11.7. Облік власних боргових зобов’язань банку
Банківський вексель є цінним папером, що вільно обертається на ринку.
Основною метою випуску банківських векселів є формування оптимальної структури ресурсної бази банку за рахунок альтернативних джерел надходження коштів. Оптимізація структури ресурсної бази досягається через підвищення питомої ваги строкових зобов’язань, зокрема, векселів, які є ліквідними і привабливими для інвесторів фондовими інструментами. Крім цього, емісія банківських векселів сприяє розширенню спектра надійних фондових інструментів.
Банк, що є емітентом векселя, засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплатити (після настання терміну) певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
Векселі можуть бути прості та переказні, але банки можуть випускати тільки прості векселі.
Банк-емітент може продавати власні боргові зобов’язання (векселі), так само як і боргові цінні папери інших емітентів за номіналом, зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією). Тому облік здійснюється за кожною складовою векселя окремо на таких балансових рахунках:
3300 «Прості векселі, емітовані банком (обліковується вексель за номінальною вартістю)».
3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банками».
3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком».
Підставою для оформлення банківського векселя є:
угода купівлі-продажу векселя;
документ, що підтверджує факт зарахування на кореспондентський рахунок банку суми, визначеної угодою.
Аналітичний облік емітованих банком векселів ведеться в автоматизованому режимі або в спеціальному журналі за такою формою:
|
№ з/п |
Назва ремітента |
МФО банку |
Номер проданого векселя |
Облікова сума векселя |
Номінальна сума векселя |
Дата продажу |
Дата погашення |
Процент за векселем |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Облік операцій, пов’язаних з емісією векселів, оформляється сукупністю таких бухгалтерських записів.
Оприбуткування бланків векселів:
Д-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів»
К-т рахунка 9910 «Контррахунки до рахунків груп 96—98»;
продаж векселя за номінальною вартістю:
Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або
Д-т рахунка «Поточний рахунок контрагента»
К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»;
облік використаних бланків векселів:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»
К-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів»;
продаж векселя з премією:
Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або
Д-т поточного рахунка контрагента
К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»
К-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;
щомісячна амортизація премії:
Д-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком»
К-т рахунка 7050 «Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»;
продаж векселя з дисконтом:
Д-т рахунка 1001 «Банкноти та монета в касі банку» або
Д-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або
Д-т рахунка «Поточний рахунок клієнта»
Д-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»
К-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком».
В усіх випадках реалізації векселів здійснюється бухгалтерське проведення щодо списання використаних бланків векселів:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»
К-т рахунка 9820 «Бланки цінних паперів»;
щомісячна амортизація дисконту:
Д-т рахунка 7050 «Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»
К-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;
щомісячне нарахування процентів за векселем з обумовленим процентом:
Д-т рахунка 7050 «Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів»
К-т рахунка 3308 «Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком».
Погашення векселів здійснюється через їхній викуп. За довгострокового викупу необхідно враховувати неамортизовану премію та неамортизований дисконт з відображенням сум відповідно на дебеті та кредиті рахунка 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»:
за дострокового викупу векселів, реалізованих з премією:
на номінальну вартість векселя:
Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»;
на суму залишку неамортизованої премії:
Д-т рахунка 3307 «Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;
на фактичну ціну викупу:
К-т рахунка 1200 (1001) «Кореспондентський рахунок в НБУ (банкноти та монети в касі банку)»;
на різницю між номінальною вартістю векселя та ціною їх викупу:
Д-т / К-т 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»;
за дострокового викупу векселів, реалізованих з дисконтом:
на номінальну суму векселя:
Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»;
на суму залишку неамортизованого дисконту:
К-т рахунка 3306 «Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;
на фактичну ціну викупу:
К-т рахунка 1200 (1001) «Кореспондентський рахунок в НБУ (банкноти та монети в касі банку)»;
на різницю між номінальною вартістю векселя та ціною його викупу:
Д-т / К-т 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».
