрении современных технологий в налоговый контроль,

можно говорить, что на смену налоговой проверке как традиционному методу

налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой

и своевременностью уплаты налога приходит налоговый аудит системы

налогового комплаенса в компании, опирающийся				на автоматизированную
информационную систему налогового учета.
Так,	в настоящее	время	налогоплательщикам		предоставляется
возможность взаимодействовать			с налоговыми	органами		для целей
налогового	комплаенса	и управления налоговыми			рисками	в рамках

налогового мониторинга и (или) используя информационный ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», открытый на официальном сайте ФНС России nalog.ru в сети «Интернет».

Кроме того, налогоплательщики могут управлять своими налоговыми

рисками, предоставляя ответы на внепроверочные запросы налоговыми органами необходимых для налогового контроля документов и участвуя

в заседаниях комиссий по легализации налоговой базы. Налогоплательщики

также могут выстраивать эффективное взаимодействие с проверяющими

в ходе мероприятий налогового контроля при проверке либо мониторинге,

при представлении	возражений	на акты проверок и дополнений к ним,
при подаче жалоб,	при участии	в рассмотрении материалов налогового

контроля и жалоб налогоплательщиков в налоговых органах.

Отсутствие либо ненадлежащая организация налогоплательщиками,

налоговыми агентами и кредитными организациями системы внутреннего налогового контроля (налогового комплаенса) может повлечь реализацию налоговых рисков. Если в деятельности налогоплательщиков обнаружены

230