3.2. Международно-правовой обычай и доктрина

Международно-правовой обычай, как и судебная практика, имеет специфику в применении в качестве источника международного налогового права. Но в отличие от нее международно-правовой обычай обладает иным статусом. В определенных случаях он имеет большее распространение и универсальное значение в силу признания общим международным правом данной формы в числе своих источников, а также легитимизации обычая в таком качестве в юридической конструкции общих принципов и норм международного права.

Международно-правовой обычай возникает, как правило, когда общепринятое поведение находит одобрение в качестве оптимального влияния на сложившиеся отношения. Примером обычая в практике отношений государств, позднее закрепленного в международных соглашениях и нормативных актах национальных правовых систем, может служить освобождение от уплаты налогов иностранных миссий. В современной практике регулирования международных налоговых отношений А.И. Погорлецкий приводит следующий пример использования обычной нормы: "Из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует" <1>.

--------------------------------

<1> Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, 2005. С. 33. Необходимо отметить, что указанное правило, приведенное в качестве примера международно-правового обычая, пока не воспринимается универсально и безоговорочно в качестве последнего. Об этом еще будет говориться ниже, при анализе правовой основы устранения многократного международного налогообложения.

О применении обычая в правовом регулировании международного налогообложения говорит Е.В. Кудряшова. "Принцип страны назначения был положен в основу норм ГАТТ и затем документов ВТО, в частности в связи с косвенными налогами. В современной науке и практике правомерность и обоснованность применения этого принципа подвергается сомнению, но тем не менее на сегодня международная практика не отказалась от его применения. Разграничение юрисдикции государства в соответствии с принципом страны назначения является обычаем международного права для государств - не членов ВТО" <1>.

--------------------------------

<1> Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. N 10. С. 37.

Следует признать, что роль обычая как источника правового регулирования международного налогообложения достаточно ограничена. Зарубежные авторы неоднозначно оценивают его место в системе источников международного налогового права. Так, Л. Карту признает за обычаем роль важного самостоятельного инструмента правового регулирования, обеспечивающего восполнение пробелов и решение задач, которые остались вне поля зрения национального законодательства и международных соглашений <1>. Напротив, Ж. Тиксье и Г. Жест, выражая мнение, что вопрос о существовании международного налогового обычая является более чем дискуссионным, обратили внимание на тенденцию расширения предмета позитивного писаного международного налогового права, включения в него все новых аспектов регулирования налогов, правил их взимания и осуществления контроля <2>.

--------------------------------

<1> См.: Cartou L. Op. cit. P. 26.

<2> См.: Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 32.

Доктрина является вспомогательным источником международного налогового права <1>. Она выступает в форме толкований международных соглашений, рекомендаций и иных ненормативных актов международных организаций, научных концепций, теоретических исследований.

--------------------------------

<1> В зарубежных странах, имеющих развитую систему налогового регулирования международной экономической деятельности, международно-правовой доктрине в данной системе традиционно уделяется важное место. См., например: Douvier P.-J. Op. cit. P. 83 - 89; Grosclaude J. Doctrine fiscal en France 1999 - 2002. Paris: Juris-Classuer, 2003. P. 19 - 22, 167 - 178.

С практической и теоретической точек зрения достаточно сложной является проблема толкования международных налоговых соглашений. Это связано с тем, что такие соглашения затрагивают важные экономические интересы договаривающихся государств, а также различные по составу категории участников отношений. Поэтому налоговые соглашения представляют собой компромисс, результат взаимных уступок, закрепленных в специфически присущих данным документам формах и сопровождаемых соответствующим правовым инструментарием. Кроме того, налоговые соглашения, касаясь чрезвычайно динамичных сфер экономической деятельности, требуют гибкости, юридического механизма обеспечения их эффективности. В определенной степени функцию такого механизма выполняют закрепляемые в налоговых соглашениях правила их толкования.

Большинство действующих соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривает возможность толкования их положений и решения спорных вопросов применения путем проведения консультаций и принятия совместного решения уполномоченными органами договаривающихся сторон. Более того, значительное число таких соглашений в основе своей имеет Типовые налоговые конвенции, которые были разработаны ОЭСР и ООН и снабжены постоянно актуализируемыми детальными комментариями. Безусловно, такие комментарии являются важным доктринальным источником международного налогового права <1>. Сложнее обстоит дело в части признания за ними статуса толкования действующих соглашений.

--------------------------------

<1> Подробнее см., например: Schaffner J. Droit fiscal international. Luxembourg-Ville: Promoculture, 2005. P. 24 - 26.

Венская конвенция о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. <1> закрепляет общие правила толкования международных соглашений (ст. ст. 31 - 33). В ней описанный случай наличия комментария к модельному документу не рассматривается. В п. 2 статьи 31 Конвенции указывается, что "для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

--------------------------------

<1> Ведомости ВС СССР. 1986. N 37. Ст. 772.

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору".

Наряду с контекстом учитывается любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений; последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования (п. 3 ст. 31). В то же время Конвенция (ст. 32) допускает обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение его терминов и положений.

Мнения исследователей по поводу статуса официальных комментариев к Типовым налоговым конвенциям ОЭСР и ООН разделились. Одни предлагают признать эти комментарии официальным толкованием по смыслу ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров; другие полагают возможным рассматривать их лишь как дополнительное средство толкования согласно ст. 32 Конвенции; третьи отрицают возможность использования указанных комментариев в качестве инструмента и дополнительного средства толкования <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Oberson X. Op. cit. 21 - 23.

На развитие международно-правовой доктрины международного налогового права большое влияние оказывает изучение правовых вопросов международного налогообложения, проводимое или организуемое международными частными и государственными организациями и органами межгосударственных объединений. Наиболее авторитетные международные организации - ОЭСР (известная своими масштабными проектами по изучению различных аспектов международного налогообложения), а также ВТО/ГАТТ (в области налогообложения международной торговли и таможенного регулирования). Активное участие в разработке актуальных проблем международного налогового права принимают Международная торговая палата, Международная налоговая ассоциация.

Международная налоговая ассоциация создана в 1933 г. по инициативе финансовых, промышленных и торговых компаний. По уставу ее членами могут быть частные лица, а также компании, корпорации, учреждения (включая правительственные). В составе этой Ассоциации в 1939 г. было учреждено Международное бюро налоговой документации, являющееся ее автономной организацией, через которое Международной налоговой ассоциацией издаются Бюллетень международной налоговой документации (официальный орган Международной налоговой ассоциации, выходит 6 раз в год на 5-ти языках), "Труды по международному налоговому праву" (ежегодник), "Новости Международной налоговой ассоциации" (выходит ежемесячно), Бюллетень по налоговой документации (выходит 2 раза в месяц) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Борисов К.Г. Указ. соч. С. 46 - 47.

Действуют и узкоспециализированные международные организации, занимающиеся отдельными вопросами налогообложения. Например, в 1926 г. в Копенгагене был основан Международный союз по налогообложению земельной собственности. Деятельность Союза изначально ограничивалась решением узкого круга следующих специальных задач: изучение и обобщение опыта различных государств по налогообложению земельной собственности, а также выработка рекомендаций по применению схем налогообложения земельных участков, находящихся в собственности индивидуальных и коллективных субъектов, на основании национального налогового законодательства различных государств. В настоящее время данная организация получила консультативный статус (Б) в ЭКОСОС <1>.

--------------------------------

<1> См.: Меркулов Е.С., Таранчук И.В. Указ. соч. С. 22.