!Учебный год 2024 / Прозум Л.М. Уголовное прав

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

состава причинная связь будет отсутствовать, если налоговая декларация сдана и ее содержание соответствует действительности, а неуплата явилась следствием отсутствия денежных средств у плательщика, например из-за неплатежей со стороны контрагентов, банкротства и т.п.

Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства)1, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 указывает, что таковым в силу ст. 11 НК РФ, в частности, может быть и индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Уголовную ответственность по ст. 198 УК РФ несет также лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного) и уклоняющееся при этом от уплаты налогов (сборов) как исполнитель данного преступления.

Под плательщиками страховых взносов, согласно примечанию к ст. 198 УК РФ, следует понимать индивидуальных предпринимателей и не являющихся индивидуальными предпринимателями физических лиц, которые производят выплаты и иные вознаграж-

1 Уголовное законодательство некоторых иностранных государств допускает привлечение к ответственности за налоговые преступление юридических лиц. В России групповая ответственность противоречит принципаминдивидуальности ответственности.

301

Уголовное право. Особенная часть

дения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии законодательством о налогах и сборах.

Субъективная сторона – прямой умысел с целью полной или частичной неуплаты налогов, сборов, страховых взносов.

Примечание к статье предусматривает специальный случай освобождения от уголовной ответственности при условии, если лицо совершило преступление впервые, полностью оплатило суммы недоимки и пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом Налоговым кодексом РФ. Аналогичная норма содержится в ч. 1 ст. 76.1. УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией-плательщиком страховых взносов (ст. 199 УК РФ)

Составы преступлений, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, совпадают по объекту, субъективной стороне, объективной стороне в части деяния (способов совершения преступления). Отличия в субъекте преступления и частично в объективной стороне – содержании термина «крупный ущерб».

К субъектампреступления, предусмотренногост. 199 УКРФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогопла-тельщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штатедолжности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговыеорганы, обеспечениеполной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специальноуполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться такжелица, фактически выполнявшиеобязанностируководителяилиглавногобухгалтера(бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

302

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

Отличие от ст. 198 УК РФ состоит и в содержании понятия «крупный размер». Понятие крупного размера раскрывается в примечании к ст. 199 УК РФ и так же, как и в ст. 198 УК РФ, предполагает два варианта своего содержания. Первый должен одновременно отвечать нескольким условиям:

–сумма неоплаченных налогов, сборов, страховых взносов должна быть более 5 млн руб.;

–сумма должна превышать 25% от суммы, подлежащей уплате;

–сумма неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов сложилась за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Второй вариант предполагает фиксированную сумму. Если сумма неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 15 млн руб., то доля в общей сумме налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате, значения не имеет.

Примечание к ст. 199 УК РФ также предусматривает специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Содержаниенормы идентичноаналогичномупримечанию кст. 198 УК РФ.

Неисполнениеобязанностей налоговогоагента(ст. 1991 УК РФ)

Объективную сторону ст. 1991 УК РФ составляет неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обладают теми же правами, что и налогоплательщики, но круг их обязанностей иной. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги, вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов,

303

Уголовное право. Особенная часть

предоставлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, в течение одного месяца сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Уголовная ответственность в ст.1991 УК РФ установлена только за неисполнение обязанности по исчислению, удержанию, перечислению соответствующих налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению и удержанию с налогоплательщика.

Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. После исчисления, производимого по итогам каждого месяца, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Исчисленный и удержанный налог должен быть перечислен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика.

Налоговыми агентами являются:

1. Работодатели. Организация, в штате которой есть хоть один сотрудник, обязана при выплате заработной платы удерживать с него и перечислять налог на доходы физических лиц (НДФЛ), т.е. выполнять функции налогового агента. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых физическое лицо получило доходы, облагаемые налогом, обязаны исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет.

2.Хозяйственное общество при выплате процентов или дивидендов учредителю (акционеру) – юридическому лицу.

3.Российские организации, приобретающие товары и услуги у иностранных юридических лиц, реализующих их на территории России.

Неисполнение обязанностей налогового агента влечет ответствен-

ность по ст. 199.1 УК РФ, если налоги и (или) сборы не уплачены в

304

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

крупном размере. Понятие крупного размера раскрывается в примечании к статье и предполагает два варианта своего содержания. Первый должен одновременноотвечатьнесколькимусловиям:

–сумма неоплаченных налогов, сборов, страховых взносов должна быть более 5 млн руб.;

–сумма должна превышать 25% от суммы, подлежащей уплате;

–сумма неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов

сложилась в пределах трех финансовых лет подряд.

Второй вариант предполагает фиксированную сумму. Если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, превышает 15 млн руб., то доля в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, значения не имеет.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона преступления – прямой умысел. При этом для привлечения к ответственности необходимо установить личный интерес субъекта преступления. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положе-

305

Уголовное право. Особенная часть

ние, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Примечание к ст. 1991 УК РФ предусматривает специальный случай освобождения от уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.1991 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, не исполнившей обязанности налогового агента, полностью перечислены в соответствующий бюджет суммы неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов (ст. 1992 УК РФ)

Ранее, до исключения в 2003 г. из ст. 199 УК РФ «иных способов» уклонения от уплаты налогов, факты непогашения недоимки, сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться взыскание недоимки квалифицировались по ст. 199 УК РФ. Введенная в 2003 г. ст. 1992 УК РФ предусматривает ответственность за деяние, объективная сторона которого состоит в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно осуществлятьсявзысканиеналогов и сборов.

