2.2. Исчисление и уплата налога

2.2.1. Исчисление ндс

Сумма НДС при реализации "внутри" территории РФ товаров (работ, услуг) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, которые исчисляются отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

По операциям реализации товаров (работ, услуг) "на экспорт", облагаемым по налоговой ставке 0%, сумма налога исчисляется отдельно по каждой такой операции. Если налогоплательщик не исполняет обязанности во ведению бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения, налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (п. 7 ст. 166 НК РФ). Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, не исчисляют общую сумму налога. Сумма НДС в данном случае подсчитывается налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 3 ст. 166 НК РФ).

Выше, при рассмотрении видового состава фискальных платежей и особенностей уплаты косвенных налогов, отмечалось, что в отечественной правоприменительной практике неоднозначно трактуется возможность переложения указанных налогов. В этой связи можно обратить внимание на один из примеров такой практики, который касается уплаты НДС.

В торгово-экономических отношениях отечественных и зарубежных организаций нередко возникают ситуации, когда первые, приобретая товары (работы, услуги) у вторых, "забывают" о своих функциях налогового агента, не удерживают и не перечисляют в бюджет НДС в установленном порядке (ст. 161 НК РФ). Претензии налоговых органов к налоговым агентам по уплате ими суммы самого неудержанного налога, штрафа и пени (соответственно ст. ст. 123 и 75 НК РФ) длительное время признавались (в том числе и судебными органами) обоснованными лишь в части санкции за налоговое правонарушение <1> или мер обеспечения <2>. В качестве основания отказа в удовлетворении требований о взыскании суммы налога использовались положения подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, в которых закреплена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2005 N А72-6741/04-7/499; Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 по делу N А76-15180/2010-38-335.

<2> См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу N А05-11777/2006-36.

Наконец, в апреле 2012 года ВАС РФ высказал свою позицию по данному вопросу, указав, что независимо от условий заключенной сделки российская организация при выплате компании-нерезиденту суммы вознаграждения за поставленный товар обязана исчислить и перечислить НДС в бюджет <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010.

В качестве обоснования такого подхода Судом было отмечено, что с данной обязанностью корреспондирует право на применение вычета в размере уплаченного налога (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом речь шла об уплате налога после завершения расчетов с нерезидентом (другими словами - за счет средств налогоплательщика). Кроме того, в решении специально отмечено: поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит, то в данном случае недопустимо оправдывать невозможность взыскания с налогового агента неудержанной им суммы налога, основываясь на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявление требования об уплате налога.

В отношении рассматриваемого решения ВАС РФ можно также отметить следующее. Во-первых, стоит отметить риск непризнания налоговыми органами такого вычета правомерным, поскольку в той же ст. 171 НК РФ содержатся условия его допустимости, в частности, соблюдение требований НК РФ по уплате НДС налоговым агентом (т.е. его удержания из средств, уплачиваемых нерезиденту) <1>. Во-вторых, аргументы, использованные для обоснования возможности взыскания с налогового агента НДС, неудержанного им ранее с нерезидента, "не работают" в отношении налога на прибыль организаций при осуществлении расчетов между иностранными и российскими организациями (в случае, когда последние выступают налоговыми агентами). Данный вывод находит подтверждение и в арбитражной практике <2>.

--------------------------------

<1> См., например: письмо ФНС РФ от 07.09.2009 N 3-1-10/712@.

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009.