§ 2. Особенности косвенного налогообложения

Обращение лишь к отдельным особенностям рассматриваемых групп налогов, во-первых, не означает признания за ними роли определяющих признаков. Основной акцент делается на специфику косвенных налогов, а на фоне ее артикуляции соответственно имплицитно проявляются черты прямых налогов. Во-вторых, такой подход не ставит под сомнение необходимость более детального изучения прямых и косвенных налогов. В-третьих, большее внимание к отдельным особенностям указанных видов налогов обусловлено их непосредственным отношением к дальнейшему рассмотрению вопросов налогового регулирования международной экономической деятельности и устранения многократного налогообложения.

Субъектный состав. Способ взимания косвенных налогов предполагает участие налогового посредника между фактическим носителем налога и его получателем (бюджетом). В такой роли, как правило, выступает налогоплательщик. Однако он не исполняет никаких гражданско-правовых функций посредника, а является налогообязанным лицом и несет ответственность за неуплату налогов. Его статус формализуется налоговыми нормами и не ограничивается обязанностью исчислить и перечислить сумму налога. Наличие такого передаточного звена в системе налогообложения и определяет косвенную форму взимания налога, т.е. исчисление, удержание и уплату последнего в бюджет не непосредственно (прямо) носителем, а опосредованно, через налогоплательщика, который в идеальной экономической конструкции выполняет лишь роль сборщика налога, перекладывая его на носителя в процессе оборота товаров (работ, услуг) через включение суммы налога в их цену.

Механизм взимания косвенных налогов, предусматривающий возможность их переложения, предопределяет расширенный субъектный состав отношений. Такой состав рассматривается не в формальном значении как совокупность участников налоговых правоотношений, а в более общем экономико-правовом понимании, охватывающем лиц (субъектов), не только непосредственно задействованных в процессе исчисления и перечисления в бюджет сумм налогов, но и фактически несущих налоговую нагрузку. Как отмечал Г.П. Толстопятенко, "определяя субъект обложения НДС, следует различать экономических и юридических плательщиков налога. Юридическим плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое уплачивает налог в соответствии с законом. Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара или услуги, несущий бремя налога в форме части продажной цены товара (услуги)" <1>. При этом "носители, фактические плательщики налога - категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений" <2>.

--------------------------------

<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 157.

<2> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. N 6; СПС "КонсультантПлюс".

В таком понимании субъектного состава отношений, возникающих при косвенном налогообложении, можно выделить, упрощая структуру взаимосвязей до элементарной разовой операции реализации товара между независимыми экономическими агентами, минимум двух участников. Во-первых, плательщик налога (налогоплательщик, юридический субъект уплаты налога), на котором лежит обязанность исчислить сумму налога и перечислить ее в бюджет при реализации им товаров (работ, услуг) и который имеет право компенсировать такую затрату соразмерным увеличением их реальной цены. Во-вторых, носитель налога, который фактически несет налоговую нагрузку, возмещая первому лицу перечисленную им в бюджет сумму налога. На практике реализация, как правило, - более сложная процедура, включающая цепь последовательных операций. Однако в каждом ее звене переложение происходит поэтапно, что в принципе не меняет общего алгоритма. Возможно и упрощение ситуации, когда налогоплательщик и носитель налога совпадают, в частности в случае совершения налогооблагаемой операции потребления для собственных нужд.

В определенных ситуациях техника взимания налогов предусматривает участие в отношениях налогового агента, вследствие чего субъектный состав отношений усложняется. В правовом регулировании налогов одно из основных отличий в статусах налогоплательщика и налогового агента состоит в том, что последний, исчисляя и уплачивая налог в бюджет, не перелагает налог, не включает его в цену товара и несет специальную ответственность. Статус налоговых агентов номинально не имеет принципиальных различий при применении прямых и косвенных налогов. Тем не менее особый порядок взимания косвенных налогов и специфический субъектный состав влияют на характер налоговых нарушений и формы противодействия им. Примером может служить отечественная практика так называемых схем по уклонению от уплаты НДС ("лжеэкспорт" и необоснованное получение зачетов и возмещений). Как следствие, налоговые органы в рамках усиления контроля пытаются не только проверить всю цепочку участников операции, но и переложить на налогоплательщиков и налоговых агентов контрольно-надзорные функции, обязав их проверять добросовестность своих контрагентов.

