Глава 3. Аудит других внешнеэкономических операций

Предметом отдельной проверки должны быть все сделки, по которым или совсем не производятся денежные расчеты, или они ограничены. Очень часто такие сделки организации классифицируют как бартерные. Однако при этом в группу бартерных сделок включаются и такие, которые с точки зрения их правовой основы таковыми не являются.

Осуществляя аудиторскую проверку всех сделок, по которым организация не производит денежные расчеты, аудитор должен руководствоваться Указом Президента РФ «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок».

3.1 Аудит посреднических операций и товарообменных сделок

Бартерные или товарообменные сделки - это сделки, в соответствии с которыми один товар обменивается на другой. В основе бартерных сделок лежат соглашения о взаимной поставке товаров в строго установленном количестве. Валюта в таких сделках не имеет самостоятельного значения, поскольку один товар обменивается на другой и оплата их стоимости не производится. Валюта в товарообменных операциях используется как средство для выполнения главной цели бартерной сделки - это обмен товаров по установленным коэффициентам.

Товарообменные (бартерные) сделки во внешнеэкономической деятельности доминируют в тех случаях, когда в одной из стран-контрагентов по сделке существуют и/или введены валютные или другие ограничения на проведение внешнеторговых операций. Кроме того, бартерные сделки используются преимущественно в случаях, когда спрос на товары определенных видов значительно превышает предложение. В такой форме бартерная сделка гарантирует покупательную силу одного товара по отношению к другим обмениваемым товарам. При этом, конечно, следует учитывать, что при отклонениях в качестве обмениваемых товаров необходим пересмотр товарных эквивалентов. Расчет по поставкам товаров производится в валюте, если цены на товары при проведении бартерных операций установлены в валюте. Однако валюта, получаемая поставщиком товара, зачисляется на особый счет. Экспортер может использовать эту валюту только на оплату встречного товара, предусмотренного товарообменной сделкой. Расчеты по бартерным сделкам, проводимые через коммерческие банки, осуществляются в следующих формах:

обязательства на поставку встречного товара:

встречных аккредитивов;

особого счета.

Обязательства на поставку встречного товара используются по бартерным сделкам, в которых товарные эквиваленты устанавливаются без участия валюты (в натуральном выражении). Экспортер после отгрузки товара в адрес покупателя направляет одновременно импортеру через свой банк документы на этот отгруженный товар. Перечень документов обычно устанавливается сторонами в контракте на бартерную сделку. В целях избежание просрочки или невыполнения обусловленных поставок товаров одна из сторон может предусмотреть условия выдачи гарантии. В этом случае гарантия обязывает сторону, нарушившую условия договора, оплатить разницу между стоимостью полученного и поставленного товара в - валюте товарообменной сделки.

По бартерным сделкам, в которых цены на товары устанавливаются в валюте и расчет которых по поставкам товаров производится также в валюте, взаимный зачет сумм, поступающих в оплату поставляемых товаров, осуществляется в банках на особых счетах. В этом случае в банках соответствующих стран открываются счета по каждой товарообменной сделке. Такая форма расчетов может рассматриваться как частичный клиринг, т.к. предусматривается равенство взаимных поставок. Поэтому по завершении сделки особые счета должны закрываться без образования сальдо. Порядок открытия и ведения особых счетов устанавливается участниками товарообменной сделки и банками, в которых открываются особые счета.

Расчеты по бартерным сделкам в форме встречных аккредитивов в основном используются в случаях, когда цены товаров в товарообменном контракте устанавливаются в иностранной валюте, но валюта, получаемая экспортером за поставленный товар, зачисляется на особый счет и может быть использована экспортером только на оплату встречного товара.

Расчет с использованием аккредитива производится в следующих формах: покупатель товара выставляет аккредитив в пользу продавца с условием, что суммы, подлежащие выплате экспортеру при представлении экспортером товарных документов в банк, не поступают в свободное распоряжение бенефициара, а зачисляются на особый счет в банк. Особый счет имеет целевое назначение и вся валюта, поступившая на этот счет, может быть использована только на оплату встречных поставок товаров стороны, открывшей аккредитив в пользу другой стороны по бартерному соглашению; каждый из участников товарообменной сделки одновременно выставляет встречный аккредитив.

Аккредитив может быть открыт на полную стоимость поставляемого товара и на часть этой стоимости с последующим возобновлением. Однако аккредитивы должны быть безотзывными.

Высокий аудиторский риск связан с проверкой посреднических операций. При отражении в учете операций, связанных с оказанием посреднических услуг, допускаются существенные искажения бухгалтерского учета, приводящие к недостоверности бухгалтерской отчетности. Так, при учете операций по договору комиссии с иностранной фирмой на реализацию товаров в РФ все расходы российской стороны должны относиться за счет иностранной фирмы, поэтому их следует списывать в дебет счета 76, субсчет «Расходы, возмещенные за счет комитента».

В соответствии со ст. 990 ч. II ГК РФ договор комиссии состоит в том, что одно лицо, комиссионер, за вознаграждение обязуется по поручению другого лица, комитента, совершить одну или несколько сделок за его счет, но от своего имени, т.е. на комиссионера, возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Чаще всего это поручение продать или купить товары. Сделки совершаются за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно его интересы. Сделки совершаются от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер выступает как совершенно самостоятельное лицо. Третьи лица обязываются по отношению к нему и приобретают права в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претензии, связанные с заключением и исполнением договора.

Рассмотрим некоторые существенные моменты договора комиссии.

Сторонами договора являются Комитент (юридическое или физическое лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера) и Комиссионер (юридическое или физическое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента).

Договоры комиссии относятся к числу консенсуальных, для заключения которых достаточно соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комиссии заключается в простой письменной форме.

Для договора комиссии одним из существенных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т. е. определение сделок, которые обязуется заключить комиссионер в интересах и за счет комитента. Следовательно, в тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные с заключением комиссионером с третьим лицом (поставщиком или покупателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок расчетов за поставленный товар. При этом реализуемое имущество является объектом сделок, заключенных комиссионером с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от комитента для продажи либо приобретенный комиссионером на денежные средства комитента, считается собственностью последнего. Поэтому комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или порчи. Основные обязанности комитента сводятся к необходимости выплатить комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы и потери. Здесь возникают два рода правовых отношений по ответственности: между комитентом и комиссионером в рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи. По ГК РСФСР 1964 г. комиссионер не отвечал перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, за исключением случаев, когда он принимал на себя особое ручательство за исполнение им этой сделки (делькредере).

Сейчас рамки этой ответственности расширены. Комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) сохранено и сейчас выступает в качестве самостоятельного правила. В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Прекращение договора комиссии предусмотрено в следующих случаях: отказа комитента от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).