Погашення векселя в терміни, визначені умовами емісії, проводиться на суму номінальної вартості:
Д-т рахунка 3300 «Прості векселі, емітовані банком»
К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку», рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», поточного рахунка клієнта;
виплата процентів за векселями, які випущені з обумовленою процентною ставкою:
Д-т рахунка 3308 «Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком»;
К-т рахунка 1001 «Банкноти та монети в касі банку», або рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок в НБУ», або поточного рахунка клієнта;
знищення бланків погашених векселів:
Д-т рахунка 9910 «Контррахунок»;
К-т рахунка 9812 «Погашені цінності».
Схему кореспонденції рахунків у процесі обліку операцій з емісії векселів банку наведено на рис. 11.3.
У додатку 27 наведено зведену кореспонденцію рахунків за операціями з векселями, що є борговими ЦП та обліковуються в портфелі банку на продаж, на інвестиції, а також з векселями власної емісії.
До власних боргових ЦП банків належать також ощадні (депозитні) сертифікати. Вони можуть випускатися як строкові (під певний договірний процент на визначений термін), так і до запитання. Ощадні сертифікати бувають іменні та на пред’явника.
Дохід за ощадними сертифікатами виплачується за умови пред’явлення їх для оплати в банк, що є їхнім емітентом.
У разі, коли власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше зазначеного в ньому строку, йому виплачується знижений процент, рівень якого визначається за домовленістю під час внесення депозиту.
Облік ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих банком, здійснюється на балансовому рахунку 3320 «Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком».
— зарахування
на рахунок; 
— списання з рахунка
1 — продаж векселів банку;
2 — відображення в обліку премії, сплаченої покупцем векселів;
3 — відображення в обліку дисконту, наданого покупцю векселів;
4 — щомісячна амортизація премії;
5 — щомісячна амортизація дисконту;
6 — нарахування процентів за векселями з обумовленим процентом;
7 — погашення векселів,
8 — сплата процентів держателям векселів з обумовленим процентом.
Рис. 11.3. Облік емісії векселів банку
Нарахування витрат проводиться щомісячно з відображенням сум на рахунку 3328 «Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком».
З 1 січня 1999 р. до чинного плану рахунків (група 332 «Ощадні сертифікати, емітовані банком») уведено рахунки: 3326 «Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком» та 3327 «Неамортизована премія за ощадними (депозитними) сертифікатами, які випущені банком».
Ці зміни означають, що облік цього виду боргових цінних паперів надалі здійснюватиметься в розрізі складових: номіналу, дисконту, премії. Цей порядок використовується (про що йшлося раніше) і для обліку інших типів цінних паперів, що обліковуються банком у портфелях на продаж та на інвестиції.
11.8. Напрями вдосконалення бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами
З огляду на зміни, унесені Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності до положень МСБО 25 «Облік інвестицій», Національний банк України вже розпочав перегляд змісту інструкції з бухгалтерського обліку операцій банків з цінними паперами.
Далі наводяться основні методичні зміни, сутність яких викладено в проекті згаданої інструкції, опрацьованої робочою групою НБУ.
Цінні папери, придбані банком, класифікуються за трьома групами:
1) торговельні цінні папері, облік яких планується здійснювати за розділом 30, що має доповнити чинний план рахунків бухгалтерського обліку банків;
2) цінні папери в портфелі банку на продаж (розділ 31 плану рахунків);
3) цінні папери, що утримуються до погашення (розділ 32 плану рахунків), тобто передбачається зміна класифікаційної групи «Цінні папери в портфелі банку на інвестиції».
Згідно з проектом інструкції торговельні цінні папери обліковуватимуться на рахунках розділу 30 «Портфельні цінні папери», і підлягають переоцінці в разі зміни їхньої справедливої вартості. За результатами змін проводиться коригування їхньої балансової вартості через бухгалтерські проведення:
збільшення справедливої вартості:
Д-т рахунка «Торговельні цінні папери»
К-т рахунка «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж»;
зниження справедливої вартості відображається зворотним проведенням.