Объекты налогообложения. Экономико-правовой механизм косвенного налогообложения конструктивно связан с процессом реализации (операциями, действиями по передаче объектов, имеющих потребительскую стоимость). Длительное время косвенные налоги преимущественно применялись в отношении операций купли-продажи товаров, имеющих материально-вещественную форму. Со второй половины XX в. состав объектов, облагаемых косвенными налогами, значительно расширился вследствие их распространения на нематериальную сферу: работы и услуги, операции по передаче прав, потреблению (использованию) товаров самим налогоплательщиком. Объект косвенных налогов определяет специфику техники их взимания, а также правовых инструментов и методов устранения многократности их применения при совершении внешнеэкономических операций.

Права налоговой юрисдикции на взимание налогов. Правила регулирования косвенного налогообложения предусматривают особенности (по сравнению с прямыми налогами) территориальной локализации (привязанности) объекта и субъекта налога по отношению к налоговой юрисдикции. При этом можно обнаружить как общие методологические подходы, так и их отличительные черты в решении вопроса распространения прав налоговой юрисдикции на взимание прямых и косвенных налогов.

Реализация государством права на получение косвенного налога выражается в виде идентификации по нескольким критериям (их совокупности) налогооблагаемых операций (объектов налогообложения) и определения плательщиков, которые являются участниками таких операций и несут обязанность по исчислению и уплате налога. К наиболее распространенным критериям выделения налогооблагаемых операций можно отнести:

- элементы физической связи операции с территорией (например, путем определения географических параметров);

- статус участников (например, совершение операции между двумя резидентами);

- условия юридической конструкции (презумпции), посредством которых операция (если она удовлетворяет поставленным условиям) признается налогооблагаемой. В качестве таких конструкций выступают сформулированные законодательством критерии и требования, например, определенные услуги подлежат налогообложению, если их покупатель является резидентом данного государства (вне зависимости от того, кем она оказана и для каких целей);

- концептуальные положения, основанные на задачах налогового регулирования, обоснованности возложения налогового бремени. Например, в данном случае так же, как в регулировании прямых налогов, широко используется концепция экономической связи налогообязанного лица с налоговой юрисдикцией, в которой оно преимущественно пребывает, пользуется его инфраструктурой и т.д. В число критериев этой группы можно включить два основных принципа - "страна назначения" и "страна потребления", которые применяются для привязки к фискальной территории государства при налогообложении косвенными налогами международной экономической деятельности.

Перелагаемость косвенных налогов. В числе главных признаков косвенных налогов обычно называется возможность переложения <1>. Такое переложение, связанное, как правило, с процессом обмена, позволяет налогоплательщику полностью или частично "перенести" сумму налога на потребителя (конечного носителя налога).

--------------------------------

<1> О теории переложения налогов подробнее см., например: Барулин С.В. Теория и история налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 59 - 71; Иловайский С.И. Указ. соч.; Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 15 - 30; Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 2. Петроград: Наука и школа, 1920. С. 87 - 90; Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М, 1996. С. 116 - 139; Твердохлебов В. Теории переложения налогов. СПб.: Тип. Шредера, 1914.

Переложение не является исключительной чертой косвенных налогов и не всегда позволяет полностью переносить налоговую нагрузку на конечного носителя налога. Более того, при определенных экономических условиях, ограничивающих платежеспособный спрос, уменьшаются возможности перенесения налога на потребителя, вследствие чего последний полностью или частично освобождается от выплаты компенсации налогоплательщику, который вынужден сам нести налоговую нагрузку. Таким образом, происходит своего рода обратное переложение. Оно может возникнуть и при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, поскольку он утрачивает возможность зачесть ранее уплаченный НДС по приобретенным товарам, использованным при изготовлении освобождаемых от данного налога товаров (выполнении работ и услуг). Компенсация обратного переложения возможна за счет прибыли налогоплательщика, через соразмерное увеличение отпускной цены товаров (работ, услуг) либо через иные источники (снижение издержек, увеличение цен на иные товары и т.д.).

Тем не менее именно косвенное налогообложение основывается на возможности легального перенесения налоговой нагрузки. Это закономерно обусловлено особенностями косвенных налогов, выражающимися в правилах их установления и технике взимания.

