1.2. Классификация двусторонних договоров

Действующие двусторонние соглашения об избежании повторного налогообложения доходов (имущества) имеют одну цель и схожее содержание, тем не менее среди них можно выделить несколько групп. Достаточно распространенной является следующая классификация <1>:

--------------------------------

<1> См., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 217; Пушкин А.В. Правовой режим иностранных инвестиций в Российской Федерации. М.: Юрист, 2007; Толкушкин А.В. Постатейный комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц" // СПС "КонсультантПлюс", 2005 (все источники, за исключением первого, - СПС "КонсультантПлюс"); Селюжицкая Т.И. Указ. соч. // Налоговое планирование. 2005. N 4.

- соглашения, принятые ранее утверждения Типового соглашения 1992 г., включая продолжающие действовать договоры бывшего Союза ССР <1>;

--------------------------------

<1> Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 г. // Ведомости ВС СССР. 1988. N 33. Ст. 533; Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г. // Ведомости ВС СССР. 1986. N 50. Ст. 1022.

- соглашения, заключенные Российской Федерацией после утверждения указанного Типового соглашения;

- соглашения, подписанные Россией со странами - членами СНГ.

Эту классификацию можно расширить, введя дополнительную группу - соглашения, заключенные Российской Федерацией на основе нового Типового соглашения. В любом случае данная классификация рассматриваемых соглашений, впрочем, видимо, как иная, является условной и, более того, небесспорной. В пользу такой оценки можно привести следующие аргументы.

Во-первых, в основе большинства рассматриваемых соглашений лежат общие правила и принципы, выработанные в рамках ОЭСР и формализованные в ее Типовой налоговой конвенции. Соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, естественно, могут иметь между собой отличия, отражающие специфику достигнутых договоренностей с конкретными странами и не всегда поддающиеся систематизации вследствие их индивидуальности. Например, особняком стоит Договор между Россией и США <1>. Можно сказать, что в его тексте отразилось и время его разработки (Россия еще не имела тогда достаточного самостоятельного опыта договорных отношений по налоговым вопросам и формально не закрепила своей позиции), и взаимодействие двух подходов, выраженных в Типовой налоговой конвенции ОЭСР (на которую традиционно ориентировался сначала СССР, а затем Россия) и в Модельной налоговой Конвенции США <2>.

--------------------------------

<1> Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. // СЗ РФ. 1999. N 16. Ст. 1938. О российско-американском налоговом Договоре подробнее см.: Ялбулганов А.А. Избежание двойного налогообложения: российско-американские договоренности // Налоги. 1997. Вып. 2; СПС "КонсультантПлюс".

<2> United States Model Income Tax Convention. http://www.treas.gov/offices/tax-policy/treaties.shtml (дата последнего посещения - 27.02.2009).

Во-вторых, временной фактор контрастно проявляется при сравнении налоговых соглашений, заключенных до и после 1991 г. (т.н. советский и постсоветский периоды). Действительно, относящиеся к этим периодам соглашения имеют различия, касающиеся понятийного аппарата, сферы применения и ряда иных аспектов <1>. Однако данные различия не являются следствием радикальных изменений концептуального подхода, они обусловлены логикой постоянного совершенствования их общей юридической базы, в качестве которой выступает Типовая налоговая конвенция ОЭСР. Последствия данного процесса можно увидеть и в имеющихся различиях между положениями Типового соглашения 1992 г. и налоговых договоров последнего времени, формально заключенных на его основе, но учитывающих новеллы правового регулирования. Например, Российско-французская налоговая конвенция текстуально ближе к вновь утвержденному Типовому соглашению, чем к его предыдущей редакции.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 242; 389 - 417; 501 - 511; Петрыкин А.А. Указ. соч.

В-третьих, выделение в отдельную группу двусторонних соглашений, заключенных Россией со странами - участницами СНГ и посвященных устранению повторного налогообложения доходов (имущества), основано на четких критериях, позволяющих установить круг таких соглашений, но содержательно оно не обладает значительным научно-практическим потенциалом для непосредственного исследования форм и способов решения проблемы многократного международного налогообложения. Данные соглашения имеют ту же юридическую "платформу", на которой разработано большинство аналогичных международных договоров России. Как и последние, соглашения рассматриваемой группы могут содержать "индивидуальные" особенности, обусловленные сложившимся характером отношений и договоренностей с конкретными государствами. Видимо, выделение указанной группы соглашений более значимо для общего теоретического анализа интеграционного процесса.

Гипотетически можно принять в качестве основания обособления этих соглашений наличие специфических отношений, предопределяемых политическими, экономическими и юридическими условиями взаимодействия государств в рамках созданного ими интеграционного объединения. Например, в соответствии с подписанным между правительствами государств - участников СНГ Соглашением о согласованных принципах налоговой политики в целях обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества эти правительства договорились использовать между собой и с третьими странами типовую форму договора по этому вопросу. Последняя была утверждена Протоколом об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15 мая 1992 г. При этом текст утвержденной странами - участницами СНГ базовой формы практически идентичен российскому Типовому соглашению 1992 г. Опыт заключения Россией с государствами - участниками СНГ налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения не свидетельствует о влиянии на этот процесс указанных договоренностей. В данных Соглашениях последние даже не упоминаются. Кроме того, Россия, как уже отмечалось выше, заявила о прекращении ею временного применения Соглашения о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. и намерении выйти из состава его участников <1>. Это закономерно ставит вопрос о юридической силе для России и названного выше Протокола, который был принят на основании данного Соглашения и которым было утверждено Типовое налоговое соглашение СНГ. Таким образом, принятые на определенных этапах интеграционного процесса договоренности по налоговым вопросам являются лишь номинальным основанием обособления соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией со странами - участницами СНГ.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 24.06.2003 N 364 "О намерении Российской Федерации не стать участником некоторых международных договоров, подписанных в рамках Содружества Независимых Государств".