Если диспозиции ст. 198, 199 УК РФ носят описательный характер, то в ст. 1992 УК РФ содержание понятия «сокрытие» не

306

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

раскрывается. Между тем оно является ключевым для понимания сути деяния. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 в п. 20 определяет сокрытие как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Речь в ст. 1992 УК РФ идет не о любом сокрытии денежных средств или иного имущества, а только о том, на которое в соответствии со ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ было обращено взыскание. Иными словами, уголовно наказуемое сокрытие имеет место, только когда налоговый орган вынес решение о взыскании налога, т.е. после того, как налогоплательщик не исполнил обязанности добровольно.

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок. Согласно ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Наличие недоимки является основанием для применения к неплательщику налоговыми органами мер принудительного взыскания, которое осуществляется за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а при его недостаточности – за счет иного имущества. Процедура взыскания начинается, согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ, с направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, не уплаченного в срок. Данное требование содержит сведения о сумме задолженности по налогу, размере пени на момент направления требования, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, мерах, которые будут приняты в случае неисполнения требования.

Если налогоплательщик добровольно не исполнит требование об уплате налога, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банке. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика – организации или индивидуального предпри-

307

Уголовное право. Особенная часть

нимателя или при отсутствии информации о таких счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ. Существующая судебная практика по ст. 1992 УК РФ не допускает привлечения к уголовной ответственности, если налоговые органы не предприняли всех предусмотренных законом мер для принудительного взыскания удержанных налогов (в том числе наложение ареста и последующее взыскание недоимки за счет иного имущества должника).

Практика применения ст. 1992 УК РФ обнаруживает большое количество способов совершения данного преступления. Среди них перечисление денежных средств на расчетные счета третьих лиц, использование кассы предприятия-должника по налоговой недоимке (после обнаружения недоимки по налогам и сборам руководство организации продолжает финансовую деятельность посредством кассы предприятия, а не расчетного счета в банке), открытие и использование расчетных счетов, неизвестных налоговым органам (операции (расчеты) по счетам осуществляются до того момента, как о вновь открытых счетах становится известно налоговому органу), осуществление расчетов предприятием-должником посредством векселей и взаимозачетов без их отражения в финансовой отчетности, расчет за должника с контрагентами денежными средствами дочерних (иных аффилированных) лиц, заключение сделок купли-продажи созначительной рассрочкой платежа и т.д.

Преступление окончено с момента сокрытия денежных средств или имущества в крупном размере. Понятие «крупный размер» в ст. 1992 УК РФ не определено, а потому в данном случае следует руководствоваться примечанием к ст. 1702 УК РФ.

Субъект преступления – специальный, это руководитель ор- ганизации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступ-

308

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

ления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Кроме того, к числу субъектов преступления отнесен индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона – прямой умысел.

Уклонение страхователя – физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний вгосударственный внебюджетный фонд (ст. 1993 УК РФ)

Одним из видов социального страхования является обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Отношения по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (так называемые взносы на «травматизм») регулируются Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний направлено на обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования (работодателя) в снижении профессионального риска, а также на возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору и в иных установленных законом случаях, путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплату расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. Назначение этой разновидности социального страхования предопределяет непосредственный объект ст. 1993 УК РФ. Под ним следует понимать общественные отношения, обеспечивающие социальную защиту граждан, работающих по трудовым договорам (контрактам), при наступлении

309

Уголовное право. Особенная часть

несчастных случаев на производстве и приобретении профессиональных заболеваний в виде предоставления необходимых видов обеспечения по страхованию (в том числе оплату расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию).

Объективная сторона описана в диспозиции нормы. Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено следующими альтернативными способами:

–занижение базы для начисления страховых взносов;

–заведомо неправильное исчисление страховых взносов;

–непредставление расчета по начисленным и уплаченным

страховым взносам или других документов, предоставление которых в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является обязательным;

– включение в такие документы заведомо недостоверных сведений.

Занижение базы для начисления страховых взносов представляет собой уменьшение предоставляемого во внебюджетный фонд показателя сумм оплаты работников.

Средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются за счет обязательных страховых взносов страхователей, взыскиваемых штрафов и пени, капитализированных платежей, поступивших в случае ликвидации страхователей, иных поступлений, не противоречащих законодательству Российской Федерации. Основная доля средств формируется из обязательных страховых взносов страхователей. Страховые взносы платятся по тарифам (ставкам), которые определяются в процентах к суммам выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг. Тариф зависит от вида экономической деятельности страхователя, применительно к которому устанавливается класс профессионального риска. Тариф устанавливается специальным федеральным закономна каждый финансовый год.

310