Переложение налогов непосредственно связано с ценой товаров (работ, услуг), при передаче (потреблении) которых подлежат уплате данные налоги. Однако последние не являются простой наценкой, формой надбавки к цене. Можно согласиться в целом с тем, что "прямое налогообложение формирует цену товара на этапе его производства, а косвенное - в момент реализации. При этом в последнем случае включение суммы налога в цену реализуемого товара, работ, услуг прямо предусмотрено порядком его взимания. Это и составляет одну из особенностей косвенного налогообложения" <1>. В то же время представляется излишне механистическим и категоричным утверждение, что прямые налоги непосредственно входят в цену производства и отражают фактические затраты производителя, а косвенные налоги являются излишком над такой ценой и входят только в цену реализации <2>. Взаимосвязь налогов и цен более сложная. Налоги, выступая одним из важных ценообразующих факторов, неодинаково оказывают влияние на цены в разных условиях соотношения спроса и предложения, платежеспособности и иных экономических факторов.

--------------------------------

<1> Мамаев И.В. Указ. соч. N 9. С. 40.

<2> См.: Бех Г.В. Правовое регулирование косвенного налогообложения в Украине // Финансовое право. 2004. N 6. С. 37.

Налоговые и судебные органы не всегда учитывают эти обстоятельства, хотя в действующем российском законодательстве не закреплен механизм полного переноса косвенных налогов на конечного потребителя. Нередко данные инстанции трактуют, особенно если это отвечает фискальным интересам государства, правила взимания данных налогов достаточно упрощенно и прямолинейно.

Так, при рассмотрении одного из дел Президиум ВАС РФ указал, что возложение на индивидуального предпринимателя обязанности по уплате налога с продаж не создает для него менее благоприятных условий налогообложения, чем условия, которые действовали на момент их государственной регистрации и не предусматривали необходимость уплаты этого налога. Такая позиция обосновывалась тем, что "фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на соответствующей территории названного налога" <1>. Доводы Президиума ВАС РФ трудно признать безукоризненными. Позднее и Конституционный Суд РФ, в частности, указал, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства "может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности" <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 1321/01 // Вестник ВАС РФ. 2002. N 1. Аналогичные мнения о якобы полном включении косвенных налогов (в частности, налога с продаж) также выражены в названном выше Постановлении Конституционного Суда РФ 30.01.2001 N 2-П.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" // СЗ РФ. 2003. N 26. Ст. 2695. См. также: Смирнов А.Е. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П // Налоговый вестник. Комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2003. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

По мнению С.Г. Пепеляева и Е.В. Кудряшовой, "поскольку переложение не регулируется законом, носитель налога не является и не может быть участником налоговых правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные, сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах. Переложение налога - теоретическое предположение законодателя - воплощается в законе опосредованно. Желание законодателя далеко не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть основой для правовых выводов" <1>.

--------------------------------

<1> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. Указ. соч.; СПС "КонсультантПлюс".

Кроме того, такое свойство косвенных налогов, как возможность их переноса на конечного потребителя, позволяет теоретически предположить, что применение косвенного налогообложения не несет в себе дополнительных факторов увеличения налоговых нарушений. Е.В. Кудряшова, оценивая НДС как самоадминистрирующийся и самый совершенный из существующих косвенных налогов, отметила, что при прочих равных условиях с точки зрения здравого смысла "исчислить, собрать и уплатить налог, бремя которого в соответствии с законом перелагается на другое лицо, разумнее, нежели подвергаться опасности наложения санкций, бремя которых целиком и полностью ляжет на налогоплательщика. Безусловно, отказываясь выполнять свои обязанности, налогоплательщик может быть движим соображениями недобросовестной конкуренции или получения дополнительной прибыли (в размере суммы не уплаченного в бюджет налога), а также исходить из сокращения "отвлеченных" сумм на уплату налога, который не сразу будет возмещен за счет потребителей. Тем не менее, даже учитывая все эти возможности, субъект скорее согласится уплатить налог, чем понести бремя санкций за неуплату" <1>.

--------------------------------

<1> Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // СПС "КонсультантПлюс".

Российская практика свидетельствует о востребованности и активной реализации деликтного потенциала косвенного налогообложения. Многочисленные споры и различные налоговые схемы, связанные с применением косвенных налогов (в первую очередь НДС), обусловлены не только стремлением налогоплательщиков минимизировать налоговую нагрузку путем противоправных действий, но и недостатками закрепленного российским законодательством механизма переложения через проведение зачета (вычетов) НДС, уплаченного по приобретенным товарам и услугам.