З огляду на виокремлення групи торговельних цінних паперів дещо змінюється назва рахунка 6203, котрий надалі називатиметься: «Результат від торгівлі торговельними цінними паперами».
Планується також запровадити механізм коригування балансової вартості цінних паперів, що утримуються до погашення. Для цього необхідні додаткові рахунки, а саме: 6393 (АП) «Результат від продажу цінних паперів на продаж»; 6394 (П) «Позитивний результат від продажу цінних паперів, що утримуються до погашення, вкладень в асоційовані та дочірні компанії».
Облік відкоригованої балансової вартості здійснюється так само, як і щодо торговельних цінних паперів.
Утім, якщо зниження балансової вартості за цінними паперами на продаж обліковується на рахунку 6394, то щодо цінних паперів, які утримуються до погашення, це робиться на рахунку 7394 «Негативний результат від продажу цінних паперів, що утримуються до погашення, вкладень в асоційовані та дочірні компанії».
Крім коригування балансової вартості, усі цінні папери, що є власністю банку, підлягають перегляду з огляду зменшення корисності. Облік операцій від зменшення корисності цінних паперів, тобто їх знецінення, описано в попередньому матеріалі як облік формування і використання резервів через можливі втрати банків від зниження вартості цінних паперів.
Зменшення корисності необхідно ураховувати і щодо цінних паперів з невизначеною справедливою вартістю. Їх обліковують за собівартістю з урахуванням суми зменшення корисності.
Зменшення корисності цінних паперів — це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості цінних паперів над суму очікуваного відшкодування, що спричиняється погіршанням фінансового стану емітента таких цінних паперів.
Свідченням зменшення корисності можуть бути відомості про:
суттєві фінансові труднощі емітента;
фактичне розірвання контракту емітентом через невиконання ним зобов’язань з виплати процентів чи відшкодування основної суми;
висока ймовірність банкрутства емітента;
припинення обороту цінних паперів на активному ринку через фінансові труднощі емітента;
наявність збитку від зменшення корисності конкретних цінних паперів у попередньому звітному періоді.
Зменшення корисності в обліку відображається через операцію формування резерву на суму перевищення балансової вартості ЦП над суму очікуваного відшкодування.
Якщо зменшення корисності призводить до визнання нульової залишкової вартості ЦП, то їх і далі обліковують на балансі банку аж до прийняття рішення про їх списання за рахунок сформованого резерву. Таке рішення ухвалюють здебільшого на підставі банкрутства емітента або закінчення строку позовної давності.
Суттєві доповнення плануються щодо процедури обліку цінних паперів асоційованих та дочірніх підприємств.
Ці доповнення передусім пов’язано з обліком змін у власному капіталі емітента (крім прибутку).
Так, балансова вартість цінних паперів має збільшуватися (зменшуватися) на частку банку в сумі зміни загального обсягу власного капіталу емітента за звітний період з включенням () цієї суми до іншого додаткового капіталу банку.
Ця методика потребує запровадження додаткового рахунка до класу 5 «Капітал» — рахунка 5103 (П) «Збільшення капіталу асоційованих та дочірніх підприємств»:
збільшення власного капіталу емітента відбиває проведення:
Д-т рахунка «Вкладення в асоційовані і дочірні компанії»
К-т рахунка 5103 «Збільшення капіталу асоційованих і дочірніх підприємств»;
зменшення власного капіталу емітента обліковується через зворотне проведення.
Якщо сума зменшення частки капіталу банку в сумі зміни загального обсягу капіталу емітента перевищує залишок на рахунку 5103 «Збільшення капіталу асоційованих і дочірніх підприємств», то ця різниця списується з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років» (незалежно від залишку на цьому рахунку) бухгалтерським проведенням:
Д-т рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років»
К-т рахунків «Вкладення в асоційовані і дочірні компанії».
Зменшення балансової вартості цінних паперів у портфелі вкладень у асоційовані і дочірні компанії відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не дає від’ємного значення балансової вартості. Цінні папери, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку в складі портфеля вкладень в асоційовані та дочірні компанії за нульовою вартістю.